I SA/Gl 652/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana (spr.), Sędziowie WSA Wojciech Organiściak, Bożena Pindel, Protokolant Halina Modliszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 stycznia 2013 r. sprawy ze skargi B. B., L. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. Decyzją z dnia [...] roku, nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 roku, nr 8, poz. 60 z późniejszymi zmianami) oraz art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 roku, nr 14, poz. 176 z późniejszymi zmianami), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] roku, nr [...], którą organ ten określił B. i L. B podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok w drodze oszacowania kwocie [...] złotych i wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie [...] złotych. W uzasadnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny oraz argumentację prawną : W 2007 roku L. B. prowadził działalność gospodarczą (A z siedzibą w S.) w zakresie : – towarowego transportu pojazdami specjalistycznymi, – towarowego transportu pojazdami uniwersalnymi, – wynajmu samochodów ciężarowych z kierowcą, – pozostałego pasażerskiego transportu lądowego, – sprzedaży detalicznej artykułów nieżywnościowych, – sprzedaży hurtowej materiałów budowlanych i wyposażenia sanitarnego, – sprzedaży hurtowej paliw stałych, ciekłych gazowych oraz produktów pochodnych, – sprzedaży hurtowej odpadów i złomu. Dla celów podatkowych podatnik prowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów. W zeznaniu podatkowym za 2007 rok (PIT – 36) L. B. wykazał z prowadzonej działalności gospodarczej : – przychód – [...] zł., – koszty – [...] zł., – dochód – [...] zł. Na podstawie upoważnienia do kontroli z dnia 26 lipca 2010 roku pracownicy Urzędu Skarbowego w L. przeprowadzili u podatnika kontrolę zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 rok. W wyniku przeprowadzonej kontroli stwierdzono nieprawidłowości zarówno w zakresie przychodów jak i kosztów uzyskania przychodu. Organ podatkowy uznał księgę przychodów i rozchodów za 2007 rok za nierzetelna z uwagi na niezaewidencjonowanie przez podatnika przychodu ze sprzedaży opału wartości co najmniej [...] złotych oraz niezaewidencjonowania faktu na zakup opału w kwocie [...] złotych. W dalszej części uzasadnienia (str. 2 – 6) organ odwoławczy szczegółowo opisał przebieg przeprowadzonego w sprawie postępowania dowodowego, omawiając zebrane w przedmiotowej sprawie dowody (faktury, dokumenty z przeprowadzonej weryfikacji transakcji zakupu opału u dostawców węgla, dokumenty z rozliczenia ilościowego zakupionego i sprzedanego opału według poszczególnych grup asortymentowych (z uwzględnieniem różnic remanentowych), wyliczenie na podstawie średnich cen zakupu i sprzedaży wysokości marży stosowanej przez podatnika dla poszczególnych gatunków opału, określenie wskaźnika udziału kosztów w przychodzie, protokoły z zeznań świadków, protokoły z przesłuchania strony, informacje otrzymane z 4 kopalni o ilości sprzedanego węgla, protokoły z czynności sprawdzających przeprowadzonych w 9 firmach przez właściwe miejscowo organy podatkowe). Dokonując analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego organ podatkowy wskazał, że : – łączna kwota niezaksięgowanych faktur zakupu wyniosła [...] zł. netto, tj. 12,94 tony węgla, – w ilości opału przeznaczonego do sprzedaży a faktycznie wykazanego przez podatnika jako sprzedany powstał niedobór w ilości 29,19 ton, – powstały również różnice w ilościach poszczególnych gatunków opału, które wykazują dla niektórych asortymentów niedobór, a dla innych nadwyżkę sprzedaży (szczegółowe zestawienie zostało zawarte na stronie 7 uzasadnienia decyzji pierwszoinstancyjnej). Stwierdzono braki : miału 8,66 ton, węgla eco groszku – 49,24 ton oraz węgla kamiennego orzecha – 69,13 ton, – na podstawie średnich cen sprzedaży i średnich cen zakupu średnia marża ze sprzedaży opału wynosiła 13,62% (od 8,43% do 24,90%), – analiza dokumentów sprzedaży i zakupu węgla wykazała, że wskaźnik udziału kosztów w przychodzie wynosi 101,38%. Wynika on z porównania kosztu własnego zakupu opału (w 2007 r. – [...] zł.) oraz przychodu z tytułu handlu opałem za ten okres ([...] zł.). Wyliczona na podstawie tych dwóch wielkości marża jest ujemna, co oznaczałoby w praktyce, że podatnik sprzedawał opał poniżej wartości jego zakupu. Jest to niezgodne z rachunkiem ekonomicznym oraz doświadczeniem życiowym, gdyż poza kosztem nabycia towarów każdy przedsiębiorca kalkulując cenę sprzedaży uwzględnia również koszty związane z dostawą oraz sprzedażą jak również zyski dla firmy. Przyjęcie założenia, że podatnik sprzedawał opał po cenach niższych od kosztów jego nabycia jest sprzeczne z analizą zakupu i sprzedaży na podstawie faktur i paragonów, z której wynika średnia marża 13,6%, – z informacji otrzymanych z K.W.K. "B" oraz "C" wynikało, iż L. B., G. G. (zatrudniony