I SA/Gl 651/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Sędziowie NSA Eugeniusz Christ (spr.), Anna Wiciak, Protokolant Aleksander Batoryna, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 grudnia 2007 r. sprawy ze skargi D. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych - interpretacja. oddala skargę Decyzją z dnia [...][...] działając na podstawie art. 14b § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), po rozpatrzeniu zażalenia pana D.K. na postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] Nr [...] stwierdzające, iż nieprawidłowe jest stanowisko przedstawione przez podatnika we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej kwestii, czy do rozliczenia dochodu osiągniętego z tytułu pełnienia funkcji Zastępcy Komornika Sądowego mogą mieć zastosowanie przepisy ustawy o podatku dochodowym dotyczące osób prowadzących działalność gospodarczą, z uwzględnieniem podatku "liniowego", o którym mowa w art. 30c ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – Dyrektor Izby Skarbowej w K. odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia organu pierwszej instancji. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy stwierdził, że wnioskiem z dnia 5 lutego 2007 r. podatnik zwrócił się do organu podatkowego o wydanie pisemnej interpretacji wyjaśniając, że zarządzeniem Prezesa Sądu Apelacyjnego w K. z dnia 27 stycznia 2006 r. został wyznaczony jako zastępca w miejsce zawieszonego w dniu 6 grudnia 2005 r. Komornika Sądowego Rewiru III i z dniem 1 lutego 2006 r. objął Kancelarię. Zgodnie z art. 28 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o komornikach sądowych i egzekucji, do komorników stosuje się przepisy o podatku dochodowym od osób fizycznych, o ubezpieczeniach społecznych oraz o powszechnym ubezpieczeniu zdrowotnym, dotyczące osób prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą. Wskazał, że zgodnie z obowiązującymi przepisami w tym zakresie, zgłosił rozpoczęcie pozarolniczej działalności gospodarczej, składając zgłoszenie NiP-1 oraz zawiadomił o wyborze podatku liniowego. W dniu 3 lutego 2006 r. został wpisany w Krajowym Rejestrze Urzędowym Podmiotów Gospodarczych i otrzymał numer regon. Podniósł, że do zastępcy ustanowionego z innych przyczyn niż śmierć lub odwołanie komornika, stosuje się bez ograniczeń przepisy dotyczące komorników, staje się on właściwy do wykonywania czynności egzekucyjnych jak i innego rodzaju, jest traktowany jako osoba prowadząca pozarolniczą działalność gospodarczą (art. 28 w związku z art. 27a ust. 1 ustawy komorniczej), gdyż brak jest jakichkolwiek uzasadnionych podstaw zróżnicowania pozycji prawnopodatkowej zastępcy komornika według kryterium podstawy faktycznej i prawnej jego powołania. Na gruncie przepisów art. 13 i 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych różnicę między określonymi tam przychodami wyznacza kryterium przedmiotowe, rodzaj podejmowanej aktywności zarobkowej, a nie podmiotowe, dotyczące tej czy innej podstawy prawnej działalności zarobkowej określonej osoby. Ponadto podatnik wskazał na fakt wpisania do wymienionego wyżej Rejestru pod nazwą "Komornik Sądowy rewiru III przy Sądzie Rejonowym w K. w zastępstwie – D.K." z przyjęciem, iż rodzajem przeważającej działalności w ujęciu PKD jest "działalność prawnicza" oznaczona symbolem "7411Z". Zdaniem podatnika do rozliczenia osiągniętego przez niego dochodu mogą mieć zastosowanie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą, z uwzględnieniem podatku "liniowego". Organ podatkowy pierwszej instancji uznał przedstawione we wniosku stanowisko podatnika za nieprawidłowe wydając odpowiedniej treści postanowienie, na które podatnik złożył zażalenie zarzucając naruszenie: art. 26 ust. 3 ustawy o komornikach sądowych i egzekucji