I SA/Gl 650/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dorota Kozłowska (spr.), Sędziowie WSA Wojciech Gapiński, Anna Tyszkiewicz-Ziętek, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 25 listopada 2020 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r. z odsetkami za zwłokę oddala skargę. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: organ odwoławczy) decyzją z dnia [...] r. nr [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm., dalej: O.p.) oraz przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm., dalej: u.p.d.o.p.) po rozpatrzeniu odwołania Spółki z o.o. "A" z siedzibą w B. (dalej: podatnik, Spółka, skarżąca) od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. (dalej: organ pierwszej instancji) z dnia [...] r. znak: [...] w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. w kwocie [...] zł oraz wysokości odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2014 r. w kwocie [...] zł - utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Powyższa decyzja organu odwoławczego została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym: Organ pierwszej instancji decyzją z dnia [...] r. określił Spółce wysokość zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r. w kwocie [...] zł oraz wysokość odsetek za zwłokę naliczonych od nieuiszczonych w terminach płatności zaliczek na podatek dochodowy za miesiące od stycznia do grudnia 2014 r. w łącznej kwocie [...] zł, w tym: za styczeń [...] zł, za luty [...] zł, za marzec [...] zł, za kwiecień [...] zł, za maj [...] zł, za czerwiec [...] zł, za lipiec [...] zł, za sierpień [...] zł, za wrzesień [...] zł, za październik [...] zł, za listopad [...] zł, za grudzień [...] zł. Wydanie decyzji organu pierwszej instancji było poprzedzone kontrolą podatkową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r., w tym transakcji z firmą B Sp. z o.o., a jej ustalenia znalazły odzwierciedlenie w protokole kontroli podatkowej nr [...] z dnia [...] r. Natomiast postępowanie podatkowe zostało wszczęte z urzędu w dniu [...] r. postanowieniem organu pierwszej instancji z dnia [...] r. Na określenie w decyzji organu pierwszej instancji kwoty zobowiązania podatkowego i odsetek za zwłokę od nieuiszczonych w terminach płatności zaliczek na podatek wpłynęło zaniżenie podstawy opodatkowania spowodowane nieprawidłowościami ustalonymi w kosztach uzyskania przychodu badanego roku podatkowego, tj. zawyżeniem kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę [...] zł, w tym: 1. o kwotę [...] zł z tytułu wydatków za usługi kolportażu wynikających z faktur wystawionych przez C Sp. z o.o. Sp. komandytowa, 2. o kwotę [...] zł z tytułu wydatków za usługi kolportażu i kontrolę kolportażu wynikających z faktur wystawionych przez D, 3. o kwotę [...] zł z tytułu wydatków za usługi najmu pracowników wynikających z faktur wystawionych przez B Sp. z o.o. Zdaniem organu pierwszej instancji wskazane wyżej usługi nie zostały faktycznie wykonane przez kontrahentów widniejących na wystawionych przez nich fakturach, a związku z tym nie spełniają przesłanek z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W oparciu o zgromadzony materiał dowody organ pierwszej instancji obliczył wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r. w wysokości [...] zł w następujący sposób: - przychody łącznie - [...] zł, - koszty uzyskania przychodów - [...] zł, - dochód -[...] zł, - podstawa opodatkowania - [...] zł, - podatek należny – [...] zł. Z dokonanych obliczeń wynika, że wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za wskazany okres jest wyższa od wykazanej przez Spółkę w zeznaniu CIT-8 z 9 lipca 2015 r. (korekta zeznania złożonego w dniu 30 marca 2015 r.). Stwierdzone nieprawidłowości uprawniały organ pierwszej instancji do określenia wysokości odsetek za zwłokę od zaniżonych kwot zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych należnych za 2014 r. i nieuiszczonych w ustawowych terminach ich płatności w łącznej kwocie [...] zł. Spółka reprezentowana przez pełnomocnika - doradcę podatkowego, wniosła w terminie odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji. Przede wszystkim Spółka zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego, skutkiem czego: - wyłączono z kosztów uzyskania przychodów kwotę [...] zł, stanowiącą wartość usług kolportażu zakupionych od C Sp. z o.o. Sp. komandytowa, - wyłączono z kosztów uzyskania przychodów kwotę [...] zł, stanowiącą wartość usług kolportażu i kontroli kolportażu zakupionych od D, - wyłączono z kosztów uzyskania przychodów kwotę stanowiącą wartość usług najmu pracowników zakupionych od B Sp. z o.o. w kwocie [...] zł. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. Organ odwoławczy decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...] r. Organ odwoławczy na wstępie omówił przepisy art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości. Organ odwoławczy uznał, iż okoliczności stanu faktycznego w sprawie nie są sporne. Spółka podjęła się w drodze umów zlecenia kolportażu ulotek reklamowych różnych podmiotów gospodarczych działających w branży spożywczej i przemysłowej. Następnie podatnik zlecone usługi kolportażu podzlecał do wykonania firmom zewnętrznym. Organ pierwszej instancji ustalił, że kontrahenci podatnika ujmowali transakcje z nim we właściwych rejestrach, w deklaracjach wykazywali kwoty wynikające z faktur je dokumentujących, a zapłatę za wykonaną usługę otrzymywali przelewem. Kontrahenci podatnika to firmy działające w branży związanej z dystrybucją materiałów reklamowych od kliku lat, posiadające zaplecze osobowe do ich wykonywania, oprócz C Sp. z o.o. Sp. Komandytowa i D. W ocenie organu odwoławczego usługi kolportażu udokumentowane fakturami VAT wystawionymi na rzecz podatnika przez powiązaną osobowo firmę C Sp. z o.o. Sp. komandytowa na łączną kwotę [...] zł nie zostały wykonane przez podmiot, który je wystawił. Przeprowadzone czynności sprawdzające wykazały bowiem, ze firma C Sp. z o.o. Sp. komandytowa zatrudniała jednego pracownika w charakterze magazyniera, a więc nie posiadała zaplecza osobowego do wykonywania usług kolportażu. Z zeznań prezesa zarządu podatnika D. B. wynika, że C Sp. z o.o. Sp. komandytowa została wybrana jako firma świadcząca usługi dla podatnika, mimo iż nie posiadała zaplecza