u podatnika na umowę zlecenia) oraz J. M. (który – jak zeznał – jeździł samochodami podatnika w ramach "pomocy sąsiedzkiej") w 2007 roku wywozili duże ilości węgla z obydwu kopalń. Kopalnie te przekazały dokumenty na których jako przewoźnicy widnieją ww. osoby, a usługi transportowe wykonano samochodami stanowiącymi środki trwałe w firmie podatnika, bądź też będącymi jego własnością i wykorzystywanymi w działalności gospodarczej. Odbiorcami tego węgla (1500 ton w 2007 roku) były osoby fizyczne oraz firmy (szczegółowe zestawienie zostało zamieszczone na stronach 13 – 25 uzasadnienia decyzji pierwszoinstancyjnej). Zdaniem organu podatkowego zebrany w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wykazał, że L. B. prowadził działalność gospodarczą w rozmiarze nieporównywalnym do wykazanego w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. W związku z powyższymi ustaleniami organ podatkowy pierwszej instancji powołaną wyżej decyzją z dnia [...] roku określił B. i L. B.: – podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok w drodze oszacowania kwocie [...] złotych, – wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok w kwocie [...] złotych. W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik strony wniósł : 1) o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie lub 2) o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi podatkowemu pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji pełnomocnik zarzucił : – naruszenie art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej – poprzez niezapewnienie podatnikowi wglądu do wszystkich zgromadzonych w sprawie materiałów dowodowych, a w szczególności materiałów porównawczych dotyczących innych przedsiębiorców, które zostały wykorzystane do oszacowania jego dochodu, – nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności i wątpliwości jakie powstały, – wykorzystanie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka L. B., który zgodnie z przepisami winien być przesłuchany jako strona na podstawie art. 199 Ordynacji podatkowej, – bezpodstawne zastosowanie art. 23 Ordynacji podatkowej, gdyż brak było podstaw szacowania podstawy opodatkowania ponieważ dane wynikające z prowadzonych przez podatnika ksiąg i zgromadzone w sprawie dokumenty wystarczały do określenia tej podstawy, – błędne przyjęcie, że opał wywieziony z kopalni na podstawie kwitów wywozowych, na których jako przewoźnik występował G.G. został sprzedany i dotyczył działalności gospodarczej podatnika, – błędne ustalenie usług transportowych, tj. ilości przejechanych kilometrów oraz średniej stawki za 1 km, – przyjęcie do porównania dwóch firm i przyjęcie średniej arytmetycznej, – nie porównanie wskaźnika zyskowności, – nie uwzględnienie przez organ podatkowy prowadzonego przez podatników gospodarstwa rolnego, co ma istotne znaczenie dla ewentualnego porównania z innymi podmiotami. Odnosząc się do zarzutów odwołania organ odwoławczy w pierwszej kolejności wskazał, że z analizy dokumentów zgromadzonych w przedmiotowej sprawie wynika, iż prawidłowo organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwala na określenie rzeczywistych przychodów podatnika ze sprzedaży towarów handlowych i świadczonych usług transportowych. Następnie, przytaczając treść art. 24a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, art. 193 Ordynacji podatkowej, § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 roku w sprawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz art. 23 Ordynacji podatkowej, stwierdził, że niewykazany przez podatnika przychód przekracza 0,5% przychodu wykazanego w księdze za 2007 rok, a ponadto podatnik nie zaksięgował faktur dotyczących zakupu towarów handlowych. Podatnik nie zaewidencjonował w 2007 roku przychodu o wartości co najmniej [...] złotych, tj. 5,08% przychodu wykazanego w księdze podatkowej ([...] zł.) oraz nie zaksięgował faktur zakupu towarów handlowych na łączną kwotę [...] złotych (12,94 ton opału). Podkreślił, iż zasadnie organ podatkowy pierwszej instancji uznał podatkową księgę przychodów i rozchodów za nierzetelną w części dotyczącej przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów w zakresie zakupu towarów handlowych. W dalszej części uzasadnienia decyzji organ odwoławczy wskazał, iż organ pierwszej instancji dokonał analizy metod przedstawionych w art. 23 Ordynacji podatkowej i uznał, że w przedmiotowej sprawie możliwość określenia podstawy opodatkowania w wysokości najbliżej, zbliżonej do rzeczywistości, daje metoda porównawcza zewnętrzna. Organ podatkowy wybrał dwa podmioty : – podmiot A : faktyczny przedmiot działalności gospodarczej to usługi transportowe, handel materiałami budowlanymi i handel opałem. Firma posiada skład opału, który nie jest zadaszony, nie zatrudnia pracowników, a w prowadzeniu działalności gospodarczej podatnikowi pomaga jego żona; – podmiot B : faktyczny przedmiot działalności