w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, art. 9a ust. 2 w związku z art. 30c tej ustawy przy zastosowaniu art. 26 ust. 3, art. 3a i art. 28 ustawy o komornikach, art. 27a w związku z art. 3a i 29 ustawy o komornikach oraz naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Odnosząc się do zarzutów zażalenia organ drugiej instancji wskazał, że ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) dalej ustawa podatkowa rozróżnia poszczególne źródła przychodów, do których zalicza się między innymi działalność wykonywana osobiście (art. 10 ust. 1 pkt 2) i pozarolniczą działalność gospodarczą (art. 10 ust. 1 pkt 3). Katalog przychodów, które należy zaliczyć do działalności wykonywanej osobiście zawarty jest w art. 13 tej ustawy. Za przychody z takiej działalności uważa się między innymi przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza przychody biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym (art. 13 pkt 6 ustawy podatkowej). Stosownie do postanowień art. 9a ust. 2 ustawy podatkowej podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 3, mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c. Oznacza to, że opodatkowanie tzw. podatkiem liniowym dotyczy wyłącznie podatników prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą. Następnie organ odwoławczy zauważył, że zgodnie z art. 27a ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. i komornikach sądowych i egzekucji (t.j. Dz. U. z 2006 r. Nr 167, poz. 1191 ze zm.) dalej ustawa komornicza, jedynie do zastępcy komornika wyznaczonego w razie śmierci lub odwołania stosuje się odpowiednio art. 3a i art. 28 tej ustawy. Podatnik został wyznaczony na zastępcę komornika zawieszonego w czynnościach komornika. Dlatego przychody z tego tytułu zalicza się zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 13 pkt 6 ustawy podatkowej do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, do których nie ma zastosowania opodatkowanie na zasadach określonych w art. 30c tej ustawy. W związku z tym podatnik nie może korzystać z opodatkowania dochodów z tytułu wykonywania czynności zastępcy komornika, podatkiem liniowym według stawki 19 %. Powyższe stanowisko potwierdzają wyjaśnienia Ministra Finansów zawarte w piśmie z dnia 5 maja 2003 r. Nr PB5/IMD-068-24-111/03. Organ odwoławczy wyraził pogląd, że skoro do zastępcy komornika wyznaczonego jako zastępca komornika zawieszonego w czynnościach, nie mają zastosowania m.in. przepisy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczące osób prowadzących działalność gospodarczą, to przychody z tego tytułu należy zaliczyć do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, o których mowa w art. 13 pkt 6 ustawy podatkowej. Odnosząc się do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów ustawy komorniczej organ stwierdził, że przedmiotem udzielonej interpretacji jest zastosowanie przepisów ustawy podatkowej w stanie faktycznym przedstawionym przez podatnika we wniosku z dnia 6 lutego 2007 r. oraz, że bez znaczenia pozostaje fakt wpisania podatnika do Rejestru, gdyż przepisy ustawy podatkowej nie uzależniają zaliczenia działalności do danego źródła przychodów od takiego wpisu. W skardze na powyższą decyzję skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący pan D.K. wniósł o jej uchylenie w całości jako naruszającej prawo, a w szczególności art. 10 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 13 pkt 6 ustawy podatkowej oraz o uznanie jego uprawnień do rozliczenia dochodu z uwzględnieniem podatku "liniowego". Uzasadniając skargę skarżący podniósł, że organ odwoławczy dokonał błędnej wykładni art. 13 pkt 6 ustawy podatkowej co w konsekwencji doprowadziło do niewłaściwego zastosowania normy prawnej w stanie faktycznym sprawy. Zdaniem skarżącego prawidłowa wykładnia przepisów ustawy komorniczej