technicznego i osobowego do świadczenia takich usług. D. B. – będąc w 2014 r. prezesem podatnika oraz komandytariuszem i reprezentantem komplementariusza kontrahenta miał wiedzę o stanie zatrudnienia i możliwościach dokonania kolportażu przez C Sp. z o.o. Sp. komandytowa. W czasie kontroli podatkowej D. B. oświadczył, że powyższa spółka zajmuje się wyłącznie świadczeniem usług transportowych. Odnośnie wynagrodzenia wynikającego z faktur ogólnikowo wskazał, że zostało ono ustalone na podstawie stawek rynkowych i nakładu. Za wykonanie usług kolportażu nie zawarto umowy pisemnej. W zakresie doboru podwykonawców zarząd podatnika miał wykorzystywać wypracowane znajomości w branży. D. B. zeznał, że nie ma wiedzy na temat istnienia innych dowodów na wykonanie usług, aniżeli wystawione faktury. Z protokołu czynności sprawdzających przeprowadzonych w C Sp. z o.o. Sp. komandytowa wynika, iż firma ta w dniu [...] r. zawarła umowę na wykonywanie usług z trzema podmiotami jako podwykonawcami tj. E, F i D. Wszystkie umowy mają identyczną treść i zawierają ogólne zapisy co do sposobu wykonania zlecenia i wynagrodzenia. Rozliczenie zleconych usług miało nastąpić na podstawie specyfikacji i zleceń kolportażu materiałów reklamowych. Tymczasem żadnych specyfikacji ani zleceń nie przedłożono. W przedmiocie wartości usług na które opiewają wystawione faktury D. B. złożył ogólnikowe oświadczenie, iż wartość usług ustalono na podstawie średnich stawek rynkowych. Tymczasem z porównania wartości zleconych usług przez podatnika kontrahentowi z wartością usług zleconych przez kontrahenta podatnika podwykonawcom wynika, że Spółka poniosła koszty zakupu usług kolportażu w wysokości [...] zł netto, zaś podwykonawcy wystawili faktury na łączną kwotę [...] zł netto. Słusznie zatem, w ocenie organu odwoławczego, organ pierwszej instancji nie znalazł ekonomicznego uzasadnienia zlecenia przez podatnika usług kontrahentowi w sytuacji, gdy podatnik nie zawarł z kontrahentem pisemnej umowy, zaś zapisy umówi z podwykonawcami kontrahenta nie pozwalają na ustalenie wynagrodzenia z tego tytułu. Organ odwoławczy zaakceptował ocenę organu pierwszej instancji, iż zlecenie przez podatnika usług kolportażu firmie powiązanej osobowo (osobą powiązaną z obiema firmami był D. B.), która do wykonania tych usług nie posiadała zaplecza osobowego, w związku z czym ich wykonanie miała rzekomo zlecić kolejnym podwykonawcom, przy czym podwykonawcy ci byli kontrahentami podatnika, a nadto wykonali usługi za cenę o prawie połowę niższą od tej, którą poniósł podatnik – miało na celu wygenerowanie kosztów u podatnika, poprzez wystawienie przez niego faktur, które chociaż formalnie poprawne, nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych. Zawieranie takich transakcji jest ekonomicznie nieuzasadnione i sprzeczne z logiką oraz doświadczeniem życiowym. Co więcej uzasadnienia dla zawarcia transakcji na łączną kwotę [...] zł pomiędzy kontrahentem a podatnikiem nie znalazł również prezes zarządu Spółki – D. B. (będący jednocześnie komandytariuszem i reprezentantem komplementariusza kontrahenta), który nie podał żadnego powodu, który byłby podstawą do zawarcia tychże transakcji. Nie wykazał również w jaki sposób zostały skalkulowane koszty tych usług. Następnie organ odwoławczy odnosząc się do zarzutu pełnomocnika Spółki odnośnie naruszenia art. 3531 kodeksu cywilnego, przytaczając definicję zasady swobody umów oraz treść przepisów regulujących umowę zlecenia zaważył, iż podatnik nie posiada żądnych sprawozdań. Obowiązek sprawozdania powstaje z chwilą wykonania zlecenia lub po wcześniejszym rozwiązaniu umowy i jak się przyjmuje sprawozdanie takie winno zawierać informacje o przebiegu sprawy oraz zestawienie wydatków i przychodów zaistniałych przy wykonaniu zlecenia łącznie z ich udokumentowaniem. Organ odwoławczy podkreślił, że zasada swobody umów nie sprzeciwia się badaniu przez organy podatkowe, czy transakcje objęte umowami i fakturami miały faktycznie miejsce. Ustalone okoliczności wskazują, że bezpośredni zleceniobiorca usług nie mógł ich wykonać samodzielnie, co kłóci się ewidentnie ze wskazaniem D. B., że w zakresie doboru podwykonawców zarząd Spółki wykorzystywał wypracowane w poprzednich latach znajomości w branży. Gdyby bowiem Spółka rzeczywiście kierowała się taką przesłanką nie mogła racjonalnie rzecz biorąc zlecić wykonania usług podmiotowi, który raz, że zajmować się miał tylko świadczeniem usług transportowych, a dwa zatrudniał tylko jednego pracownika w charakterze magazyniera. Z kolei równie irracjonalne byłoby zlecenie spornych usług firmie C Sp. z o.o. Sp. komandytowa z założeniem, że ten zleceniobiorca podzleci wykonanie usług kolejnym firmom, skoro Spółka i C Sp. z o.o. Sp. komandytowa są powiązane osobowo i przecież nic nie stało na przeszkodzie, aby Spółka zleciła usługi bezpośrednio E, F i D (których właściciele byli znani D. B.), tym bardziej, że pozwoliłoby to zakupić usługi za kwotę prawie o połowę niższą. Dlatego organ odwoławczy uznał, że doszło do naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Wystawiona faktura, która nie dokumentuje rzeczywistego świadczenia usług pomiędzy wskazanymi w niej kontrahentami jest prawnie bezskuteczna, a w konsekwencji nie może wywoływać żadnych skutków podatkowych. W sytuacji, gdy faktury są fikcyjne i nie dokumentują czynności, które miały miejsce w rzeczywistości, brak jest możliwości ustalenia związku przyczynowo- skutkowego między wydatkiem a uzyskanym (lub zakładanym) przychodem. Ponadto organ odwoławczy stwierdził, że podatnik w odwołaniu nie podważył skutecznie dokonanej przez organ pierwszej instancji oceny poszczególnych dowodów, a nade wszystko nie przedstawił wniosków dowodowych wskazujących na to, że zakwestionowane dokumenty odzwierciedlały rzeczywiście zaistniałe, legalne transakcje. Powyższe argumenty odnoszą się także do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków w łącznej kwocie [...] zł tytułem wykonania usług kolportażu oraz usług kontroli kolportażu udokumentowanymi fakturami wystawionymi na rzecz podatnika przez powiązaną rodzinnie firmę pod nazwą D (T. W. jest szwagrem D. B.). Z treści protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. u T. W., w zakresie transakcji dokonanych w 2014 r. ze Spółką wynika, że w