I SA/Gl 658/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Gapiński, Sędziowie WSA Dorota Kozłowska, Bożena Suleja-Klimczyk (spr.), Protokolant Katarzyna Czabaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 stycznia 2019 r. sprawy ze skargi T. W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym 1) uchyla zaskarżone postanowienie wraz z poprzedzającym je postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia [...], nr [...] oraz postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...], nr [...] i postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...], nr [...]; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 100 (sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Postanowieniem z dnia [...], nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej jako "Dyrektor" lub "organ nadzoru"), działając na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2017 r. poz. 1257 ze zm., dalej "k.p.a.") oraz art. 17 § 1, art. 18, art. 23 § 1 i § 4 pkt 1 oraz art. 34 § 5 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1201 ze zm., dalej "u.p.e.a.") - po rozpoznaniu zażalenia T. W. (dalej jako "skarżący" lub "zobowiązany") utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia [...], nr [...] w przedmiocie uznania za niezasadne zgłoszonych przez skarżącego zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym. Do wydania zaskarżonego postanowienia doszło w następującym stanie faktycznym i prawnym: Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. wystawił w dniu [...] tytuł egzekucyjny nr [...] wskazując jako podstawę orzeczenie [...] z dnia [...]. Tytuł ten został przekazany Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w M. do egzekucji. Pismem z dnia 14 kwietnia 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. zawiadomił A S.A. w K. oraz B S.A. o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego zobowiązanego. Zawiadomienia o zajęciu rachunków bankowych zobowiązany odebrał w dniu 5 maja 2017 r. Pismem z dnia [...] organ egzekucyjny dokonał zajęcia wynagrodzenia o pracę zobowiązanego w C S.A. w W.. Zawiadomienie o zajęciu pracodawca odebrał w dniu 12 maja 2017 r., zaś zobowiązany w dniu 9 maja 2017 r. Pismem z dnia 10 maja 2017 r. zobowiązany wniósł zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego podnosząc naruszenie art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a. poprzez zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego (zajęcie wynagrodzenia o pracę i rachunków bankowych) oraz art. 33 § 1 pkt 9 u.p.e.a. w zw. z art. 187 ustawy z dnia z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks karny wykonawczy (aktualny tekst jednolity Dz.U. z 2018 r., poz. 652 - dalej K.k.w.) w zakresie niewłaściwości urzędu dokonującego czynności wykonawcze. W uzasadnieniu wskazał, że czyny, za które został skazany w 2016 r. miały miejsce w latach 2002-2004. Do chwili skazania organy nie prowadziły żadnych czynności mających na celu zabezpieczenie majątku zobowiązanego. Tymczasem w tym okresie skarżący założył rodzinę i urodziła się mu trójka dzieci. Zaznaczył, że akceptuje kwotę uzyskanych korzyści wyliczoną przez prokuratora w akcie oskarżenia tj. [...] zł, uznając ją za kwotę realną do spłaty. Jednakże orzeczenie kwoty przepadku w wysokości [...] zł wynikało z ewoluowania orzeczeń sądowych i stanowiło cały obrót firmy na rachunkach bankowych. Wskazał przy tym, iż kwota ta została wykorzystana jako środki obrotowe firmy do zakupów towarów i pokrywania innych kosztów działalności. Oświadczył, że uzyskuje wynagrodzenie w wysokości [...] zł brutto plus premię za efektywność w pracy. Przyjmując zatem, że średnie jego wynagrodzenie wynosi [...] zł netto, to przy zajęciu 50% tej kwoty urząd, jego zdaniem, nie będzie w stanie pokryć kosztów egzekucyjnych wynoszących [...] zł - do momentu przedawnienia, co jego zdaniem sprzeczne jest z treścią art. 29 § 2 pkt 2 u.p.e.a. W odniesieniu do drugiego z zarzutów wskazał, że z uwagi na treść art. 187 K.k.w. właściwym do wykonania orzeczenia o przepadku jest urząd właściwy dla siedziby sądu I instancji, w tym wypadku