prowadzi do wniosku, że pozycja ustrojowa zastępcy komornika wyznaczonego w sytuacji, gdy komornik nie może pełnić obowiązków z powodów przeszkód prawnych lub faktycznych, pozwala stosować bez ograniczeń wszystkie przepisy dotyczące komorników, w tym art. 3a i 28 tej ustawy, co stawia skarżącego wśród podmiotów wykonujących pozarolniczą działalność gospodarczą. Skarżący wyraził pogląd, że zarządzenie Prezesa Sądu Apelacyjnego o wyznaczeniu zastępcy komornika nie stanowi umowy cywilnoprawnej, lecz akt administracyjny, który rodzi ukonstytuowanie określonej pozycji ustrojowej, skoro z mocy samego tego aktu nie był on obowiązany do wykonywania określonych czynności. Analizowanym zarządzeniem przyznane mu zostały określone kompetencje wynikające z ustawy komorniczej. Uzyskanie przez niego przychodu nie jest zatem następstwem wykonywania zarządzenia Prezesa Sądu Apelacyjnego, gdyż sam w sobie nie kreuje ono żadnego obowiązku czy prawa do świadczenia ekwiwalentnego ani nie opisuje czynności jakie skarżący miałby wykonywać. W tej sytuacji działalność skarżącego nie wpisuje się do działalności podatników opisanych w art. 13 pkt 6 ustawy podatkowej. Skarżący powołał się przy tym na treść wyroku NSA z dnia 14 marca 2002 r. sygn. akt I SA/Wr 2057/99 (ONSA 2003/2/71). Następnie wskazał, że realizacja kompetencji przyznanych analizowanym zarządzeniem Prezesa Sądu Apelacyjnego dokonana została nie poprzez wykonanie określonych czynności, lecz poprzez przyjęcie przez niego obowiązku prowadzenia jednostki organizacyjnej w postaci kancelarii komorniczej i prowadzenie egzekucji w zakresie przypisanym zastępowanemu Komornikowi. Skarżący stwierdził, że jego działalność wykonywana jest w sposób zorganizowany i ciągły, na rzecz określonych podmiotów oraz podkreślił, że ponosi pełną odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat przedsiębranych czynności oraz ich wykonanie, ciąży na nim pełne ryzyko gospodarcze związane z prowadzoną działalnością, a przy realizacji czynności nie podlega niczyjemu kierownictwu. Dlatego nie można twierdzić, iż wykonywana przez niego działalność jest działalnością osobistą wymienioną w art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej, a zastępowanie komornika nie wyczerpuje hipotezy art. 13 pkt 6 tej ustawy. Według skarżącego wykonywana przez niego działalność jako zastępcy komornika ma charakter działalności pozarolniczej co uprawnia do skorzystania z opodatkowania osiągniętych tak dochodów podatkiem "liniowym". Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując przyjęte stanowisko i powtarzając argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga okazała się bezzasadna. Oceniając legalność zaskarżonej decyzji Sąd miał na uwadze, że została wydana na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej obowiązujących do dnia 30 czerwca 2007 r. w trybie tzw. interpretacji podatkowej, a więc w oparciu o przedstawiony we wniosku podatnika stan faktyczny, okoliczności sprawy. Domagając się wydania pisemnej interpretacji podatnik wskazał, że zgodnie z zarządzeniem Prezesa Sądu Apelacyjnego w K. z dnia 27 stycznia 2006 r., będąc asesorem komorniczym został wyznaczony jako zastępca w miejsce zawieszonego w dniu 6 grudnia 2005 r. Komornika Sądowego Rewiru III i z dniem 1 lutego 2006 r. objął kancelarię tego komornika, oraz zapytał czy do dochodów (przychodów) osiągniętych z tytułu pełnienia przez niego tej funkcji mogą mieć zastosowanie przepisy ustawy podatkowej dotyczące osób prowadzących działalność gospodarczą, w tym przepis art. 30a tej ustawy. Podatnik stanął na stanowisku, że wykonywana przez niego działalność ma charakter pozarolniczej działalności gospodarczej. Organy podatkowe nie zgodziły się z tym stanowiskiem uznając je za nieprawidłowe. Należy zgodzić się z poglądem prezentowanym przez