badanym roku podatkowym nie zatrudniał on żadnych pracowników, a usługi kolportażu zlecone mu przez Spółkę wykonali dwaj podwykonawcy, tj.: - G oraz - H. Przesłuchany w charakterze strony prezes zarządu podatnika D. B. zeznał, że dowodami na wykonanie usługi kontroli kolportażu były raporty kontroli, jednak nie wie, czy się zachowały. Nie kojarzył innych dowodów, oprócz faktur. W dniu [...] r. prezes zarządu podatnika przedłożył raporty z kontroli kolportażu, ale nie przedłożył żadnych dowodów potwierdzających wykonanie usług kolportażu. Jedynymi dowodami w tym zakresie są faktury i dołączone do nich zlecenia oraz potwierdzenie wykonania przelewów kwot wynikających z faktur. Natomiast T. W. przesłuchany w dnia [...] r. w Urzędzie Skarbowym w W., w zakresie udokumentowania świadczonych usług kolportażu i kontroli kolportażu, oświadczył, że nie zbierał takich dokumentów. Kontrola przeprowadzona przez organ pierwszej instancji wykazała, że podatnik poniósł koszty usług kolportażu zleconych firmie T. W. w łącznej wysokości [...] zł, zaś T. W. za wykonanie tych samych usług przez podwykonawców zapłacił łącznie [...] zł. Zatem poniósł on stratę na transakcjach sprzedaży i kupna tych samych usług w kwocie [...] zł w skali roku. Wskazano przy tym, że poza fakturami i potwierdzeniami przelewów nie istnieją dowody na potwierdzenie usług kolportażu zleconych podwykonawcom, ich rozmiar, czy ustalone wynagrodzenie. Poniesienie tak dużej straty na operacjach sprzedaży i kupna tych samych usług budzi wątpliwości co do ich ekonomicznego uzasadnienia. Z zeznań prezesa zarządu podatnika wynika, że firma T. W. miała pełnić rolę pośrednika w transakcjach między podatnikiem a D. B. prowadzącym jednoosobową działalność gospodarczą pod firmą G oraz M. K. prowadzącym działalność pod firmą H. Chodziło o to, aby nie powstała sytuacja w której członkowie zarządu podatnika sami sobie zlecają usługi. Zdaniem organu odwoławczego powyższe stwierdzenie prezesa zarządu podatnika faktycznie wyjaśnia cel i istotę rzekomego zlecenia wykonania usług T. W.. Strony tej umowy od początku wiedziały, że nie będą wykonywane zlecone usługi i od razu przyjęto założenie, że usługi zostaną podzlecone kolejnym podmiotom. Formalnie takie działanie nie narusza uregulowań prawnych to jednak dla oceny skutków podatkowych transakcji najistotniejsza jest okoliczność, że nie można przyjąć, iż usługi kolportażu zostały wykonane także przez rzekomych podwykonawców T. W., gdyż brak jest na to dowodów. Po pierwsze na wykonanie tych usług nie została zawarta umowa. Forma taka nie jest obligatoryjna, ale jej brak budzi wątpliwości, zwłaszcza w aspekcie wartości transakcji. Po drugie faktury wystawione przez T. W. na rzecz podatnika oraz faktury wystawione na rzecz podmiotu D, w ramach podwykonawstwa, przez G oraz H nie są dowodem wykonania opisanych usług. Okoliczności związane z faktycznym wykonanie transakcji podlegają badaniu przez organy podatkowe. Dopiero po pozytywnych ustaleniach można stwierdzić, że faktura odzwierciedla zdarzenia gospodarcze. Jedynymi dowodami są "raporty z przebiegu kontroli i kolportażu ulotek". Dokumenty nie mogą stanowić potwierdzenia, że kolportażu dokonały w/w podmioty, gdyż takie dane z nich nie wynikają. Faktyczne wykonanie usług w zakresie kolportażu ulotek przez T. W. jako odrębny podmiot gospodarczy podważa także wynik ekonomiczny całej transakcji. To, że T. W. poniósł stratę w wysokości [...] zł ma istotne znaczenie. Okoliczność ta obrazuje irracjonalność całego przedsięwzięcia, gdyby miało być prawdziwe. Spółka oraz podmiot D nie zawarły pisemnej umowy. Także T. W. nie zawierał takich umów ze swoimi podwykonawcami. Strony nie potrafią także przedstawić precyzyjnych danych w zakresie ustalonych warunków finansowych zawartych umów. Przyjęcie w takiej sytuacji, że T. W. pomimo tego realizował z bardzo wysoką stratą (prawie pół miliona złotych) usługi, z których stosunkowo łatwo mógł się wycofać lub przynajmniej renegocjować warunki, sprzeciwia się zasadom doświadczenia życiowego i racjonalnego postępowania. Oznaczałoby to bowiem, że zgodził się na skrajnie niekorzystne warunki współpracy. Powyższe świadczy o tym, że faktury wystawione na rzecz podatnika są nierzetelne, gdyż nie odzwierciedlają prawdziwych zdarzeń gospodarczych. Tym samym nietrafny jest zarzut "w jaki sposób dokonano kolportażu ulotek, jeśli zakwestionować wykonanie omawianych usług wynikających z przedstawionych faktur?" W tym względzie organ odwoławczy wskazał, że organy podatkowe badają prawidłowość, w tym rzetelność dokumentów, którymi posługują się podatnicy. Zakwestionowanie tych dowodów nie wywołuje bezwzględnego obowiązku ustalenia faktycznego przebiegu określonych zdarzeń. Jest to możliwie, o ile organy podatkowe zdołają uzyskać odpowiedni materiał. Nie jest to jednak element niezbędny do zakwestionowania pod względem podatkowym dokumentów księgowych zaoferowanych przez podatnika. W sprawie występuje taki właśnie przypadek, w którym istnieją podstawy do zakwestionowania faktur kosztowych, co jest wystarczające do podważenia rozliczenia podatkowego Spółki. Ponadto, niezależnie od zakupu usług kolportażu, Spółka od T. W. zakupiła w 2014 r. usługi kontroli kolportażu, ponosząc koszty w kwocie [...] zł. T. W. zeznał, iż usługi kontroli kolportażu na rzecz podatnika wykonywał osobiście bądź z przedstawicielem klienta, jednak dowodów potwierdzających te czynności nie posiada. Nie mogą za takie zostać uznane przedłożone przez podatnika raporty, gdyż brak jest w nich wzmianki o udziale T. W. w tych kontrolach, a raporty nie są sporządzone dla Spółki. Jako klienci figurują w nich podmioty handlowe (głownie duże sieci handlowe) oraz Spółka jako podmiot, któremu zlecono kolportaż. Z tych druków nie wynika, aby do kontroli miała być zaangażowania firma D, stąd wniosek, że T. W. nie uczestniczył w nich jako odrębny podmiot gospodarczy, zatem nie miał podstaw do obciążania Spółki kosztami. Istotne wątpliwości w zakresie zlecenia obcemu podmiotowi przez Spółkę za kwotę przekraczającą [...] złotych wykonania prostych czynności jak kontrola z udziałem klienta, czy nastąpił prawidłowy kolportaż ulotek reklamowych wspierają tezę, że T. W. nie uczestniczył w tych kontrolach. Kwota [...] zł stanowi 45% zeznanego przez Spółkę dochodu do