Naczelnik Urzędu Skarbowego w K.. Tymczasem w doręczonym mu tytule wykonawczym wskazano jako organ egzekucyjny Naczelnika Urzędu Skarbowego w M., który prowadzi czynności egzekucyjne. To oznacza, w ocenie zobowiązanego, że czynności prowadzi niewłaściwy organ, który również nie jest właściwy ze względu na treść art. 31 § 1 u.p.e.a. Postanowieniem z dnia [...], sygn. akt [...] Sąd Okręgowy w K., Wydział [...] uwzględnił wniosek zobowiązanego i rozłożył na raty wykonanie przepadku równowartości korzyści majątkowej pochodzącej z przestępstwa w wysokości [...] zł (pkt [...] wyroku tego sądu z dnia [...] zmienionego wyrokiem Sądu Apelacyjnego w K. z dnia [...], sygn. akt [...]) na 12 rat - pierwsza rata w wysokości [...] zł, pozostałe 11 rat w kwocie [...] zł każda, płatne do 30-go dnia każdego miesiąca począwszy od 30 czerwca 2017 r. Postanowieniem z dnia [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K, działając jako wierzyciel na podstawie art. 34 § 1 u.p.e.a., uznał zarzut zobowiązanego w zakresie niewłaściwości urzędu za niezasadny. Postanowienie to zostało utrzymane w mocy postanowieniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...], nr [...]. Dyrektor podzielił stanowisko wierzyciela, że przepis art. 187 K.k.w. dotyczy jedynie organu skarbowego właściwego miejscowo do wykonania środka karnego w postaci orzeczonego przepadku lub nawiązki na rzecz Skarbu Państwa, natomiast dalszą egzekucję prowadzi się stosownie do przepisu art. 27 K.k.w. i art. 22 § 2 u.p.e.a. Postanowieniem z dnia [...], nr [...], organ egzekucyjny, działając na podstawie art. 34 § 4 u.p.e.a. uznał za nieuzasadnione zarzuty prowadzenia egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny oraz zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego. Zażalenie na powyższe postanowienie wniósł zobowiązany nie zgadzając się ze stanowiskiem organu egzekucyjnego. W jego ocenie niniejsza sprawa jest sprawą precedensową, a zatem nie jest możliwe znalezienie orzecznictwa sądów administracyjnych w analogicznej sprawie. Jednakże zastosowanie znajdą orzeczenia wydawane w sprawach zabezpieczeń, gdzie sądy określały właściwość organu egzekucyjnego analogicznie jak w podniesionych zarzutach. Stwierdził przy tym, że przyjęcie argumentacji reprezentowanej przez wierzyciela doprowadziłoby do sytuacji, w której o przepadku mienia znajdującego się w depozycie sądu w K. orzekałby naczelnik urzędu skarbowego np. w G. z uwagi na miejsce zamieszkania dłużnika. Ponadto, jego zdaniem, brak było podstaw do zastosowania art. 29 § 2 u.p.e.a. albowiem egzekucja z wynagrodzenia w sytuacji, w której orzeka się o przepadku mienia z czynów, których dotyczy przepadek, mających miejsce przed piętnastu laty, co do których prokuratura prowadziła postępowanie od 2004 r., jest niehumanitarne. Jednocześnie wskazał, że prokuratura miała czas oraz możliwość dokonania zabezpieczenia przepadku przez zajęcie nieruchomości i ruchomości. Zauważył przy tym, że przedawnienie należności wynikającej z przepadku następuje z upływem 10 lat od uprawomocnienia się wyroku, co miało być przejawem humanitaryzmu, albowiem każdy ma prawo do rozpoczęcia nowego życia. Podkreślił, że istotnym jest aby postępowanie karne było szybko prowadzone. Nie zgodził się więc, by możliwe było prowadzenie w stosunku do niego egzekucji przez kolejne 9 lat, skoro postępowanie karne trwało lat 14, w trakcie których założył rodzinę i posiada na utrzymaniu 3 dzieci. Utrzymując w mocy zaskarżone postanowienie organ nadzoru w pierwszej kolejności przytoczył treść art. 33 § 1, art. 34 § 1, § 2, § 4 i § 5 u.p.e.a. Zgodnie z przepisem art. 34 § 1 u.p.e.a. zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 § 1 pkt 1-7, 9 i 10, a przy egzekucji obowiązków o charakterze niepieniężnym - także na podstawie art. 33 § 1 pkt 8, organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, z tym że w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 § 1 pkt 1- 5 i 7, stanowisko wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążące. Mając to na względzie organ nadzoru podkreślił, że nie był związany stanowiskiem wierzyciela do