gospodarczej to usługi transportowe, handel opałem i złomem. Firma posiada dwa składy opału, które nie są zadaszone. Podmiot nie zatrudniał w 2007 roku pracowników, ale korzystał z samochodu i kierowcy, zgodnie z zawartą umową najmu. Powyższy wybór podyktowany był tym, że podmioty te działały na tym samym terenie, posiadały składy opału na otwartej przestrzeni, miały tych samych dostawców i ten sam asortyment oraz podobne warunki zbytu. Ponadto organ podatkowy ustalił jeszcze inne podobieństwa do działalności podatnika, tj. od momentu zakupu opału, poprzez jego transport, składowanie i sprzedaż jak również w remanencie nie występowały niedobory towarów. Ponadto organ odwoławczy wskazał, iż wybór porównywalnych podmiotów był korzystny dla podatnika, gdyż jeden z nich nie zatrudniał pracowników, a zatrudnienie zawsze generuje większy przychód firmy. Na podstawie tych danych organ podatkowy oszacował podatnikowi : – przychód z handlu opałem za 2007 rok – [...] złotych (wartość sprzedaży opału : podmiot A – [...] zł., podmiot B – [...] zł.), – koszt własny handlu opałem netto – [...] złotych (koszt własny zakupu opału : firma A – [...] zł., firma B – [...] zł.). Podkreślił, że w przypadku działalności podatnika – po porównaniu cen faktur sprzedaży z cenami zakupu dla konkretnych transakcji i określonego gatunku opału – wskaźnik udziału kosztów w przychodzie był zbliżony do wyliczonego w podmiotach porównywanych. W dalszej części uzasadnienia decyzji Dyrektor Izby Skarbowej szczegółowo opisał przeprowadzony przez organ pierwszej instancji szacunek dochodu z tytułu usług transportowych świadczonych przez podatnika. Podkreślił, iż organ ten ustalił, że w 2007 roku podatnik dysponował łącznie [...] litrami paliwa o wartości netto [...] złotych. Dla zweryfikowania przychodu ze sprzedaży ww. usług w pierwszej kolejności dokonano przeliczenia zużytego paliwa na ilość przejechanych kilometrów oraz wyodrębniono przejazdy w kilometrach, które dotyczyły wyłącznie usług transportowych. Po dokonanych korektach ilości przejechanych kilometrów (o wielkość paliwa zużytą do przejazdów związanych z zakupem opału, przejazdów własnych) obliczono, że samochody podatnika mogły przejechać w ramach wykonywanych usług transportowych [...] km. Następnie ustalono stawkę za 1 km wykonanej usługi (podatnik nie wykazywał stawek za 1 km wykonanej usługi na fakturach za usługi transportowe, natomiast podmiot A stosował stawkę 2,00 zł., a podmiot B stawkę 3.00 zł.) przyjmując średnią stawkę podmiotów porównywanych, tj. 2.50 złotych/kilometr. Wobec powyższych ustaleń przychód podatnika z tytułu usług transportowych wyniósł [...] złotych (2,50 zł. x [...] km). W świetle powyższych wywodów za chybiony zatem uznał organ odwoławczy zarzut pełnomocnika, że w przedmiotowej sprawie nie było podstaw do szacowania, ponieważ organ dysponował dokumentami pozwalającymi ustalić podstawę opodatkowania. Ponownie wskazał, ze zgodnie z art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze szacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania – tak jak to miało miejsce w rozpatrywanej sprawie. Za chybiony uznał także organ odwoławczy zarzut pełnomocnika dot. wysokości ustalonego przez organ podatkowy przychodu z tytułu usług transportowych. Ustosunkowując się do tego zarzutu wskazał, iż organ pierwszej instancji dokonał oszacowania dochodu z tytułu ww. usług na podstawie ilości paliwa jaką podatnik dysponował w 2007 roku, a zastosowana w szacowaniu stawka za 1 km tych usług wynikała z wykonywanych przez podatnika usług i pobieranej za nie opłaty. Odnoszą się z kolei do zarzutu dotyczącego braku w aktach sprawy danych o podmiotach porównywanych organ odwoławczy stwierdził, że informacje zawarte w protokołach z czynności sprawdzających przeprowadzonych w tych podmiotach, a w szczególności ich dane identyfikacyjne są chronione prawem i stanowią tajemnicę służbową (Dział VII Ordynacji podatkowej). Podniósł, że jeżeli organy podatkowe w postępowaniu dowodowym wykorzystują informacje dotyczące podatników nie związanych ze sprawą, mają obowiązek utrzymać w tajemnicy te ich cechy, które pozwoliłyby osobom nieuprawnionym na ich identyfikację. Nie dotyczy to informacji o samych procesach gospodarczych zachodzących w prowadzonych przez tych podatników firmach. Mogą one być wykorzystywane w prowadzonym postępowaniu podatkowym, a zatem również udostępniane stronom, które mają prawo oceniać ich wiarygodność i moc dowodową. Podkreślił, że w przedmiotowej sprawie organ podatkowy udostępnił stronie wszystkie istotne informacje umożliwiające porównanie przedmiotu oraz zakresu działalności podmiotów porównywalnych. Zostały dokładnie opisane: miejsce działalności, jej zakres, zatrudnienie, środki trwałe (ilość oraz rodzaj samochodów wykorzystywanych do usług transportowych), wielkość wydatków na zakup opału, wielkość przychodu z handlu opałem, stosowana