obie strony, że przepis art. 30c ustawy podatkowej (podatek liniowy) dotyczy wyłącznie podmiotów prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą. W myśl art. 26 ustawy komorniczej jeżeli komornik nie może pełnić obowiązków z powodów przeszkód prawnych lub faktycznych, pełnienie obowiązków zleca się zastępcy komornika (ust. 1). Zastępcą komornika może być komornik innego rewiru komorniczego lub asesor komorniczy (ust. 2). W zakresie wykonywania czynności, o których mowa w art. 2, asesorowi komorniczemu, pełniącemu funkcję zastępcy komornika przysługują prawa i obowiązki komornika (ust. 3). Przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio w razie śmierci albo odwołania komornika (ust. 4). Przepis ten przewiduje dwie sytuacje, w których pełnienie obowiązków komornika (komorniczych) "zleca się" zastępcy komornika. Pierwsza, gdy po stronie komornika występują przeszkody prawne lub faktyczne uniemożliwiające pełnienie tych obowiązków, a druga, gdy komornik zmarł lub został odwołany. Pierwsza z nich ma charakter "tymczasowej" niezdolności do pełnienia funkcji komornika przez konkretną osobę, druga natomiast ma charakter definitywny ostateczny, gdy dana osoba – komornik, traci zdolność do pełnienia tej funkcji. W odróżnieniu od śmierci lub odwołania komornika istnienie przesłanek prawnych lub faktycznych uniemożliwiających pełnienie obowiązków komorniczych nie oznacza, że osoba, której przeszkody te dotyczą, przestaje być komornikiem w rozumieniu przepisów ustawy komorniczej. Oznacza to jedynie, że osoba taka tymczasowo nie może pełnić swoich obowiązków określonych tą ustawą. Do momentu śmierci lub odwołania dana osoba jest komornikiem niezależnie od tego czy wykonuje swoje obowiązki czy też nie. Tym samym komornik, który nie może pełnić obowiązków z powodu przeszkód prawnych lub faktycznych nadal pozostaje komornikiem, o którym mowa w art. 28 ustawy komorniczej. Dlatego też do jego zastępcy przepis ten nie znajduje żadnego, nawet odpowiedniego zastosowania. Ustawa ta nie przewiduje bowiem sytuacji, w której zastępca komornika, pełniący jego obowiązki, staje się komornikiem, którego obowiązki pełni. Skoro tylko komornik a nie jego zastępca, na własny rachunek wykonuje czynności, o których mowa w art. 2 wymienionej ustawy (art. 3a ustawy komorniczej) oraz tylko do komornika stosuje się przepisy o podatku dochodowym od osób fizycznych (...) dotyczące osób prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą (art. 28 ustawy egzekucyjnej), a wyjątek od tej reguły przewidziano wyłącznie w stosunku do zastępcy komornika wyznaczonego w razie śmierci lub odwołania komornika poprzez odpowiednie zastosowanie tych przepisów, to tym samym zastępca komornika - komornik innego rewiru komorniczego lub asesor komorniczy, któremu zlecono pełnienie obowiązków z przyczyn wymienionych w art. 26 ust. 1 ustawy komorniczej nie jest ani osobą, której obowiązki mu zlecono, nie jest komornikiem danego rewiru ani też nie stosuje się do niego w zakresie wykonywania obowiązków zastępcy przepisów art. 3a i art. 28 wprost czy też odpowiednio. Asesorowi komorniczemu, pełniącemu funkcję zastępcy komornika przysługują prawa i obowiązki komornika tylko w zakresie wykonywania czynności, o których mowa w art. 2 ustawy komorniczej. O ile wyznaczenie asesora komorniczego do pełnienia tej funkcji nie wiązało się ze śmiercią lub odwołaniem komornika to osoba taka nie wykonuje opisanych w art. 2 czynności na własny rachunek lecz na rachunek komornika, którego zastępuje. Osiągnięte w ten sposób dochody stanowią dochody zastępowanego komornika. Zgodnie z treścią art. 63 ust. 1 – 2 ustawy komorniczej z zastrzeżeniem odmiennej umowy zawartej między komornikiem i zastępcą komornika, o którym mowa w art. 26, zastępca komornika pobiera odpowiednią część (25, 50 