opodatkowania. Wskazuje to na zupełny brak przesłanek dla ponoszenia tak wysokich kosztów z tytułu nieskomplikowanych czynności, które może wykonywać jedna osoba przy wykorzystaniu samochodu osobowego. W takiej sytuacji badanie, czy T. W. nie jest kojarzony w sieciach handlowych jest bezprzedmiotowe. Nie może się ostać teza, iż T. W. był gotów ponieść stratę na kolportażu ulotek, aby zarobić na kontroli kolportażu. Z żadnych dokumentów nie wynika powiązanie uzależniające łączne wykonanie przez T. W. usług. Nie można dać wiary, że T. W. rzeczywiście wykonywał czynności kontrolne jako samodzielny podmiot gospodarczy, a w konsekwencji, aby otrzymał wynagrodzenie w kwocie ponad [...] złotych. Nieuprawnione jest także powoływanie się przez Spółkę na uznanie kosztów uzyskania przychodów z tytułu faktur wystawionych za kolportaż ulotek przez B Sp. z o.o., gdyż sytuacja w tym wypadku diametralnie różniła się od tych dotyczących spornych kosztów, co organ pierwszej instancji gruntownie uzasadnił na str. 21 i 22 swojej decyzji, wskazując na konkretne dowody i okoliczności, które ostatecznie skłoniły go do niekwestionowania faktur pochodzących od tego podmiotu. Organ odwoławczy podkreślił, że rzeczą podatnika jest zachowanie staranności w dokumentowaniu zdarzeń wpływających na wysokość opodatkowania wtedy, gdy mają ona miejsce. Jeżeli podatnik nie zadba, aby na etapie, kiedy określone zdarzenia mają miejsce gromadzić stosowne dowody, musi liczyć się z tym, że w określonej sytuacji poniesie negatywne skutki niemożności wykazania, że zdarzenia zaistniały i miały miejsce. Spółka nie posiada dowodów dotyczących kontroli kolportażu w ww. firmach, nie posiada ich także wykonawca, nadto z dokumentów przedłożonych przez D. B. nie wynika, że usługi kontroli kolportażu były świadczone na rzecz ww. Dlatego też organ odwoławczy uznał za niezasadny zarzut naruszenia art. 122 O.p. Organ odwoławczy uznał także za prawidłowe stanowisko organu pierwszej instancji w zakresie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z wynajmem pracowników w kwocie [...] zł, wynikających z faktur wystawionych przez B Sp. z o.o. Podatnik w tym zakresie podniósł, że faktury zawierały błędny opis usługi. Z lakonicznej treści odwołania wynika, że pracownik magazynu, który odbierał towary, czuwał nad prawidłowością obsługi magazynu i nie musiał mieć świadomości co do własności towaru, który obsługuje. Z materiału dowodowego wynika, że podatnika i jego kontrahenta łączyła umowa najmu pracownika zawarta w dniu [...] r. Z umowy nie wynika zakres czynności powierzony do wykonania pracownikowi, zaś jego wynagrodzenie wynosiło [...] zł netto. Ogółem Spółka obciążyła koszty uzyskania przychodów w wysokości [...] zł. Podatnik w piśmie z dnia 26 września 2016 r. stwierdził, że wynajmował pracownika do obsługi magazynu w B. i sprawnej obsługi systemu dystrybucji ulotek. Najmem objęto 5 pracowników kontrahenta podatnika. Z zeznań prezesa zarządu podatnika wynika, że Spółka nie zawierała z tymi osobami umów o pracę, a wynagrodzenie za wynajem ustalił sam, na podstawie prac, które te osoby wykonały. Tak ustalone kwoty zostały zaakceptowane przez zarząd podatnika. Organ odwoławczy wskazał, że w toku prowadzonego postępowania podatkowego przesłuchano w charakterze świadków pracowników B Sp. z o.o., którzy zostali wskazani jako pracownicy wynajęci do świadczenia pracy w Spółce, za wyjątkiem D. B., który pod wskazanym adresem nie odbierał korespondencji. Zeznający w dniu [...] r. Z. G. oświadczył, iż był zatrudniony w B Sp. z o.o. od dnia [...] r. i w 2014 r., pracował przy rozbiórce sprzętu przeznaczonego do recyklingu oraz zajmował się kolportażem ulotek, a jego pracodawcą była firma B Sp. z o.o. i wyłącznie z tej firmy otrzymywał wynagrodzenie. K. B. zeznając w dniu [...] r. podał, iż przez cały 2014 r. był pracownikiem B Sp. z o.o., gdzie pełnił funkcje kierownika zakładu recyklingu oraz zajmował się też kolportażem ulotek i nie był wynajmowany do pracy w Spółce. Przesłuchany w dniu [...] r. M. S. zeznał, że w B Sp. z o.o. był zatrudniony od dnia [...]r. i pracował tam przy rozbiórce sprzętu [...], przy odzysku [...] z [...] oraz rozprowadzał ulotki reklamujące firmę B Sp. z o. o. Oświadczył, iż nie zawierał żadnej umowy ze Spółką i był wyłącznie pracownikiem B Sp. z o.o. zatrudnionym w tej firmie na umowę o pracę. Natomiast, M. K., jak wynika z jego zeznań złożonych w dniu [...] r., był zatrudniony w B Sp. z o.o. na umowę zlecenie tylko przez jeden miesiąc 2014 r., a w ramach wykonywanej pracy roznosił ulotki. Żaden ze wskazanych przez podatnika pracowników nie potwierdził więc faktu oddelegowania do świadczenia pracy u podatnika. Natomiast pracownicy jednoznacznie wskazali, iż nie byli zatrudnieni przez podatnika. W tej sytuacji organ odwoławczy nie uwzględnił zarzutu niedostatecznego wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych. Organ odwoławczy uznał za prawidłowe stanowisko organu pierwszej instancji co do zawyżenia przez Spółkę kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] zł. Organ odwoławczy podtrzymał także ustalenia organu pierwszej instancji w zakresie pozostałych ustaleń tj. wykonania usług marketingowych przez firmę I, kolportażu materiałów reklamowych przez B Sp. z o.o., a także wyliczenia odsetek za zwłokę od nieuiszczonych zaliczek na podatek dochodowy od osób pranych za poszczególne miesiące 2014 r. w kwocie ogółem [...] zł. Z kolei odnosząc się do terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ odwoławczy wskazał, że bieg terminu przedawnienia został przerwany, wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny (art. 70 § 4 O.p.). Jak wynika z akt sprawy w dniu [...] r. organ pierwszej instancji wydał postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji z dnia [...] r. określającej podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. w kwocie [...] zł oraz wysokość odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2014 r. w łącznej kwocie [...] zł. Z pisma organu pierwszej instancji z dnia [...] r. wynika, że w związku z nadaniem rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji: - w dniu [...] r. zostały wystawione tytuły wykonawcze obejmujące należności określone decyzją wymiarową, - w dniu [...] r. wystawiono zawiadomienia o zajęciu