zarzutu niewłaściwości organu egzekucyjnego prowadzącego postępowanie w sprawie. Zaś w odniesieniu do zarzutu zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego, uzyskanie stanowiska wierzyciela nie było konieczne, gdyż organy egzekucyjne były władne rozpoznać go samodzielnie. Analizując pierwszy z zarzutów Dyrektor stwierdził, że powołany przez skarżącego wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 marca 2016 r., sygn. akt II GSK 1531/13 wskazuje na właściwość miejscową urzędu skarbowego właściwego do wykonania środka karnego w postaci orzeczonego przepadku mienia na podstawie prawomocnego wyroku. Skoro zaś w art. 27 K.k.w. nie zastrzeżono, że przepisy u.p.e.a. znajdują odpowiednie zastosowanie, to oznacza, że stosuje się je wprost. Tym samym uprawnione jest zastosowanie w niniejszej sprawie art. 22 § 2 oraz art. 2 § 1 pkt 5 i § 2 u.p.e.a. w zw. z art. 27 K.k.w. W konsekwencji - według organu nadzoru - należało uznać, że właściwym do prowadzenia postępowania egzekucyjnego był Naczelnik Urzędu Skarbowego w M., jako właściwy dla miejsca zamieszkania zobowiązanego. Art. 187 K.k.w. reguluje właściwość miejscową naczelnika urzędu skarbowego właściwego ze względu na siedzibę sądu pierwszej instancji do wykonania orzeczonego przepadku lub nawiązki na rzecz Skarbu Państwa. To zdaniem organu oznacza, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. stał się w sprawie wierzycielem i był uprawiony jedynie do wystawienia tytułu wykonawczego. Natomiast do prowadzenia egzekucji uprawniony był naczelnik urzędu skarbowego właściwego ze względu na miejsce zamieszkania zobowiązanego - w myśl art. 22 § 2 u.p.e.a. W odniesieniu do drugiego z zarzutów Dyrektor wskazał, że organ egzekucyjny nie ma wpływu na długość postępowań sądowych. Jego uprawnienie sprowadza się jedynie do realizacji otrzymanego tytułu wykonawczego, którego podstawą był prawomocny wyrok sądu orzekający o przepadku lub nawiązce na rzecz Skarbu Państwa. Jednocześnie katalog środków egzekucyjnych wynikający z art. 1a pkt 12 u.p.e.a. jest szeroki i uprawnia do zastosowania zajęcia wynagrodzenia o pracę czy zajęcia rachunków bankowych. W ocenie organu nadzoru słusznie organ egzekucyjny - odwołując się do treści art. 7 § 2 u.p.e.a. uznał, że zastosowane środki nie były zbyt dolegliwe. Podkreślił przy tym, że istotą postępowania egzekucyjnego jest przymusowa ingerencja w sytuację majątkową zobowiązanego w celu wyegzekwowania należności publicznoprawnej, co czyni je dolegliwym. Dyrektor zauważył nadto, że zobowiązany podnosząc ten zarzut nie wskazał na alternatywny środek egzekucyjny jaki mógłby być zastosowany. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach na powyższe postanowienie skarżący podniósł zarzut naruszenia art. 187 w zw. z art. 27 K.k.w. poprzez nieuwzględnienie przepisu szczególnego określającego właściwość organu egzekucyjnego oraz art. 29 § 2 u.p.e.a. i art. 40 Konstytucji poprzez prowadzenie egzekucji z wynagrodzenia o pracę, które to postępowanie będzie mogło prowadzić najwyżej do pokrycia kosztów egzekucyjnych bez możliwości uzyskania kwoty głównej zajęcia oraz poprzez prowadzenie egzekucji po znacznym upływie czasu, co narusza zasady humanitaryzmu. Wniósł o uchylenie zaskarżonej "decyzji" i poprzedzającej ją "decyzji" organu I instancji oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi powtórzył argumentację zawartą w zażaleniu. Wskazał, że w sprawie należało uznać za prawidłową właściwość organu przyjmowaną w sprawach o zabezpieczenie w trybie art. 195a K.k.w., co jednoznacznie potwierdza orzecznictwo sądowe. Podtrzymał także zarzut zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: W myśl art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 2188) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Dokonując kontroli zaskarżonego postanowienia Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie albowiem zaskarżone postanowienie narusza przepisy postępowania w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Poddanym kontroli Sądu rozstrzygnięciem organ nadzoru utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w