lub 100 %) dochodu zastępowanego komornika w zależności od czasu sprawowania zastępstwa i powodów, dla których zastępstwo zostało ustanowione. W tym przypadku dochodem komornika są pobrane i ściągnięte w danym miesiącu opłaty egzekucyjne oraz zwrot wydatków gotówkowych za przejazdy, określone w art. 39 ust. 2 pkt 3, pomniejszone o koszty działalności egzekucyjnej komornika i sumy określone w niniejszym artykule (art. 63 ust. 4 ustawy komorniczej). Z powyższego wynika, że w przypadku zaistnienia sytuacji, o której mowa w art. 26 ust. 1 ustawy komorniczej zastępca komornika nie może być traktowany jak komornik, do którego stosuje się przepisy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczące osób prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą, gdyż osobą taką pozostaje nadal komornik, dla którego wyznaczono zastępcę natomiast zastępcy takiego komornika przysługuje wyłącznie dochód opisany w art. 63 § 1, 2 i 4 wymienionej ustawy, z zastrzeżeniem odmiennej umowy zawartej między komornikiem i zastępcą komornika. Skoro zastępca komornika otrzymuje w całości lub w części dochód komornika, którego zastępuje, to tym samym do zastępcy komornika nie stosuje się art. 28 ustawy komorniczej, nie można bowiem stosować do niego przepisów podatkowych dotyczących osób prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą, skoro jego dochody są pochodną dochodów komornika, do którego przepisy te znajdują zastosowanie. Tym samym pobrany przez zastępcę komornika dochód zastępowanego komornika, niezależnie od zakresu pełnionych przez niego obowiązków i wykonywanych czynności, nie jest dochodem z działalności, o której mowa w art. 10 ust 1 pkt 3 ustawy podatkowej, gdyż przepisy ustawy podatkowej w tym zakresie stosuje się do działalności, przychodów zastępowanego komornika. Dochód takiego zastępcy, odmiennie niż dochód zastępowanego komornika, nie jest ani nie może być dochodem posiadającym swe źródło w pozarolniczej działalności gospodarczej. Zastępca komornika zawieszonego w pełnieniu obowiązków nie prowadzi działalności na własny rachunek lecz na rachunek komornika, którego zastępuje. Uwzględniając powyższe Sąd uznał, że dokonana przez organy podatkowe interpretacja znajdujących zastosowanie w sprawie przepisów była prawidłowa. Organy słusznie wskazały, że do osoby wyznaczonej na zastępcę komornika zawieszonego w czynnościach i osiąganych przez niego dochodów nie stosuje się przepisów dotyczących osób prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą. W tym przypadku nie jest rzeczą istotną faktyczne wykonywanie czynności komorniczych, rejestracja w odpowiednim Rejestrze, uzyskanie numeru REGON itd. lecz fakt bycia komornikiem, do którego stosuje się wymienione wyżej przepisy. Przepisy te stosuje się i to jedynie odpowiednio do zastępcy komornika zmarłego lub odwołanego. Sąd zauważa, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oraz postanowienia ją poprzedzającego zawarto poglądy odnoszące się to prawnopodatkowej oceny dochodów zastępcy komornika w warunkach opisanych we wniosku. Kwalifikacja tych dochodów nie była przedmiotem zapytania wnioskodawcy. Wypowiedź organów podatkowych wykraczała więc poza zakres rozpoznawanej sprawy, a tym samym stanowiła naruszenie obowiązujących w czasie wydawania rozstrzygnięć przepisów regulujących postępowanie interpretacyjne. Uchybienie to nie miało jednak żadnego wpływu na rozstrzyganą sprawę. Niezależnie bowiem od tego, czy dochody podatnika należało kwalifikować na podstawie art. 13 pkt 6 ustawy podatkowej, nie stanowiły one dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika. Z tych przyczyn wobec nie stwierdzenia naruszenia przepisów prawa w sposób opisany w art. 145 § 1 i § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Sąd skargę oddalił jako nieuzasadnioną. SJ/