wierzytelności z rachunków podatnika prowadzonych w J S.A. oraz K. S.A., które w tym samym dniu, tj. [...] r. zostały doręczone bankom, - w dniu [...] r. zawiadomienia wraz z tytułami wykonawczymi doręczono podatnikowi. Co prawda w obydwu przypadkach banki poinformowały, że zajęcie nie może zostać zrealizowane ze względu na brak środków, jednak zastosowane środki egzekucyjne były skuteczne, gdyż zgodnie z art. 80 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1438 z późn. zm., dalej: u.p.e.a.) zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego zobowiązanego jest dokonane z chwilą doręczenia bankowi zawiadomienia o zajęciu, o którym mowa w § 1 i obejmuje również kwoty, które nie były na rachunku bankowym w chwili zajęcia, a zostały wpłacone na ten rachunek po dokonaniu zajęcia. Organ odwoławczy przytaczając treść art. 191 O.p. doszedł do przekonania, że nie doszło do jego naruszenia. Organ pierwszej instancji wypełnił dyspozycję art. 191 O.p. - przy precyzyjnym ustaleniu faktycznego, poddał ocenie materiał dowodowy zgromadzony w trakcie postępowania podatkowego. W ocenie organu odwoławczego zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ pierwszej instancji na podstawie zebranego materiału dowodowego w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 O.p. i nie nosi cech dowolności, czy powierzchowności. Nadto uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest na tyle czytelne, że nie ma wątpliwości co do tego, jakich ustaleń faktycznych dokonał organ pierwszej instancji i na jakich dowodach oparł swoje rozstrzygnięcie. Reasumując organ odwoławczy stwierdził, iż organ pierwszej instancji w zakresie wystarczającym dla prawidłowego rozstrzygnięcia przeprowadził postępowanie dowodowe, którego wyniki poddał gruntownej i rzetelnej ocenie. W skardze na decyzję organu odwoławczego, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik skarżącej zarzucił naruszenie art. 122 O.p. i art. 187 § 1 O.p. poprzez brak zastosowania w stosunku do: - obciążenia kosztami uzyskania przychodów wartością usług kolportażu zakupionych od C Sp. z o.o. Sp. komandytowa na łączną kwotę [...] zł, - obciążenia kosztami uzyskania przychodów zakupionych od D na łączną kwotę [...] zł, - obciążenia kosztami uzyskania przychodów wartością usług najmu pracowników zakupionych od B Sp. z o.o. na łączną kwotę [...] zł. Pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu pełnomocnik skarżącej wywodził, że organ odwoławczy niedostatecznie wyjaśnił stan faktyczny sprawy, bowiem niedostatecznie zbadał materiał dowodowy w sprawie wykonania usług przez firmę C Sp. z o.o. Sp. komandytowa, która wystawiła faktury na łączną kwotę [...] zł. Rzeczywiście w tym czasie spółka ta zatrudniała jednego pracownika, jednak usługi kolportażu były podzlecane innym firmom. I tak: - I. G. jako podwykonawca wykonał usługi kolportażu na kwoty: a) faktura [...] na [...] zł plus VAT, b) faktura [...] na [...] zł plus VAT, - L. S. jako podwykonawca wykonał usługi kolportażu na kwoty: a) faktura [...] na [...] zł plus VAT, b) faktura [...] na [...] zł plus VAT, c) faktura [...] na [...] zł plus VAT, d) faktura [...] na [...] zł plus VAT, - T. W. jako podwykonawca wykonał usługi kolportażu - faktura [...] na [...] zł plus VAT. Dalej pełnomocnik skarżącej wskazał, że w protokole z czynności sprawdzających w C Sp. z o.o. Sp. komandytowa zawarte zostały wyżej wymienione faktury. Podsumowując wartość faktur, firma C Sp. z o.o. Sp. komandytowa została obciążona kwotą [...] zł i sama obciążyła skarżącą kwotą [...] zł plus VAT, osiągnęła zatem wysoką marżę. Fakt, że E oraz D byli jednocześnie kontrahentami zarówno skarżącej jak i C Sp. z o.o. Sp. komandytowa nie świadczy o tym, że w/w usługi nie miały miejsca oraz powstała karuzela usług dystrybucyjnych. Pełnomocnik skarżącej nie zgodził się też z argumentacją organu, jakoby jedynymi dowodami dokumentującymi wykonanie usług przez C Sp. z o.o. Sp. komandytowa na łączną kwotę [...] zł były faktury. Gdyby koszty te w rzeczywistości nie wystąpiły to powstałoby pytanie w jaki sposób dokonano kolportażu ogromnej ilości ulotek dla podmiotów obsługiwanych przez skarżącą. Na podobnej zasadzie B Sp. z o.o. świadczył usługi kolportażu materiałów reklamowych i mimo, że w protokole kontroli organu pierwszej instancji podważono zasadność tych kosztów w kwocie [...] zł , to ostatecznie koszty te uznano za zasadne. Różnica polega tylko na tym, że B Sp. z o.o. dokonywała kolportażu za pomocą własnych pracowników. W ocenie strony skarżącej argumentacja podana w decyzji jest zupełnie niespójna i nielogiczna. Ponadto organ podatkowy nie zwrócił się o wyjaśnienia do podmiotów będących podwykonawcami C Sp. z o.o. Sp. komandytowa tj. do podmiotów F oraz E, osoby te nie zostały przesłuchane na okoliczność świadczenia kolportażu. Zatem skoro w kwestii kolportażu wykonanego przez B Sp. z o.o. przesłuchano pracowników tej firmy i pozwoliło to na udowodnienie rzeczywistego wykonania usługi to nieskorzystanie z takiej możliwości w przypadku podwykonawców C Sp. z o.o. Sp. komandytowa świadczy o niedostatecznym zbadaniu sprawy oraz braku zastosowania art. 122 O.p. Natomiast w ramach współpracy z firmą D rzeczywiście faktury za kolportaż materiałów reklamowych opiewały w 2014 r na kwotę [...] zł a za wykonanie kontroli kolportażu opiewały na łączną kwotę [...] zł. Jak podano w decyzji w dniu [...] r. D. B. przedłożył raporty z kontroli kolportażu. Zeznający T. W. wyjaśnił, iż miał podwykonawców G oraz H, z którymi współpracował w zakresie kolportażu, a sam osobiście z kolei wykonał usługę kontroli kolportażu (sprawdzenie poprawności materiałów reklamowych). Jak wynika z materiału dowodowego kontrole kolportażu były przeprowadzane z udziałem finalnego klienta (tj. przedstawiciela marketu) oraz przedstawiciela skarżącej. Jak stwierdzono w decyzji podpisy przedstawiciela skarżącej są podpisami T. W. – zatem bezsprzecznym jest fakt, że T. W. dokonywał kontroli kolportażu – zatem brak uznania jego faktur w kosztach podatnika jest niezrozumiały. Z punktu widzenia skarżącej nie ma znaczenia, czy T. W. na swoich usługach w postaci kolportażu poniósł stratę. Ważne jest czy wykonał - a tak bezsprzecznie było bowiem rzeczywiście to on zajmował się kolportażem ulotek, a nie to jak skalkulował sobie