M., w którym uznano zarzuty skarżącego na prowadzone postępowanie egzekucyjne za bezzasadne. Podstawą postępowania egzekucyjnego był tytuł wykonawczy wystawiony przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. na podstawie wyroku Sądu Okręgowego w K. w sprawie o sygn. akt [...], zmienionego wyrokiem Sądu Apelacyjnego w K. o sygn. akt [...], mocą którego orzeczono wobec skarżącego przepadek równowartości korzyści majątkowej pochodzącej z przestępstwa w wysokości [...] zł. Przystępując do rozpoznania sprawy w pierwszej kolejności wyjaśnić trzeba, że pomimo tego, iż aktualne brzmienie art. 3 § 2 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm. - dalej P.p.s.a.) wyłącza skargę na postanowienia wierzyciela, przedmiotem których jest stanowisko wierzyciela w sprawie zgłoszonego zarzutu, to ich kontrola przez sąd administracyjny jest realizowana w razie wniesienia skargi na postanowienie organu nadzoru. Skoro bowiem postanowienie zawierające wypowiedź wierzyciela stanowi niezbędny element postanowienia tego organu w sprawie zgłoszonych zarzutów, a w niektórych przypadkach jest dla niego wiążące, to przy sądowej ocenie rozstrzygnięć organów egzekucyjnych nie można oderwać się od oceny zgodności z prawem stanowiska wierzyciela. Tak zarysowany zakres kognicji sądu administracyjnego, umożliwiający sądowi również kontrolę legalności postanowień wierzyciela daje się wyprowadzić z art. 135 P.p.s.a., zgodnie z którym sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Ocena przez sąd administracyjny zaskarżonego postanowienia wymaga zatem odniesienia się do sprawy w pełnym zakresie, a więc z uwzględnieniem okoliczności i rozstrzygnięć poprzedzających wydanie zaskarżonego postanowienia. Zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego są podstawowym środkiem służącym ochronie interesów zobowiązanego w postępowaniu egzekucyjnym. Zarzuty te - zgodnie z art. 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a. - zobowiązany może zgłosić do organu egzekucyjnego w terminie 7 dni od daty doręczenia mu odpisu tytułu wykonawczego. Przesłanki stanowiące podstawę wniesienia zarzutów enumeratywnie wymienia art. 33 u.p.e.a., zaś procedurę postępowania przy rozpatrywaniu zgłoszonych zarzutów regulują przepisy art. 34 u.p.e.a. Stosownie do art. 34 § 1 u.p.e.a. zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 § 1 pkt 1-7, 9 i 10, a przy egzekucji obowiązków o charakterze niepieniężnym - także na podstawie art. 33 § 1 pkt 8, organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, z tym że w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 § 1 pkt 1-5 i 7, stanowisko wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążące. Przedstawione w art. 33 § 1 u.p.e.a. przesłanki stanowią katalog zamknięty. Podstawą zarzutu w sprawie prowadzonego postępowania egzekucyjnego mogą być zatem wyłącznie konkretne zdarzenia i okoliczności wymienione w tym przepisie, a nie jakiekolwiek wyrażone niezadowolenie zobowiązanego z poddania go egzekucji administracyjnej. W badanej sprawie zarzuty, które wyznaczają granice sprawy, zgłoszone zostały na podstawie art. 33 § 1 pkt 8 i 9 u.p.e.a., zgodnie z którymi podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może być zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego oraz prowadzenie egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny. Organ nadzoru uznał oba te zarzuty za bezzasadne. W zakresie prowadzenia egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny Dyrektor stwierdził, iż w art. 27 K.k.w. ustawodawca nie zastrzegł, że przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji stosuje się odpowiednio, a zatem należy je stosować wprost - o ile K.k.w nie stanowi inaczej. To zaś w ocenie organu nadzoru oznacza, że zastosowanie znajdzie art. 22 § 2 u.p.e.a., zgodnie z którym właściwość miejscową organu egzekucyjnego w egzekucji należności pieniężnych z praw majątkowych lub ruchomości ustala się według miejsca zamieszkania lub siedziby zobowiązanego, z zastrzeżeniem § 2a-3a (które w niniejszej sprawie nie mają znaczenia). Z kolei organ właściwy ze względu na siedzibę sądu pierwszej instancji, któremu w myśl art. 187 K.k.w. sąd przesyła wyrok w celu wykonania orzeczonego przepadku lub nawiązki, jest władny do wystawienia tytułu wykonawczego i pełni jedynie funkcję wierzyciela. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę tej argumentacji nie podziela. Wskazać należy, iż wykonywanie orzeczeń wydanych w postępowaniu karnym odbywa się według przepisów ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks karny wykonawczy. Ustawa ta w art. 27 przewiduje, iż egzekucję środka karnego przepadku oraz nawiązki na rzecz Skarbu Państwa prowadzi urząd skarbowy według przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, jeżeli ww. ustawa nie stanowi inaczej. Z kolei art. 187 § 1 K.k.w. stanowi, iż sąd bezzwłocznie po uprawomocnieniu się wyroku przesyła jego odpis lub wyciąg urzędowi skarbowemu właściwemu ze względu na siedzibę sądu pierwszej instancji, w celu wykonania orzeczonego przepadku lub nawiązki na rzecz Skarbu Państwa. W myśl § 2 tego przepisu objęte przepadkiem przedmiot, korzyść majątkowa lub ich równowartość przechodzą na własność Skarbu Państwa z chwilą uprawomocnienia się wyroku, a w wypadku wytoczenia powództwa, o którym mowa w art. 293 § 7 Kodeksu postępowania karnego - z chwilą uprawomocnienia się wyroku oddalającego powództwo przeciwko Skarbowi Państwa. Z powołanych przepisów wynika zatem, iż orzeczone na rzecz Skarbu Państwa należności pieniężne przekazane zostały do egzekucji administracyjnej i mieszczą się w kategorii obowiązków określonych w art. 2 § 1 pkt 5 u.p.e.a. Natomiast urząd skarbowy jest w tym przypadku organem postępowania wykonawczego (art. 2 pkt 7 K.k.w.), podobnie jak naczelnik urzędu skarbowego (art. 2 pkt 8 K.k.w.). Z przepisem tym koreluje art. 19 § 1 u.p.e.a., w myśl którego organem egzekucyjnym uprawnionym do stosowania wszystkich środków egzekucyjnych w egzekucji administracyjnej należności pieniężnych, jest naczelnik urzędu skarbowego. Zgodzić się trzeba z organem nadzoru, że skoro w art. 27 K.k.w. ustawodawca nie zastrzegł, że przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji znajdują "odpowiednie" zastosowanie, to znaczy, że - o ile Kodeks karny wykonawczy nie stanowi inaczej - przepisy te stosować należy wprost. Podkreślić jednak trzeba, że od stosowania tej ustawy istnieje odstępstwo dotyczące określenia na podstawie art. 187 K.k.w. właściwości miejscowej organu egzekucyjnego. Przepis art. 187 K.k.w. odrębnie reguluje jedynie właściwość miejscową urzędu skarbowego właściwego do wykonania środka karnego w postaci orzeczonego przepadku lub nawiązki na rzecz Skarbu Państwa na podstawie prawomocnego wyroku przesłanego przez sąd. Nie wyłączono natomiast stosowania pozostałych przepisów ustawy regulującej administracyjne postępowanie egzekucyjne (tak m.in. NSA w wyroku z dnia 23 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2494/11). Innymi słowy, jeśli wykonaniu podlega orzeczony prawomocnym wyrokiem przepadek korzyści majątkowej pochodzącej z przestępstwa (albo jej równowartości) sąd powinien postąpić w myśl art. 187 K.k.w., to znaczy niezwłocznie po uprawomocnieniu się wyroku przesłać urzędowi właściwemu ze względu na siedzibę sądu pierwszej instancji odpis tego wyroku w celu przeprowadzenia egzekucji. Urząd skarbowy właściwy ze względu na siedzibę sądu pierwszej instancji będzie pełnił funkcję wierzyciela korzyści majątkowej, natomiast organem egzekucyjnym będzie naczelnik urzędu skarbowego, który prowadzi egzekucję na podstawie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, jeśli przepisy K.k.w. nie stanowią inaczej (art. 27 K.k.w.). Podkreślenia w tym miejscu wymaga, iż zasadność powyższego poglądu co do właściwości miejscowej organu prowadzącego egzekucję przepadku lub nawiązki na rzecz Skarbu Państwa podziela także Minister Finansów. Stanowisko Ministra Finansów w tej sprawie przedstawione zostało w piśmie z dnia 7 maja 2018 r. nr [...], które wobec istniejących rozbieżności w praktyce organów skarbowych skierowano do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. oraz do wiadomości wszystkich Dyrektorów