marża, wskaźnik udziału kosztu w przychodzie, przychód z tytułu usług transportowych, stosowane stawki za 1 km usług i.t.p. Za bezzasadne uznał też organ odwoławczy twierdzenie pełnomocnika, że organ podatkowy błędnie przypisał mu działalność prowadzoną przez G. G. (zatrudnionego przez stronę na podstawie umowy zlenienia). Wskazał, iż z materiałów dowodowych zebranych w sprawie wynika, że w 2007 roku podatnik zakupił opał na podstawie 33 faktur. J. M.i (który zeznał, że nigdy nie był zatrudniony u podatnika, a jedynie jeździł po opał w ramach "przysługi koleżeńskiej") widnieje aż 19 razy jako przewoźnik na fakturach VAT dotyczących zakupu opału przez PHUP L. B.. Wynika więc z tego, że J. M., który nie był zatrudniony u podatnika wykonał dwa razy więcej kursów przewozu opału niż G. G. zatrudniony na umowę zlecenia i wykonujący pracę – jak zeznał podatnik – przez cały rok na bieżąco. G. G. wykonywał usługi transportowe samochodami należącymi do podatnika. Nieprawdopodobne zatem jest, zdaniem organu odwoławczego, twierdzenie pełnomocnika, iż strona nic nie wiedziała o 32 kursach G. G. po węgiel, który miał tą działalność wykonywać na własny rachunek, samochodami podatnika i bez jego wiedzy. Taką samą argumentację przedstawił organ odwoławczy odnośnie twierdzeń podatnika dotyczących kwitów przewozowych i "lewych kursów" G.G.. W skardze, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik B. i L. B., domagał się stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. bądź też jej uchylenia w całości wraz z poprzedzającą ją decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] roku, a także zasądzenia od organu drugiej instancji na rzecz skarżących kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa radcowskiego. Zaskarżonej decyzji pełnomocnik zarzucił naruszenie : – art. 213 §1 i § 2 Ordynacji podatkowej – poprzez sprostowanie decyzji z dnia 2 kwietnia 2012 roku w zakresie nie przewidzianym w § 1 tego przepisu, – art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowe w sytuacji, gdy można było ustalić podstawę opodatkowania w oparciu o księgi i zgromadzone brakujące dowody (faktury), – art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej – poprzez nie zastosowanie tego przepisu, – art. 23 § 3 i § 4 Ordynacji podatkowej – poprzez zastosowanie metody nieznanej i nieadekwatnej do okoliczności sprawy i szacowanie tylko jednego elementu, tj. przychodu nie badając elementu kosztów i dochodowości, – art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej – poprzez szacowanie wysokości obrotu a nie podstawy opodatkowania oraz naruszenie obowiązku określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistości, – art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej – poprzez uniemożliwienie podatnikowi wglądu do całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, – art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej – poprzez nie zebranie i w sposób niewyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego, – nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności i wątpliwości jakie powstały, – art. 192 Ordynacji podatkowej – poprzez uznanie za udowodnione okoliczności co do danych o firmach porównawczych, pomimo nie przedstawienia w toku postępowania żadnych danych o tych firmach, – art. 196 Ordynacji podatkowej – poprzez zastosowanie go do czynności przesłuchania strony i art. 199 tej ustawy – poprzez brak jego zastosowania do czynności przesłuchania strony. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik powtórzył argumentację zawartą w uzasadnieniu odwołania od decyzji pierwszoinstancyjnej. Dodatkowo podniósł, że w dniu 10 kwietnia 2012 roku Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 213 § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej wydał decyzję prostującą z urzędu swoją pierwotną decyzję z dnia [...] roku, poprzez usunięcie z jej treści fragmentu pouczenia dotyczącego terminu płatności podatku. Podkreślił, że takie sprostowanie nie jest dopuszczalne, gdyż jego zakres nie może wykraczać poza ramy określone w art. 213 § 1 O.p. Ponownie podniósł, że w przedmiotowej sprawie nie było podstaw do szacowania podstawy opodatkowania, a stwierdzone w trakcie czynności kontrolnych nieprawidłowości nie są w rzeczywistości nieprawidłowościami i dają się wytłumaczyć. Zarzucił, że złożone przez podatnika zeznanie nie może stanowić dowodu, gdyż został on przesłuchany na podstawie art. 196 Ordynacji podatkowej, tj. w charakterze świadka, a powinien być przesłuchany na podstawie art. 199 O.p., tj. w charakterze strony. Zarzucił także, że ustalenia przyjęte przez organ podatkowy co do ilości przejechanych kilometrów jak i średniej stawki za 1 km są nieprawidłowe i błędne. Wskazał również, że stronie nie udostępniono materiałów porównawczych dotyczących innych firm, czym naruszono art. 123 § 1 oraz art. 192 Ordynacji podatkowej. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko organów podatkowych. Dodatkowo wyjaśnił, że decyzja o sprostowaniu pouczenia została wydana z uwagi na generalną zasadę postępowania podatkowego polegającą na tym, że nie może szkodzić stronie błędne pouczenie w decyzji. Podkreślił, że sprostowanie błędnego pouczenia nie miało żadnego wpływu na merytoryczne rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy. Wskazał także, iż podatnik został przesłuchany po wyrażeniu przez niego zgody, co zostało potwierdzone podpisem w protokole przesłuchania, tj. zgodnie z treścią art. 199 Ordynacji podatkowej. Błędne nazwanie tej czynności "przesłuchaniem świadka" nie stanowi naruszenia prawa, gdyż zasadnicze znaczenie ma treść protokołu, a nie jego nazwa. W piśmie procesowym z dnia 26 grudnia 2012 roku pełnomocnik strony skarżącej podtrzymał zarzuty zawarte w skardze. Ponownie podniósł, że w przedmiotowej sprawie nie było podstaw do szacowania skoro organ podatkowy dysponował dokumentami pozwalającymi ustalić podstawę opodatkowania. Podkreślił, że organ podatkowy w sposób abstrakcyjny przyjął do porównania jakieś firmy A i B, nie podając jednocześnie, jakie faktycznie paramenty gospodarcze i wskaźniki finansowe miały te firmy. W dalszej części tego pisma pełnomocnik zakwestionował ustalony przez organ podatkowy przychód z tytułu usług transportowych. Przedstawił wyliczenia dotyczące czasu jaki byłby niezbędny do przejechania [...] km. Podkreślił, że według wyliczeń organu podatkowego podatnik musiałby pracować 8 godzin dziennie przez 20 dni w miesiącu na co nie pozwalał mu ani wiek, ani też stan zdrowia. Odpowiadając na pismo procesowe Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oraz odpowiedzi na skargę. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje : Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem decyzja będąca przedmiotem kontroli nie narusza przepisów prawa. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości w zakresie swojej właściwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym § 2 cytowanego przepisu stanowi, iż kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W tym zakresie mieści się ocena czy zaskarżony akt administracyjny odpowiada prawu i czy postępowanie prowadzące do jego wydania nie jest obciążone wadami uzasadniającymi jego uchylenie. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 roku, poz. 270 z późn. zm.) wynika, że w przypadku gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas – w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Cytowana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w granicach kompetencji przysługujących sądowi administracyjnemu Sąd uznał, że decyzja ta nie zawiera uchybień, które mogłyby uzasadniać wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. Zarzuty skargi mają charakter proceduralny i polegają na stwierdzeniu, że organy podatkowe prowadziły postępowanie w sposób naruszający reguły określone w art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 192, art. 196, art. 199, art. 213 § 1 i § 2 oraz art. 23 § 1 pkt 2, § 2, § 3, § 4 i § 5 Ordynacji podatkowej. Podstawą wniesionej skargi były zatem błędy proceduralne, które zdaniem strony skarżącej spowodowały niekorzystne dla niej rozstrzygnięcie. W świetle wskazanych w skardze uchybień w postaci zaniechania przez organ podatkowy działań prowadzących do zebrania całego materiału dowodowego i oparciu decyzji na niekompletnym materiale dowodowym należy rozróżnić dwie podstawowe kwestie: obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego i rozkład ciężaru dowodowego. Obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego w oczywisty sposób ciąży na organie podatkowym i wynika z art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z nimi w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i obowiązane są w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Tak więc rolą organu podatkowego jest określenie granic postępowania dowodowego, faktów koniecznych do ustalenia jako niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy i przeprowadzenie dowodów, które temu służą. Natomiast rozkład ciężaru dowodowego wskazuje, na kim ciąży obowiązek przedstawienia dowodu. Nie wynika on z przepisów procesowych, ale znajduje swoje źródło w materialnym prawie podatkowym przy zastosowaniu ogólnej zasady, w myśl której ciężar udowodnienia okoliczności spoczywa na tym uczestniku postępowania, który wywodzi z niej skutki prawne. W doktrynie i orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że nie można na organy podatkowe nakładać nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów, które mogłyby przyczynić się do rozstrzygnięcia sprawy po myśli strony zwłaszcza, gdy ona sama dowodów takich nie dostarcza, a domaga się jedynie powielania dowodów już przeprowadzonych. Innymi słowy obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego przez organ nie ma charakteru absolutnego i nie oznacza wcale, że podatnik zwolniony jest od dowodzenia i wykazywania okoliczności, na które się powołuje, lub które mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy nieudowodnienie określonego faktu może doprowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. W tym zakresie ciężar dowodu spoczywa także na podatniku. Jeżeli więc istnieją jakiekolwiek dowody mające wpływ na inne niż w decyzji rozstrzygnięcie w sprawie, skarżący powinien je przedłożyć, gdyż strona w swym dobrze rozumianym interesie winna wykazywać dbałość o przedstawienie środków dowodowych. Znamienny w tym przedmiocie jest wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 grudnia 2007 r., o sygn. akt II FSK 176/07, w którym Sąd ten wskazał: "wynikające z art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązki organu, jako gospodarza postępowania podatkowego, nie zwalniają podatnika z oferowania dowodów na wykazanie swoich racji. Organy podatkowe nie muszą poszukiwać w nieskończoność dowodów w sytuacji, gdy ich nie oferuje sam podatnik." Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada prawidłowości logicznego rozumowania. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz powinien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Trzeba również pamiętać, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje m.in. zasada współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2004r., sygn. akt III SA/Wa 1452/02). Przenosząc te rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy odpowiedzieć na pytanie czy postępowanie poprzedzające wydanie zaskarżonej decyzji zostało przeprowadzone z naruszeniem tych zasad. Zdaniem Sądu taki zarzut nie ma umocowania. W tym miejscu należy wyraźnie podkreślić, że w niniejszej sprawie organy podatkowe przeprowadziły w przedmiotowym zakresie bardzo obszerne (4 segregatory akt) i pełne postępowanie dowodowe i na tej podstawie sformułowały wiarygodne i rzeczowe ustalenia. Organ podatkowy pierwszej instancji między innymi przesłuchał świadków i podatnika, przeanalizował faktury i inne dokumenty dotyczące zakupu opału, dokonał rozliczenia ilościowego zakupionego oraz sprzedanego opału według poszczególnych grup asortymentowych (z uwzględnieniem różnic remanentowych), wyliczył – na podstawie analizy średnich cen zakupu i sprzedaży – wysokość marży stosowanej przez podatnika dla poszczególnych gatunków opału, określił wskaźnik udziału kosztów w przychodzie, dokonał szczegółowej analizy pisemnych informacji otrzymanych z czterech kopalń o ilości węgla sprzedanego skarżącemu, a także analizy otrzymanych protokołów z czynności sprawdzających przeprowadzonych przez właściwe miejscowo organy podatkowe w dziewięciu firmach, dla których wykonywane były usługi transportowe. Wszystkie podjęte działania znajdują odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji organów pierwszej i drugiej instancji. Postępowanie dowodowe jednoznacznie wykazało, zdaniem Sądu, że strona skarżąca prowadziła działalność gospodarczą w rozmiarze nieporównywalnym do wykazanego w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Podkreślić należy, że strona skarżąca w całym toczącym się postępowaniu podatkowym nie zaoferowała żadnych wiarygodnych dowodów, które przeczyłyby ustaleniom organów podatkowych. Same bowiem gołosłowne twierdzenie podatnika o pomyłkowo wystawionych fakturach zakupu opału na potrzeby rodziny J. M., zużycia 16 ton opału na własne potrzeby, "złej interpretacji zapisów faktur w zakresie określenia asortymentu sprzedawanego opału, błędów ważenia opału, "prywatnej działalności G.G.", ilości przejechanych kilometrów i stawki za 1 km, nie stanowią żadnego dowodu potwierdzającego prawdziwość tych twierdzeń, a jedynie polemikę z ustaleniami organu podatkowego oraz próbę usprawiedliwienia zachowań podatnika. W tym stanie rzeczy, nie można zarzucić zaskarżonej decyzji, iż została wydana z naruszeniem przepisów procedury, które doprowadziły do nieprawdziwych ustaleń. Organy – co Sąd wykazał już wyżej – zgromadziły obszerny i przekonujący materiał dowodowy, który pozwolił na obiektywną ocenę zdarzeń gospodarczych. Należy również w pełni podzielić stanowisko organu o konieczności zastosowania w niniejszej sprawie instytucji oszacowania podstawy opodatkowania. Zgodnie z art. 23 Ordynacji podatkowej organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli : 1) brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub 2) dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub 3) podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. Organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania (art. 23 § 2 O.p.) Podstawę opodatkowania określa się w drodze oszacowania, stosując następujące metody : 1) porównawczą wewnętrzną - polegającą na porównaniu wysokości obrotów w tym samym przedsiębiorstwie za poprzednie okresy, w których znana jest wysokość obrotu; 2) porównawczą zewnętrzną - polegającą na porównaniu wysokości obrotów w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach; 3) remanentową - polegającą na porównaniu wartości majątku przedsiębiorstwa na początku i na końcu okresu, z uwzględnieniem wskaźnika szybkości obrotu; 4) produkcyjną - polegającą na ustaleniu zdolności produkcyjnej przedsiębiorstwa; 5) kosztową - polegającą na ustaleniu wysokości obrotu na podstawie wysokości kosztów poniesionych przez przedsiębiorstwo, z uwzględnieniem wskaźnika udziałów tych kosztów w obrocie; 6) udziału dochodu w obrocie - polegającą na ustaleniu wysokości dochodów ze sprzedaży określonych towarów i wykonywania określonych usług, z uwzględnieniem wysokości udziału tej sprzedaży (wykonanych usług) w całym obrocie (art. 23 § 3 O.p.). W szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod, o których mowa w § 3, organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania (art. 23 § 4 O.p.) Określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnia wybór metody oszacowania (art. 23 § 5 O.p.). Konsekwencją ustalonego w sprawie stanu faktycznego i uznaniu, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwala na określenie rzeczywistych przychodów ze sprzedaży towarów handlowych i usług transportowych, było uznanie przez organ podatkowy ksiąg podatkowych prowadzonych przez podatnika za nierzetelne. Nie odzwierciedlały one bowiem stanu rzeczywistego w rozumieniu art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej. Stosownie do treści art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej upoważniało to organ podatkowy do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Organ ten szczegółowo i przekonująco wyjaśnił powody dla których niemożliwe było przy tym odstąpienie od określenia podstawy opodatkowania stosownie do § 2 tego przepisu, wskazując na okoliczności ustalonego stanu faktycznego. Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej dane wynikające z księgi podatkowej nie pozwalały na ustalenie podstawy opodatkowania. Trafnie bowiem wykazał organ podatkowy, że o nierzetelności księgi w przedmiotowej sprawie świadczyły nie tylko braki w ilości sprzedanego towaru oraz fakt niezaksięgowania wszystkich dowodów zakupu, ale przede wszystkim wnioski wypływające z analizy danych z księgi i dowodów źródłowych, tj. rozbieżności między wysokością marży ustaloną na podstawie księgi przychodów i rozchodów (marża ujemna) a marżami wyliczonymi na podstawie kosztu własnego w poszczególnych gatunkach opału, a także informacje uzyskane z kopalń na temat ilości wywiezionego węgla w 2007 roku (tabela na str. 13 – 25 uzasadnienia decyzji pierwszoinstancyjnej). Niezależnie od powyższego wskazać również należy iż sam podatnik nie był w stanie podać kontrolującym : ilości przejechanych kilometrów przez jego samochody, stawki za 1 km świadczonych usług, wartości oleju napędowego związanego z usługami transportowymi oraz handlem opałem, wielkości stosowanej marży (a więc podstawowych danych związanych z prowadzoną przez skarżącego działalnością gospodarczą). Nie bez znaczenia jest również, zdaniem Sądu, fakt, iż skarżący wykazał w rocznym zeznaniu podatkowym dochód z prowadzonej działalności gospodarczej za 2007 rok w kwocie [...] złotych, co daje miesięczny dochód w kwocie [...] złotych (co wydaje się – biorąc pod uwagę doświadczenie życiowe i rodzaj prowadzonej przez skarżącego działalności, – dochodem znacznie zaniżonym). Ustalenie podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej dopuszczalne jest jedynie wówczas, gdy przy pomocy dowodów uzupełniających możliwe jest ustalenie rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organ podatkowy może, więc odstąpić od oszacowania podstawy opodatkowania, gdy w oparciu o dokumenty takie, jak faktury, paragony, ewidencje, deklaracje możliwe jest ustalenie rzeczywistej podstawy opodatkowania. Jeżeli, zatem podatnik przez własne postępowanie doprowadził do uznania ksiąg podatkowych za nierzetelne a domaga się ustalenia podstawy opodatkowania na podstawie tego przepisu, to powinien wskazać organowi wiarygodne dowody, przy pomocy których ustalenie takich danych jest możliwe (por. wyroki NSA : z 13 maja 2008 roku, sygn. akt I FSK 524/07, 17 września 2009 roku, sygn. akt II FSK 549/08 oraz 12 maja 2011 roku, sygn. akt II FSK 6/10, publ.: http://cbois.nsa.gov.pl). Jak Sąd wykazał to wyżej skarżący takich dowodów w rozpatrywanej sprawie nie przedstawił. Oszacowanie ze swej natury nie może doprowadzić do wyniku w pełni zgodnego ze stanem rzeczywistym, ale ryzyko to obciąża podatnika, który prowadzi ewidencję w sposób nierzetelny. Czynności organu podatkowego powinny jednak zmierzać do określenia podstawy opodatkowania w wysokości maksymalnie zbliżonej do rzeczywistej. Zgodnie z art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej organ powinien uzasadnić wybór metody oszacowania, który to wybór zależy od materiału faktycznego jakim dysponuje, charakteru działalności wykonywanej przez przedsiębiorcę czy też miejscowych warunków prowadzenia tej działalności. W świetle tego przepisu kontroli sądowej podlega, nie tyle wybór metody oszacowania lecz to, czy zastosowane w tej metodzie dane mają odzwierciedlenie w materiale dowodowym oraz czy prawidłowy jest jej wynik w postaci ustalenia podstawy opodatkowania. W ocenie Sądu, organy zasadnie dokonały wyboru metody szacowania poprzez zastosowanie art. 23 § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej (metoda porównawcza zewnętrzna). Trafnie uzasadniły wybór porównywanych podmiotów wskazując, że podmioty te działały na tym samym rynku oraz w takich samych warunkach jak strona skarżąca, tj. na tym samym terenie, posiadały składy opału na otwartej przestrzeni, oferowały ten sam asortyment towaru, posiadały tych samych dostawców i podobne warunki zbytu. Prawidłowo również organy te dokonały szacowania dochodu z tytułu usług transportowych świadczonych przez podatnika (szczegółowo opisanego na str. 12 – 15 uzasadnienia zaskarżonej decyzji). Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 213 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej wskazać należy ze zgodnie z jego treścią strona może w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji zażądać jej uzupełnienia co do rozstrzygnięcia lub co do prawa odwołania, wniesienia w stosunku do decyzji powództwa do sądu powszechnego lub co do skargi do sądu administracyjnego albo sprostowania zamieszczonego w decyzji pouczenia w tych kwestiach (§ 1). Organ podatkowy może z urzędu, w każdym czasie, uzupełnić albo sprostować decyzję w zakresie, którym mowa w § 1 (§ 2). Zdaniem Sądu, art. 213 Ordynacji podatkowej normuje naprawianie wad decyzji małej wagi, gdyż naprawianie wad istotnych następuje w trybie środków zaskarżenia (zwyczajnym i nadzwyczajnym). Uzupełnienie może dotyczyć dwóch składników decyzji odmiennych od siebie co od treści i znaczenia w załatwieniu sprawy, tj. rozstrzygnięcia i pouczenia. Zatem rola decyzji uzupełniającej służy wyłącznie uzupełnieniu braków decyzji w ramach przewidzianych przepisem art. 213 Ordynacji podatkowej. Rację ma pełnomocnik strony skarżącej stwierdzając, iż sprostowanie przez Dyrektora Izby Skarbowej (decyzją z dnia [...] roku) swojej decyzji z dnia [...] roku, poprzez usunięcie zdania "termin płatności zobowiązania podatkowego ustalonego według zasad określonych w art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej zgodnie z art. 47 § 1 tejże ustawy wynosi 14 dni od dnia doręczenia niniejszej decyzji" nie "mieści się w zakresie przewidzianym w § 1 tego przepisu". Jednakże, pomimo iż sprostowanie pouczenia, w którym błędnie zawarto informację o terminie płatności zobowiązania podatkowego nie powinno nastąpić w trybie przewidzianym w art. 213 Ordynacji podatkowej, to zdaniem Sądu, naruszenie przez organ odwoławczy tego przepisu nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy, a zatem nie stanowiło takiego naruszenia prawa, które skutkować musiałoby wyeliminowaniem zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Innymi słowy wyeliminowanie z decyzji odwoławczej błędnego pouczenia nie spowodowało negatywnego dla strony skarżącej skutku, a zatem nie stanowi uchybienia przepisom prawa procesowego, o jakim mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a., z uwagi na brak istotnego wpływu na wynik sprawy. Wskazać również należy, że argumenty organu odwoławczego dotyczące braku w aktach sprawy danych o podmiotach porównywanych (danych identyfikacyjnych) oraz naruszenia art. 196 i 199 Ordynacji podatkowej (przesłuchanie strony skarżącej) są trafne i przedstawione zostały w sposób wyczerpujący. Reasumując stwierdzić należy, iż zaskarżona decyzja nie narusza przepisów art. 23, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 192, art. 196 oraz art. 199 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe działały w granicach prawa, rozpoznając sprawę co do jej istoty, na podstawie obowiązującego prawa mającego zastosowanie w ustalonym stanie faktycznym. Podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy ustosunkowując się do każdego dowodu i dokonując ich oceny we wzajemnym powiązaniu. Organ odwoławczy według swojej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania ocenił wartość dowodową poszczególnych dowodów wskazując jakim dowodom dał wiarę, a którym odmówił wiarygodności i z jakich przyczyn. Dokonując swobodnej oceny dowodów, nie przekroczył granic z art. 191 O.p. Oceniając swobodną ocenę dowodów przeprowadzoną w niniejszej sprawie Sąd stwierdza, że ocena ta pozostaje w zgodzie z zasadami logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego. Ocena ta nie została w żaden sposób zakwestionowana przez stronę skarżącą. Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 roku, poz. 270), orzekł jak w sentencji wyroku.