cenę. Możliwe, że gotów był ponieść stratę na kolportażu tylko po to, żeby zarobić bardzo dużo na kontroli kolportażu. Należy zwrócić uwagę, że strata na usługach kolportażu [...] zł została pokryta dochodem [...] zł na usługach kontroli kolportażu. Zarówno D. B. jak i T. W. zeznali, że dowody nie zachowały się w większości, a te które D. B. dostarczył były jedynymi, zatem brakuje raportów kontroli L, M, N. W ocenie pełnomocnika skarżącej organ podatkowy nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, nie zweryfikował w firmach wymienionych na fakturach dotyczących kontroli kolportażu, czy nie zachowały się źródłowe raporty kontroli kolportażu, nie zwrócono się do tych podmiotów z zapytaniem o "kojarzenie" T. W. jako osoby, która wraz z przedstawicielami tych firm dokonywała kontroli kolportażu. Natomiast w zakresie usług wynajmu pracownika - jest to błędnie sformułowane na fakturach. Pracownik magazynu odbierał towary, czuwał nad prawidłowością obsługi magazynu, nawet nie musiał mieć świadomości, czyj jest to towar. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Na wstępie Sąd wskazuje, że zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału wydanym na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych instrumentach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 374) niniejszą sprawę skierowano na posiedzenie niejawne, w składzie 3 sędziów, odstępując od wymaganej prawem rozprawy, o czym strony były poinformowane z zachowaniem prawa do pisemnej wypowiedzi. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Istotą sporu w rozpoznawanej sprawie jest rozstrzygnięcie, czy zasadnie organy podatkowe uznały, że skarżąca zawyżyła koszty uzyskania przychodów o łączną kwotę [...] zł, w tym: 1. o kwotę [...] z tytułu wydatków za usługi kolportażu wynikające z faktur wystawionych przez C Sp. z o.o. Sp. komandytowa, 2. o kwotę [...] zł z tytułu wydatków za usługi kolportażu i kontrolę kolportażu wynikające z faktur wystawionych przez D, 3. o kwotę [...] zł z tytułu wydatków za usługi najmu pracownika wynikające z faktur wystawionych przez B Sp. z o.o. W pierwszej kolejności Sąd wskazuje, chociaż zarzutu takiego nie podniesiono w skardze, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. Niemniej Sąd ma na uwadze treść art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm., dalej: P.p.s.a.). Zgodnie z treścią art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W myśl art. 70 § 4 O.p. bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Organ pierwszej instancji postanowieniem z dnia [...] r. nadał rygor natychmiastowej wykonalności decyzji pierwszoinstancyjnej z dnia [...] r. określającej podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. wraz z odsetkami. Co więcej Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 24 listopada 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 516/20 (wszystkie wyroki powołane w uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych), oddalił skargę Spółki na postanowienie organu odwoławczego, którym utrzymano w mocy zaskarżone postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. W związku z nadaniem rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji organu pierwszej instancji w dniu [...] r. zostały wystawione tytuły wykonawcze obejmujące należności określone decyzją wymiarową. W dniu [...] r. wystawiono zawiadomienia o zajęciu wierzytelności z rachunków podatnika prowadzonych w J S.A. oraz K S.A., które w tym samym dniu, zostały doręczone bankom, a w dniu [...] r. zawiadomienia wraz z tytułami wykonawczymi doręczono podatnikowi. Wprawdzie banki poinformowały, że zajęcie nie może zostać zrealizowane ze względu na brak środków na rachunkach. Niemniej zgodnie z art. 80 § 2 u.p.e.a. zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego zobowiązanego jest dokonane z chwilą doręczenia bankowi zawiadomienia o zajęciu, o którym mowa w § 1 i obejmuje również kwoty, które nie były na rachunku bankowym w chwili zajęcia, a zostały wpłacone na ten rachunek po dokonaniu zajęcia. Tak więc doszło do skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. Przechodząc do zarzutów skargi Sąd zauważa, że pełnomocnik skarżącej w zasadzie powtórzył zarzuty i argumentację przedstawioną w odwołaniu. Natomiast szczegółowa analiza materiału dowodowego, przedstawiona obszernie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, dawała w ocenie Sądu, podstawę do uznania, że skarżąca zawyżyła koszty uzyskania przychodów o łączną kwotę [...] zł. I tak organ odwoławczy na str. 4-9 zaskarżonej decyzji odniósł się do zawyżenia przez skarżącą kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] zł z tytułu wydatków na rzecz A Sp. z o.o. Sp. komandytowa za usługi kolportażu. Organ odwoławczy uznał, że usługi kolportażu materiałów reklamowych na łączną kwotę [...] zł nie zostały faktycznie wykonane przez firmę C Sp. z o.o. Sp. komandytowa. Organ odwoławczy przeanalizował w tym zakresie materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, odniósł się do każdego dowodu, opisał go i dokonał jego oceny. Zwrócił uwagę, że C Spółka z o. o. Sp. komandytowa w 2014 r. zatrudniała tylko jednego pracownika w charakterze magazyniera, a więc nie posiadała żadnego zaplecza osobowego do wykonywania usług kolportażu. Zaś prezes zarządu skarżącej D. B. był w 2014 r. jednocześnie komandytariuszem i reprezentantem komplementariusza w C Spółka z o. o. Spółka komandytowa, obie spółki były więc personalnie powiązane. Zatem D. B. miał wiedzę o stanie zatrudnienia i możliwościach wykonania usług kolportażu przez C Spółka z o. o. Spółka komandytowa. Co więcej strony nie zawarły żadnej umowy pisemnej na wykonanie usług, o niebagatelnej de facto wartości. C Spółka z o. o. Spółka komandytowa miała zlecone usługi wykonać przy udziale trzech podwykonawców: E, F i D. Wszystkie umowy mają identyczną treść i zawierają bardzo ogólnikowe zapisy co do sposobu wykonania zlecenia oraz wynagrodzenia. Niemniej zgodnie z § 4 tych umów, rozliczenie zleconych usług miało nastąpić po otrzymaniu faktur wystawionych na podstawie specyfikacji i zleceń kolportażu materiałów reklamowych. Natomiast żadnych specyfikacji ani zleceń nie przedłożono, poza fakturami brak jakichkolwiek dowodów potwierdzających wykonanie tych usług przez te podmioty. Również