Izb Administracji Skarbowej (niepublikowane). Odwołując się do przepisów art. 27, 187 i 188 K.k.w. w piśmie wskazano, że sądem właściwym w rozumieniu tych regulacji jest sąd, który wydał orzeczenie w pierwszej instancji (tak też art. 3 § 1 K.k.w.), natomiast właściwość naczelnika urzędu skarbowego właściwego do czynności wykonawczych jest pochodną właściwości sądu i wynika z art. 187 K.k.w. Takim organem jest naczelnik urzędu skarbowego właściwy ze względu na siedzibę sądu pierwszej instancji. Konstrukcja powołanych przepisów - według Ministra Finansów - oznacza, że instytucja prawna odnosząca się do egzekucji przepadku lub nawiązki przez właściwego naczelnika urzędu skarbowego została wyczerpująco uregulowana w K.k.w., a zgodnie z treścią ww. art. 27 - pierwszeństwo mają przepisy tej ustawy. Stąd też wyłączone jest stosowanie art. 22 u.p.e.a., określającego w odmienny sposób właściwość miejscową administracyjnego organu egzekucyjnego. Konstatacja ta znajduje także oparcie w treści art. 195a § 1 i § 2 K.k.w. (dotyczących zabezpieczenia m.in. przepadku lub nawiązki), z których jednoznacznie wynika, że naczelnik urzędu skarbowego wskazany zgodnie z art. 187 K.k.w. ma pełnić rolę organu egzekucyjnego. W konkluzji Minister Finansów zajął stanowisko, że to naczelnik urzędu skarbowego właściwy według siedziby sądu pierwszej instancji jest właściwym organem egzekucyjnym do wykonania orzeczenia przepadku lub nawiązki na rzecz Skarbu Państwa. Z wyżej wskazanych przyczyn skargę należało uwzględnić. Sąd nie podzielił natomiast zarzutów skarżącego co do zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego. Zauważyć przyjdzie, iż w związku z prowadzonym postępowaniem egzekucyjnym skarżący nie wskazał środków egzekucyjnych, będących dla niego mniej uciążliwymi, z których mogłaby być skutecznie prowadzona egzekucja. Spośród środków egzekucyjnych stosowanych w postępowaniu egzekucyjnym w administracji, a wymienionych w art. 1a pkt 12 lit. a u.p.e.a., środki które organy stosowały w niniejszej sprawie w postaci egzekucji z wynagrodzenia za pracę i z rachunków bankowych nie są zaliczane do kategorii najbardziej uciążliwych. Jak podnosi sie w literaturze przedmiotu (p. Cisowska-Sakrajda E. Komentarz do art. 1a) ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji LEX 2010) kolejność, w jakiej ustawa wylicza środki egzekucji, ma znaczenie w przypadku egzekucji należności pieniężnych, są one bowiem uszeregowane od najłagodniejszego do najbardziej dolegliwego. Tym samym powinny być stosowane w takiej kolejności - zgodnie z zasadą stosowania najłagodniejszego środka prowadzącego bezpośrednio do wykonania obowiązku. Z kolei o najbardziej uciążliwych zalicza się środki wymienione w końcowych jego pozycjach - egzekucja z ruchomości, bądź z nieruchomości. Sama zaś konieczność spełnienia celu postępowania egzekucyjnego jakim jest dążenie do przymusowego wykonania obowiązku, nie stanowi o stosowaniu zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego. Wobec skutecznego zakwestionowania przez skarżącego właściwości organu egzekucyjnego Sąd uznał za zasadny zarzut oparty na art. 33 § 1 pkt 9 u.p.e.a. i stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. uchylił zaskarżone rozstrzygnięcie organu nadzoru. W oparciu o treść art. 134 § 1 i art. 135 P.p.s.a. Sąd dokonał oceny zgodności z prawem nie tylko ww. postanowienia, ale i poprzedzającego go postanowienia organu egzekucyjnego oraz postanowień wierzyciela. W rozpoznawanej sprawie wyeliminowanie z obrotu prawnego, obok postanowień organów egzekucyjnych, także postanowień wierzyciela było niezbędne do końcowego załatwienia sprawy. W razie uchylenia tylko zaskarżonego postanowienia, względnie tyko postanowienia organu nadzoru i postanowienia organu egzekucyjnego, ten ostatni byłby pozbawiony instrumentów prawnych do weryfikacji nieprawidłowego rozstrzygnięcia wierzyciela. Ponownie rozpoznając sprawę organ nadzoru winien uwzględnić ocenę prawną przedstawioną w niniejszym wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i 205 § 1 P.p.s.a. Na zasądzoną kwotę 100 zł złożył się uiszczony wpis.