D. B. nie miał wiedzy o innych niż faktury dowodach. Kolejną okolicznością, która poddała w wątpliwość rzetelność wystawionych faktur jest porównanie wartości usług zleconych przez skarżącą firmie C Spółka z o.o. Spółka komandytowa z wartością usług zleconych przez tę firmę podwykonawcom. Z rachunku wynika, że skarżąca poniosła koszty zakupu usług kolportażu w wysokości [...] zł netto, natomiast podwykonawcy firmy C Spółka z o. o. Spółka komandytowa, wystawili tytułem wykonania tych samych usług faktury na łączną kwotę [...] zł netto. Zatem brak jest ekonomicznego uzasadnienia zlecenia wykonania przedmiotowych usług firmie C Spółka z o. o. Spółka komandytowa, skoro podwykonawcy mieliby je wykonać za połowę ceny, a co więcej zarówno E, jak i D byli jednocześnie kontrahentami skarżącej (mogli zatem wykonać te usługi bezpośrednio na rzecz skarżącej bez żadnego pośrednictwa). Zatem oceniając wskazane okoliczności łącznie organ odwoławczy był uprawniony do zakwestionowania wystawionych faktur i uznania ich za nierzetelne, nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Odnosząc się do argumentacji autora skargi, iż organ podatkowy nie zwrócił się o wyjaśnienia do podmiotów będących podwykonawcami C Sp. z o.o. Sp. komandytowa, ani też osoby te nie zostały przesłuchane na okoliczność świadczenia kolportażu, Sąd zauważa, że zostały przeprowadzane czynności sprawdzające u kontrahenta skarżącej, tj. w firmie C Sp. z o.o. Sp. komandytowa, poddano analizie faktury VAT wystawione na rzecz C Sp. z o.o. Sp. komandytowa przez E, D oraz firmę F. Organy podatkowe przeanalizowały umowy zawarte z tymi podwykonawcami, zwróciły jednak uwagę, że umowy te zawierają zapis, że rozliczenie zleconych usług miało nastąpić na podstawie przekazanych C Sp. z o.o. Sp. komandytowa zleceń i specyfikacji. Tymczasem żadnych zleceń i specyfikacji nie przedstawiono. Ponadto w toku postępowania podatkowego jak i odwoławczego skarżąca nie składała żadnego wniosku dowodowego w tym zakresie np. o przesłuchanie świadków. Natomiast dowód z przesłuchania świadków nie zastąpi rzetelnie prowadzonej dokumentacji księgowej. Chodzi bowiem o udowodnienie, że dana usługa w określonej ilości oraz dacie została wykonana przez podmiot wskazany na fakturze. Nie może być także skuteczna argumentacja pełnomocnika skarżącej, że organy podatkowe powinny uznać wydatki w kwocie [...] zł za koszty uzyskania przychodów, gdyż zachodzi podobna sytuacja jak w kwestii wydatków za usługi kolportażu w kwocie [...] zł poniesionych na rzecz B Sp. z o.o., które zostały uznane za koszty uzyskania przychodów. Po pierwsze organy wyjaśniły, dlaczego uznały takie koszty. Usługi te zostały faktycznie wykonane przez pracowników B Sp. z o.o. a nie przez jej podwykonawców. Ponadto skarżąca przedłożyła w tym zakresie m.in. zlecenia na wykonanie usług kolportażu za okres od stycznia 2014 r. do listopada 2014 r., przy czym do każdego miesiąca przedłożono mapy z zaznaczonymi rejonami kolportażu. Wskazane w zleceniach miejsca dystrybucji nie wybiegały poza obszar województw [...] i [...], a kwoty wynikające z tychże zleceń pokrywały się z kwotami figurującymi na wystawionych fakturach. Zatem w tym zakresie skarżąca dysponowała dowodami potwierdzającymi faktyczne wykonanie tych usług. Z kolei na str. 9-13 zaskarżonej decyzji organ odwoławczy odniósł się do zawyżenia przez skarżącą kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] zł z tytułu wydatków z tytułu usług kolportażu oraz usług kontroli kolportażu poniesionych na rzecz firmy D. Zasadnie organ odwoławczy uznał wystawione faktury za nierzetelne, nie dokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, mając na uwadze, że T. W. w 2014 r. nie zatrudniał żadnych pracowników, strony nie zawarły żadnej pisemnej umowy, T. W. zlecił wykonanie usług kolportażu dwóm podwykonawcom, tj. G oraz H, które to firmy były powiązane osobowo, ponadto T. W. to szwagier D. B.. Co więcej T. W. także nie zawarł z podwykonawcami żadnej umowy pisemnej. Brak również dowodów, że usługi kolportażu zostały rzeczywiście przez ten podmiot wykonane, a T. W. poniósł stratę na tych usługach w wysokości [...] zł, co ma istotne znaczenie dla oceny całej transakcji, gdyż obrazuje irracjonalność całego przedsięwzięcia, gdyby miało być prawdziwe. Organ odwoławczy wyjaśnił także, dlaczego nie uznał za wiarygodne raportów kontroli usług kolportażu, wskazując, że brak jest w nich jakiejkolwiek wzmianki o udziale T. W. jako właściciela firmy D w tych kontrolach, a raporty nie zostały sporządzane dla skarżącej jako klienta T. W. Jako klienci figurują w nich podmioty handlowe (głównie duże sieci handlowe) oraz skarżąca jako podmiot, któremu zlecano kolportaż. Z druków tych w żaden sposób nie wynika, aby do kontroli miała być zaangażowana firma D. Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji na str. 13-14 wyjaśnił, dlaczego uznał, że doszło do zawyżenia przez skarżącą kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] zł z tytułu wydatków związanych z wynajmem pracowników. Wnioski organu odwoławczego, a wcześniej organu pierwszej instancji były uzasadnione i logiczne. Żaden bowiem ze wskazanych przez podatnika pracowników B Spółka z o. o., nie potwierdził oddelegowania go do świadczenia pracy w skarżącej Spółce. Przy czym wbrew sugestii strony skarżącej nie chodzi tu o to, że pracownik magazynu, który odbierał towar i czuwał nad prawidłowością obsługi magazynu nie musiał mieć świadomości do której firmy należy dany towar, lecz o to, że pracownicy stwierdzili jednoznacznie, że nie byli oddelegowani do pracy w tejże Spółce. Dlatego Sąd nie uwzględnił podniesionego zarzutu niedostatecznego wyjaśnienia w sprawie wszystkich okoliczności faktycznych. Pełnomocnik skarżącej poddając w wątpliwość zeznania tak strony jak i osób wskazanych jako pracownicy objęci umową z [...] r., jednocześnie sam nie wskazuje jakie okoliczności winny ponownie zostać zweryfikowane ograniczając się wyłącznie do negowania dokonanych ustaleń faktycznych. Zdaniem Sądu strona skarżąca nie wykazała naruszenia art. 122 O.p. i art. 187 § 1 O.p. Ustosunkowując się do tak sformułowanych zarzutów rozróżnić należy dwie podstawowe kwestie: obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego i rozkład ciężaru dowodowego. Obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego w oczywisty sposób ciąży na organie podatkowym i wynika z art. 122 i 187 § 1 O.p. Zgodnie z nimi w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i obowiązane są w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Tak więc rolą organu podatkowego jest określenie granic postępowania dowodowego, faktów koniecznych do ustalenia jako niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy i przeprowadzenie dowodów, które temu służą. Natomiast rozkład ciężaru dowodowego wskazuje, na kim ciąży obowiązek przedstawienia dowodu. Nie wynika on z przepisów procesowych, ale znajduje swoje źródło w materialnym prawie podatkowym przy zastosowaniu ogólnej zasady, w myśl której ciężar udowodnienia okoliczności spoczywa na tym uczestniku postępowania, który wywodzi z niej skutki prawne. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym ugruntowany jest pogląd, że nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających zasadność zaliczenia w ciężar kosztów podatkowych określonych kwot, jeżeli strategia strony opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy, a jej postawa jest bierna - jak to miało miejsce w rozpoznawanej sprawie. Innymi słowy, obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego przez organ nie ma charakteru absolutnego i nie oznacza, że podatnik zwolniony jest od dowodzenia i wykazywania okoliczności, na które się powołuje lub które mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy nieudowodnienie określonego faktu może doprowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. Znamienny w tym przedmiocie jest wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 grudnia 2007 r., sygn. akt II FSK 176/07, w którym Sąd ten wskazał: "wynikające z art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązki organu, jako gospodarza postępowania podatkowego, nie zwalniają podatnika z oferowania dowodów na wykazanie swoich racji. Organy podatkowe nie muszą poszukiwać w nieskończoność dowodów w sytuacji, gdy ich nie oferuje sam podatnik". Naczelny Sąd Administracyjny zaakcentował, iż zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada prawidłowości logicznego rozumowania. Trzeba również pamiętać, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje m.in. zasada współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 lutego 2004 r., sygn. akt III SA/Wa 1452/02). Stanowisko to zasługuje na całkowitą aprobatę. Sąd dokonując kontroli zaskarżonej decyzji nie dopatrzył się naruszenia prawa procesowego wskazanego w skardze i to w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd przyjął za prawidłowe ustalenia stanu faktycznego sprawy dokonane w toku postępowania, a przedstawione w zaskarżonym rozstrzygnięciu. Zebrany w toku postępowania kontrolnego i podatkowego materiał dowodowy pozwalał na ustalenie prawidłowego stanu faktycznego sprawy. Organy podatkowe dokonały jego oceny w zgodzie z zasadami logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego, nie przekraczając przy tym zasady swobodnej oceny dowodów. (art. 191 O.p.). Wywiązały się tym samym należycie z tej części ciężaru dowodowego, który spoczywał na nich, realizując w ten sposób zasadę prawdy obiektywnej wyrażoną w art. 122 O.p. Ponadto mając na uwadze treść art. 134 § 1 P.p.s.a. Sąd stwierdza, że nie doszło również do naruszenia prawa materialnego - 15 ust. 1 u.p.do.p. (w brzmieniu obowiązującym w 2014 r.), ani też pozostałych przepisów prawa materialnego, będących podstawą rozstrzygnięcia. W tym miejscu Sąd wskazuje, że faktura, która nie odzwierciedla rzeczywistości gospodarczej, tj. dokumentuje sprzedaż usługi, której podmiot w niej wskazany nie wykonał, nie jest dokumentem, który pozwala zweryfikować związek wydatku z przychodem podatnika. Tak więc jednym z warunków uznania kosztowego charakteru wydatku jest jego odpowiednie, prawidłowe wykazanie, udokumentowanie. Przede wszystkim należy mieć na uwadze, że te zagadnienia wiążą się ze sobą, bo brak udokumentowania wydatku, to brak właściwego udowodnienia, a więc brak pewności, że wydatek został poniesiony. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym nie budzi jakichkolwiek wątpliwości, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy zatem wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć usługę i wykorzystać ją w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. W orzecznictwie zauważa się, że brak udokumentowania przez podatnika poniesienia wydatku, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. rzetelnym, kompletnym i wolnym od błędów dowodem księgowym uniemożliwia uznanie takiego wydatku za koszt uzyskania przychodów (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 209/15). Reasumując zaliczenie wydatków do kosztów uzyskania przychodów musi znajdować oparcie w rzeczywistym stanie rzeczy i powinno być także udokumentowane zgodnie z obowiązującymi wymogami. Nie mogą stanowić dowodu potwierdzającego poniesiony koszt dokumenty księgowe, które nie są zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują. Sąd podkreśla, że to podatnik powinien dla celów podatkowych udokumentować, że ponoszone przez niego wydatki są wynikiem zdarzeń gospodarczych opisanych na konkretnych dowodach, a zdarzenia te mieszczą się w dyspozycji normy prawnej z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Natomiast dowód z przesłuchania świadków nie zastąpi rzetelnie prowadzonej dokumentacji księgowej. Chodzi bowiem o udowodnienie, że dana usługa w określonej ilości oraz dacie została wykonana przez podmiot wskazany na fakturze. Zatem należy jeszcze raz podkreślić, że wydatków udokumentowanych fakturami, które nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych nie można uznać za koszty uzyskania przychodów. Udokumentowanie poniesienia wydatku mającego stanowić koszt uzyskania przychodu nie może ograniczać się do posiadania i zaewidencjonowania dokumentu, ale koniecznym wymogiem jest, by dokument odzwierciedlał rzeczywiście dokonaną operację gospodarczą. Podatnik ma obowiązek wykazania, że poniósł określone wydatki, które traktuje w kategorii kosztu, a to z kolei oznacza, że spoczywa na nim obowiązek udokumentowania ich poniesienia w sposób zgodny z prawem i niebudzący wątpliwości. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił.