II FSK 2494/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 23 sierpnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Prokuratora Prokuratury Okręgowej w Katowicach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 21 czerwca 2011 r. sygn. akt I SA/Kr 689/11 w sprawie ze skargi Prokuratora Prokuratury Okręgowej w Katowicach na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 17 lutego 2011 r. nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia majątkowego na mieniu podejrzanego uchyla zaskarżony wyrok w części obejmującej punkt drugi, a w pozostałej części skargę kasacyjną oddala. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uwzględnił skargę Prokuratora Okręgowego w Katowicach na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie w przedmiocie zabezpieczenia na majątku podejrzanego grożącej mu kary grzywny i przepadku korzyści uzyskanej z popełnienia przestępstwa i uchylił to postanowienie oraz stwierdził nieważność poprzedzającego go postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków-Śródmieście. Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący: Postanowieniem z dnia 28 grudnia 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków–Śródmieście postanowił nie przystąpić do wykonania zabezpieczenia i zwrócić postanowienie Prokuratora Okręgowego w Katowicach z dnia 28 kwietnia 2010 r., wydane w sprawie o sygnaturze akt V Ds. 140/09/Sp, o zabezpieczeniu majątkowym na mieniu podejrzanego grożącej mu kary grzywny i przepadku korzyści uzyskanej z popełnienia przestępstwa poprzez zajęcie pieniędzy w kwocie 47.890 zł oraz 520 €. W uzasadnieniu organ wskazał, że postanowienie to w części dotyczącej zabezpieczenia kary grzywny nie zostało opatrzone klauzulą wykonalności nadaną przez sąd powszechny, co uniemożliwia przystąpienie do wykonania zabezpieczenia. Zabezpieczenie w jednym postanowieniu prokuratorskim grożącej podejrzanemu kary grzywny (wymagające nadania klauzuli wykonalności przez sąd powszechny) oraz grożącego mu przepadku uzyskanych korzyści (w tej części niewymagające nadania klauzuli wykonalności) dotyczyło zajęcia tej samej kwoty pieniędzy. Niemożliwe więc było ustalenie, w jakim zakresie postanowienie to stanowiło tytuł egzekucyjny, a w jakim nie było takim tytułem. Jako podstawę konieczności nadania sądowej klauzuli wykonalności co do zabezpieczanej kary grzywny organ wskazał art. 25 §1 i § 2 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. – Kodeks karny wykonawczy (Dz. U. Nr 90, poz. 557 ze zm., dalej: K.k.w.), przy czym o konieczności nadania klauzuli wykonalności rozstrzygał również § 214 ust. 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 24 marca 2010 r. – Regulamin wewnętrznego urzędowania powszechnych jednostek organizacyjnych prokuratury (Dz. U. Nr 49, poz. 296, dalej: rozporządzenie), natomiast zabezpieczenie przepadku następuje w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, a to na zasadzie art. 292 § 2 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. – Kodeks postępowania karnego (Dz. U. Nr 89 poz.555 ze zm., dalej: K.p.k.) oraz art. 27 w zw. z art.187 K.k.w. W zażaleniu na to postanowienie Prokurator zarzucił naruszenie art. 2 § 1 pkt 5 i art. 2 § 2 oraz art. 4 w zw. z art. 26 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (obecnie: Dz. U. z 2012 r., poz.1015 ze zm., dalej: u.p.e.a.) przez niewłaściwe zastosowanie art. 27 i art.195a K.k.w. oraz § 214 rozporządzenia. Powołując się na uchwałę Sądu Najwyższego z dnia 20 grudnia 2007 r. (I KZP 35/07) wskazał, że postanowienie prokuratora o zabezpieczeniu majątkowym stanowi tytuł egzekucyjny, a podstawą egzekucji jest tytuł wykonawczy, to jest tytuł egzekucyjny zaopatrzony w klauzulę wykonalności. Na przesłanym organowi egzekucyjnemu postanowieniu została uczyniona wzmianka o jego wykonalności na podstawie art. 462 K.p.k., a sam wybór trybu postępowania uzasadniony był treścią art.195a K.k.w, co potwierdziła uchwała siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 grudnia 2009 r. (II FPS 6/09). Postanowieniem z dnia 17 lutego 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie, stwierdzając, że prokuratorskie postanowienie o zabezpieczeniu podlega wykonaniu w trybie u.p.e.a. oraz że zgodnie z art. 743 § 1 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. - Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. Nr 43, poz. 296 ze zm., dalej: K.p.c.) sąd nadaje postanowieniu o udzieleniu zabezpieczenia klauzulę wykonalności z urzędu. Zbieżna z tym przepisem jest regulacja zawarta w § 214 ust. 1 rozporządzenia, stanowiącym, że prokurator po wydaniu postanowienia o zabezpieczeniu majątkowym występuje z wnioskiem do właściwego sądu o nadanie postanowieniu klauzuli wykonalności. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie Prokurator zarzucił naruszenie art.157 § 1 u.p.e.a. w zw. z art.195a K.k.w. przez przyjęcie, że brak sądowej klauzuli wykonalności na postanowieniu prokuratora w przedmiocie zabezpieczenia skutkuje tym, że nie podlega ono wykonaniu przez administracyjny organ egzekucyjny. W uzasadnieniu powtórzona została dotychczasowa argumentacja, przy czym Prokurator podkreślił, że zgodnie z powoływanym przez organy § 214 ust. 1 rozporządzenia prokurator po wydaniu postanowienia o zabezpieczeniu majątkowym występuje z wnioskiem do właściwego sądu o nadanie postanowieniu klauzuli wykonalności, ale o ile przepis szczególny tak stanowi. Jakkolwiek art. 25 K.k.w. przewiduje wykonywanie postanowień o zabezpieczeniu w oparciu o przepisy procedury cywilnej, ale tylko, jeżeli Kodeks karny wykonawczy nie stanowi inaczej. Takimi szczególnymi przepisami są art. 195a w zw. z art.187 K.k.w., poddające wykonanie postanowień prokuratorskich trybowi określonemu w u.p.e.a. Dodatkowo Prokurator powołał się na orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 czerwca 2010 r. (II FSK 1881/07), w którym zaakceptowano przystąpienie do wykonania prokuratorskiego postanowienia o zabezpieczeniu przez organ egzekucyjny, mimo, że sąd powszechny odmówił nadania mu klauzuli wykonalności. Na rozprawie w dniu 3 czerwca 2011 r. Prokurator wyjaśnił, że w praktyce organów egzekucyjnych na Śląsku nie żąda się od prokuratora sądowej klauzuli wykonalności, natomiast praktyką prokuratury krakowskiej jest występowanie do sądu powszechnego o nadanie takiej klauzuli. W rozpoznawanej sprawie nie wydano zarządzeń zabezpieczenia w trybie art. 156 u.p.e.a., a postanowienia zostały wydane przed skierowaniem aktu oskarżenia do sądu w Krakowie. Jakkolwiek brak klauzuli wykonalności i zarządzenia zabezpieczenia uniemożliwia zobowiązanemu zgłoszenie zarzutów, niemniej ewentualne roszczenia w tym zakresie mogą być realizowane przed sądem karnym lub na drodze postępowania odszkodowawczego. Pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wyjaśnił, że najprawdopodobniej organ pierwszej instancji uznał się za właściwy w sprawie z uwagi na siedzibę sądu krakowskiego, właściwego dla postępowania karnego, chociaż akt oskarżenia wniesiony został po wydaniu postanowienia przez Prokuratura Okręgowego w Katowicach. Uzasadniając uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) oraz stwierdzenie nieważności poprzedzającego go postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków-Śródmieście na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że czynności związane z wykonaniem postanowienia prokuratora wydanego w postępowaniu przygotowawczym w przedmiocie zabezpieczenia grożącej kary grzywny oraz przepadku mienia, przekazanego w trybie art.195a K.k.w., powinny wyglądać następująco: - postanowienie prokuratorskie o zabezpieczeniu grożącego przepadku oraz grzywny (o ile takiego zabezpieczenia dokonano kumulatywnie w jednym postanowieniu), powinno zostać uzupełnione o zarządzenie zabezpieczenia (w całości, tj. w części dotyczącej zarówno przepadku, jak i pozostałych środków) w trybie art. 155a i 156 u.p.e.a., to jest przez dołączenie do postanowienia prokuratora sporządzonego przez niego zarządzenia zabezpieczenia na druku ZZ-1, zgodnie z załącznikiem nr 23 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. Nr 137 poz. 1541 ze zm.), - postanowienie prokuratorskie wraz z zarządzeniem zabezpieczenia (od którego przysługuje zobowiązanemu prawo zgłoszenia do organu egzekucyjnego zarzutów w terminie 7 dni na zasadzie art.156 §1 pkt 7 u.p.e.a.), stanowiące tytuł wykonawczy, powinno zostać przesłane w trybie art.195a w zw. z art.187 K.k.w. naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu dla siedziby prokuratora orzekającego o zabezpieczeniu, - właściwy w sprawie naczelnik urzędu skarbowego po otrzymaniu postanowienia prokuratorskiego w przedmiocie zabezpieczenia wraz z zarządzeniem zabezpieczenia podejmuje czynności w trybie art.157 u.p.e.a., to jest sprawdza, czy obowiązek, którego dotyczy zarządzenie zabezpieczenia, podlega zabezpieczeniu w trybie administracyjnym (w praktyce najczęściej dotyczyć to będzie weryfikacji czy orzeczono kumulatywnie zabezpieczenie przepadku mienia i pozostałych, środków wymienionych w art.195a K.k.w.) oraz czy zarządzenie zabezpieczenia zawiera treści określone w art. 156 § 1 u.p.e.a. (na postanowienie organu egzekucyjnego odmawiające dokonania zabezpieczenia przysługuje prokuratorowi zażalenie), - dodatkowo organ egzekucyjny może uzależnić nadanie klauzuli o przyjęciu zarządzenia zabezpieczenia do wykonania (klauzulę taką umieszcza się na druku ZZ-1) od złożenia przez wierzyciela kaucji na zabezpieczenie roszczeń zobowiązanego o naprawienie szkód spowodowanych wskutek wykonania zarządzenia zabezpieczenia. Sąd wyjaśnił, że sformułował powyższe tezy biorąc pod uwagę przede wszystkim treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 grudnia 2009 r., II FPS 6/09, w której przyjęto, że art. 195a § 1 K.k.w. może stanowić podstawę zlecenia wykonania zabezpieczenia administracyjnemu organowi egzekucyjnemu tylko wówczas, gdy jednym postanowieniem zabezpieczono grożący przepadek oraz inne wymienione w nim obowiązki, przy czym zabezpieczenie grożącego środka karnego przepadku według przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji administracyjny organ egzekucyjny przeprowadza na podstawie art. 2 § 1 pkt 5 i art. 2 § 2 u.p.e.a. w związku z art. 27 K.k.w. Z powołanej uchwały i jej motywów Wojewódzki Sąd Administracyjny wyprowadził wniosek, że skoro administracyjnemu organowi egzekucyjnemu przekazano do wykonania w trybie art. 195a K.k.w. postanowienie o zabezpieczeniu, to całość tego zabezpieczenia powinna odbywać się w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Skoro właściwym organem egzekucyjnym jest organ administracyjny, to bezzasadnym byłoby dzielenie postępowania w części dotyczącej nadania klauzuli wykonalności na procedurę cywilną i administracyjną. Sąd wziął również pod uwagę, że wprowadzenie możliwości wykonywania przez administracyjne organy egzekucyjne orzeczeń dotyczących przepadku w trybie art.187 i 195a K.k.w. związane było z regulacją art. 3 pkt 7 i pkt 12 ustawy z dnia 13 czerwca 2003 r. o zmianie ustawy - Kodeks karny oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 111 poz.1061), które weszły w życie z dniem 1 lipca 2003 r., toteż rozdzielanie procedowania na etapie nadawania klauzuli wykonalności pomiędzy sąd powszechny (stosujący procedurę cywilną) i prokuratora (wydającego zarządzenie zabezpieczenia) nie ma ani prawnego, ani celowościowego uzasadnienia w świetle motywów, jakimi kierował się ustawodawca nowelizując Kodeks karny wykonawczy. W konsekwencji Sąd przyjął, że zasadnym jest dołączanie do tytułu egzekucyjnego zarządzenia zabezpieczenia w trybie art.155a u.p.e.a. co do całości środków karnych, co do których o zabezpieczeniu orzekł prokurator. Jednocześnie Sąd uznał za niezasadne stanowisko Prokuratora o braku obowiązku zarządzenia zabezpieczenia, bowiem na zarządzenie takie przysługują środki zaskarżenia (zarzuty), analogicznie jak na postanowienie w przedmiocie klauzuli wykonalności (art. 795 § 1 K.pc.), nadawanej przez sąd powszechny. Zwolnienie prokuratora z obowiązku uzyskiwania sądowej klauzuli wykonalności przy jednoczesnym zwolnieniu z obowiązku wydawania zarządzenia zabezpieczenia byłoby sprzeczne z art.155a i nast. u.p.e.a., znajdującymi zastosowanie na zasadzie art.195a K.k.w., a nadto naruszałoby art.78 Konstytucji. Wprawdzie postanowienie prokuratorskie w przedmiocie zabezpieczenia może być zaskarżone zażaleniem, niemniej z uwagi na fakt, że przedmiotem tego postanowienia nie jest "zlecenie wykonania" organowi egzekucyjnemu w trybie art.195a K.k.w., zarządzenie zabezpieczenia powinno dotyczyć całości postanowienia prokuratorskiego, wskutek czego nie doszłoby do dublowania środków zaskarżenia w tej samej sprawie. Brak zaskarżalności skierowania do wykonania postanowienia w przedmiocie zabezpieczenia w sposób sprzeczny z Konstytucją ograniczałby prawa i wolności osobiste zobowiązanego. Właściwym w sprawie egzekucyjnym organem administracyjnym jest naczelnik urzędu skarbowego właściwy dla siedziby prokuratora wydającego postanowienie w przedmiocie zabezpieczenia. Z akt postępowania wynika, że najprawdopodobniej ustalając swoją właściwość organy administracyjne kierowały się treścią art.187 K.k.w. (do którego stosowania odsyłał art.195a K.k.w.), stanowiącego, że sąd bezzwłocznie po uprawomocnieniu się wyroku przesyła jego odpis lub wyciąg urzędowi skarbowemu, właściwemu ze względu na siedzibę sądu pierwszej instancji, przy czym przyjęły, że właściwość tę należy ustalać w oparciu o siedzibę sądu pierwszej instancji, do którego wpłynął akt oskarżenia. Jednakże nieprawidłowe jest przyjęcie, że o właściwości organu egzekucyjnego, wykonującego w trybie art.195a K.k.w. wydane w postępowaniu przygotowawczym postanowienie prokuratora o zabezpieczeniu, decyduje właściwość siedziby sądu pierwszej instancji, do którego wniesiony zostanie akt oskarżenia. Wniesienie aktu oskarżenia jest bowiem czynnością, która następuje po wydaniu i zleceniu do wykonania postanowienia zabezpieczającego, nie może więc decydować o właściwości miejscowej organu egzekucyjnego. Właściwość organu egzekucyjnego powinna wynikać w sposób precyzyjny z dokumentów istniejących na etapie zlecenia do wykonania organowi egzekucyjnemu postanowienia zabezpieczającego i właściwość ta powinna być możliwa do ustalenia na podstawie tych dokumentów, a nie wstępnych założeń prokuratora co do sposobu zakończenia postępowania przygotowawczego. Ponadto postanowienie prokuratora kierowane do wykonania w trybie art. 195a K.k.w. jest odpowiednikiem postanowienia sądu wydawanego w trybie art. 187 K.k.w., toteż analogicznie powinna być rozumiana właściwość miejscowa organu egzekucyjnego, to znaczy jako właściwość odpowiadająca siedzibie organu pierwszej instancji, który wydał postanowienie kierowane do wykonania w trybie przepisów u.p.e.a. Sąd stwierdził więc nieważność postanowienia organu pierwszej instancji oraz uchylił zaskarżone postanowienie, przyjmując, że organ odwoławczy naruszył przepisy prawa materialnego przez niezastosowanie art. 27, art. 187 i art. 195a K.k.w. oraz § 214 rozporządzenia, a także art. 155a i art. 156 u.p.e.a. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wywiódł Prokurator Okręgowy w Katowicach, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie. Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzucił naruszenie prawa materialnego, a to art. 195a i art. 187 K.k.w. oraz art. 155a i art. 156 u.p.e.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i pkt 2 P.p.s.a. przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na wadliwym uznaniu, że Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie, działając jako organ właściwy z uwagi na pierwotne działanie w sprawie Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków-Śródmieście w Krakowie, niewłaściwie zastosował art. 195a w zw. z art. 187 K.k.w. i nie zastosował art. 155a i art. 156 u.p.e.a., które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy zarówno w zakresie punktu I, jak i punktu II zaskarżonego wyroku, albowiem: - Sąd w zakresie punktu I wyroku, obok zakwestionowania [postawionego] przez Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie wymogu nadania postanowieniu prokuratora o zabezpieczeniu majątkowym sądowej klauzuli wykonalności, zakwestionował również brak wymagania od prokuratora zarządzeń zabezpieczenia, określonych w art. 155a i art. 156 u.p.e.a., którego to poglądu Prokurator nie podziela z uwagi na istnienie zarówno w praktyce administracyjnej, jak i orzecznictwie sądowoadministracyjnym, poglądu odmiennego; - Sąd w zakresie punktu II wyroku zakwestionował właściwość miejscową [Naczelnika] Urzędu Skarbowego Kraków-Śródmieście, błędnie przyjmując, że art. 195a w zw. z art. 187 K.k.w. określa właściwość administracyjnego organu egzekucyjnego nie według właściwości sądu pierwszej instancji orzekającego w sprawie karnej, w której w toku postępowania przygotowawczego prokurator wydał postanowienie o zabezpieczeniu majątkowym, lecz według właściwości miejscowej prokuratora wydającego to postanowienie. Ponadto na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Prokurator zarzucił naruszenie przepisów postępowania, a to art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 106 § 3 P.p.s.a. przez nieprzeprowadzenie z urzędu dowodu uzupełniającego z dokumentu zarządzenia zabezpieczenia ZZ-1, wydanego przez prokuratora Prokuratury Okręgowej w Katowicach, zwróconego przez organ egzekucyjny pismem z dnia 28 grudnia 2010 r., które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem wiedza Sądu o istnieniu wydanego przez prokuratora zarządzenia zabezpieczenia powinna wynikać z akt administracyjnych organu egzekucyjnego, w szczególności z treści wskazanego pisma przewodniego, co ma znaczenie w sytuacji przyjęcia przez Sąd poglądu o konieczności wydania przez prokuratora zarządzenia zabezpieczenia w trybie art. 155a i art. 156 u.p.e.a. i co jednocześnie wskazuje na sprzeczność istotnych ustaleń Sądu z treścią materiału zebranego w sprawie. Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest zasadna tylko w części. Składający skargę kasacyjną Prokurator wskazał na obie podstawy kasacyjne, wynikające z art.174 P.p.s.a. Przepisy, przywołane jako naruszone w ramach podstawy z art.174 pkt 1 P.p.s.a., są jednakże przepisami postępowania, a nie przepisami prawa materialnego. Z uwagi na brak jednoznacznych reguł podziału przepisów prawa na materialne i procesowe, przypisanie konkretnego przepisu do jednej z podstaw kasacyjnych może nastręczać trudności. W orzecznictwie przyjmuje się, że przepisami prawa materialnego są przepisy regulujące bezpośrednio stosunki administracyjnoprawne (określające zachowanie podmiotów) oraz roszczenia wynikające z tych stosunków (obowiązki, uprawnienia i prawa), a przepisami postępowania - normy instrumentalne, określające drogę i sposób dochodzenia uprawnień wynikających z norm materialnoprawnych (tak m.in. w uchwale NSA z 20 maja 2010r., II OPS 5/09, ONSAiWSA z 2010 r., nr 5, poz. 80, w wyroku NSA z dnia 8 lutego 2008r., II FSK 1603/06, LEX nr 456691). Skoro z powołanych w podstawie kasacyjnej przepisów wynika, jakie środki kontroli działania administracji publicznej może zastosować sąd administracyjny, właściwość miejscowa organów egzekucyjnych, sposób postępowania wierzyciela, który chce przymusowo wykonać zabezpieczenie, to przepisy te stanowią normy instrumentalne. Winny zatem być powołane w ramach podstawy kasacyjnej, o której mowa w art.174 pkt 2 P.p.s.a. Błędne przypisanie zarzutu do niewłaściwej podstawy kasacyjnej co do zasady nie dezawuuje tego zarzutu, jeśli sposób jego sformułowania pozwala na jego merytoryczną ocenę w ramach właściwej podstawy kasacyjnej (por. wyrok NSA z dnia 2 września 2010 r., II FSK 636/09, LEX Nr 745778, z dnia 13 marca 2008 r., II OSK 223/07, LEX nr 505250). W tym przypadku, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, możliwość taka istnieje. Uznając, że wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej dotyczą naruszenia przepisów postępowania, odnieść się należy w pierwszej kolejności do zarzutu naruszenia art.141 § 4 i art.145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art.106 § 3 P.p.s.a. W ocenie składającego skargę kasacyjną z uzasadnienia wyroku wynika, że Sąd pierwszej instancji przyjął, że Prokurator, zlecając organowi egzekucyjnemu wykonanie zabezpieczenia, nie sporządził i nie złożył organowi zarządzenia zabezpieczenia. Tymczasem zarządzenie takie zostało złożone, o czym świadczy znajdujące się w aktach administracyjnych pismo przewodnie Naczelnika Urzędu Skarbowego, przy którym to zarządzenie to zostało zwrócone Prokuratorowi. Ustalenia Sądu pierwszej instancji są zatem sprzeczne z zebranym materiałem dowodowym. W ocenie składającego skargę kasacyjną Sąd pierwszej instancji winien był w takim wypadku przeprowadzić dowód z zarządzenia z urzędu, wiedza o jego sporządzeniu miałaby bowiem wpływ na wynik postępowania. Zarzut ten jest bezzasadny. Naruszenie przepisów postępowania, które może skutkować uwzględnieniem skargi kasacyjnej, musi być na tyle istotne, aby można było założyć, że gdyby do niego nie doszło, to wynik postępowania byłby inny (tak w postanowieniu NSA z dnia 19 stycznia 2012 r., II GSK 2409/11, LEX nr 1110162 i w wyrokach z dnia 26 października 2011 r., I OSK 513/11, LEX 1069664, z dnia 17 czerwca 2011 r., II FSK 330/10, LEX nr 992297). Dowód uzupełniający z dokumentu sąd administracyjny przeprowadza wówczas, gdy może się to przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a więc do stwierdzenia, czy działanie bądź bezczynność organów administracji publicznej było zgodne z prawem (art.106 § 3 P.p.s.a.). W tej sprawie przyczyną uchylenia zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej było zaakceptowanie przez ten organ stanowiska organu egzekucyjnego o konieczności, dla wykonania zlecenia prokuratora, nadania postanowieniu o zabezpieczeniu na majątku podejrzanego grzywny i przepadku, w zakresie zabezpieczenia grzywny - klauzuli wykonalności przez sąd powszechny. Z tego powodu organ nie przystąpił do wykonania zabezpieczenia. Nawet zatem stwierdzenie przez Sąd pierwszej instancji, że Prokurator zlecając wykonanie czynności, sporządził i złożył zarządzenie zabezpieczenia (co istotnie wynika z pisma przewodniego organu egzekucyjnego z dnia 28 grudnia 2010 r.) nie miałoby wpływu na wynik postępowania. Przyczyną odmowy przystąpienia do wykonania zabezpieczenia nie był bowiem brak zarządzenia zabezpieczenia, a brak klauzuli wykonalności. Stwierdzenie przez Sąd, że Prokurator winien takie zarządzenie złożyć, stanowiło część wywodu, przedstawiającego prawidłowy, w ocenie Sądu pierwszej instancji, tok postępowania. Nie czyniono Prokuratorowi zarzutu, że nie złożył zarządzenia zabezpieczenia i z tego względu odmowa przystąpienia do zabezpieczenia była uzasadniona. Zauważyć ponadto należy, że sporządzenie zarządzenia zabezpieczenia budziło wątpliwości także obecnego na rozprawie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym Prokuratora. Skoro złożył on oświadczenie, że zarządzenie takie nie było w tej sprawie sporządzone, to dziwi obecnie zarzut, że Sąd pierwszej instancji winien dowód z tego zarządzenia przeprowadzić z urzędu. Nie można także uznać, że poprzez zaniechanie uzupełnienia materiału dowodowego Sąd pierwszej instancji naruszył art.141 § 4 P.p.s.a., określający wymogi uzasadnienia (uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera zresztą wszystkie wymagane prawem elementy) czy też art.145 § 1 pkt 1 lit.c P.p.s.a., regulujący treść rozstrzygnięcia sądu w przypadku stwierdzenia w postępowaniu administracyjnym istotnych naruszeń przepisów postępowania, mogących mieć wpływ na wynik sprawy. Nie może również odnieść żądanego przez Prokuratora skutku zarzut naruszenia art. 195a i art.187 K.k.w. oraz art.155a i art.156 u.p.e.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit.a P.p.s.a. Jest on przede wszystkim nieprecyzyjny. Art.195a K.k.w. składa się z dwóch paragrafów, tylko pierwszy z nich dotyczy zabezpieczenia. Art.155a u.p.e.a. składa się z 3 paragrafów, tylko pierwszy z nich wskazuje jako podstawę dokonania zabezpieczenia zarządzenie zabezpieczające. Art.156 u.p.e.a. ma dwa paragrafy, określa treść zarządzenia o zabezpieczeniu. Prokurator nie wskazał w podstawach kasacyjnych, które konkretnie jednostki redakcyjne wskazanych przepisów K.k.w. i u.p.e.a. zostały w jego ocenie naruszone. Zawarty w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wywód pozwala jednakże na odtworzenie intencji skarżącego co do zakresu zaskarżenia, co czyni możliwym, mimo związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej (art.183 § 1 P.p.s.a.), odniesienie się do tego zarzutu merytorycznie. Według Prokuratora, zlecając administracyjnemu organowi egzekucyjnemu wykonanie zabezpieczenia, stosownie do art.195a K.k.w., zobowiązany jest on do wniosku dołączyć wyłącznie postanowienie o zabezpieczeniu. Zbędne jest zarówno opatrzenie tego tytułu egzekucyjnego klauzulą wykonalności co do tej części, która dotyczy zabezpieczenia na majątku podejrzanego kary grzywny, jak i sporządzenie zarządzenia zabezpieczenia co do grożącej podejrzanemu kary przepadku czy też łącznie - do kary grzywny i do przepadku. W jego ocenie postanowienie o zabezpieczeniu oraz wniosek o realizację postanowienia zawierają wszystkie dane, jakie winny znaleźć się w zarządzeniu zabezpieczenia. Żaden przepis prawa nie obliguje prokuratora do złożenia wraz z wnioskiem zarządzenia zabezpieczenia. Prawa strony, na której majątku ma być dokonane zabezpieczenie, są przy tym należycie chronione, skoro postanowienie o zabezpieczeniu podlega kontroli niezawisłego sądu, stosownie do art.293 § 2 i art.460 K.p.k. Poglądu tego nie można podzielić. Przypomnieć należy wielokrotnie już wyrażany w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, że przepisom u.p.e.a. z mocy art. 2 § 1 pkt 5 u.p.e.a. podlegają także należności pieniężne przekazane do egzekucji administracyjnej na podstawie innych ustaw, a K.k.w. jest właśnie "inną ustawą" w rozumieniu powołanego przepisu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 września 2010 r., II FSK 807/09, LEX nr 745872, z dnia 11 marca 2009 r., II FSK 1798/07, LEX nr 595957). Art.195a K.k.w. daje prokuratorowi lub sądowi możliwość zlecenia wykonania w całości organowi określonemu w art.187 K.k.w. postanowienia, w którym jednocześnie zabezpieczono grożący przepadek oraz grzywnę, obowiązek naprawienia szkody lub zadośćuczynienia za doznaną krzywdę, świadczenie pieniężne albo nawiązkę. Art.187 K.k.w. wskazuje jako właściwy organ egzekucyjny urząd skarbowy, właściwy ze względu na siedzibę sądu pierwszej instancji. Urząd skarbowy jest w tym przypadku organem postępowania wykonawczego (art.2 pkt 7 K.k.w.). Skoro art.195a K.k.w. daje możliwość zlecenia wykonania zabezpieczenia administracyjnemu organowi egzekucyjnemu, to tym samym nakazuje do wykonania tego zabezpieczenia stosować przepisy u.p.e.a. Odstępstwo od stosowania tej ustawy dotyczy wyłącznie określenia na podstawie art.187 K.k.w. właściwości miejscowej organu egzekucyjnego. Nie wyłączono jednakże stosowania pozostałych przepisów ustawy regulującej administracyjne postępowanie egzekucyjne. Jeżeli tak, to prokurator zlecający wykonanie zabezpieczenia jest wierzycielem w rozumieniu art.1a pkt 13 u.p.e.a., czyli podmiotem uprawnionym do żądania wykonania obowiązku lub jego zabezpieczenia w administracyjnym postępowaniu egzekucyjnym lub zabezpieczającym. Skoro administracyjny organ egzekucyjny dokonuje zabezpieczenia na wniosek wierzyciela i na podstawie wydanego przez niego zarządzenia zabezpieczenia (art.155a § 1 u.p.e.a.), to zlecając zgodnie z art.195a K.k.w. dokonanie zabezpieczenia egzekucyjnemu organowi administracyjnemu prokurator, jako wierzyciel, musi do wniosku dołączyć również zarządzenie zabezpieczenia. Zarządzenie to winno dotyczyć wszystkich należności pieniężnych, o których mowa w postanowieniu. Art.195a K.k.w. przewiduje bowiem łączne prowadzenie egzekucji administracyjnej zarówno do orzeczonej grzywny, jak i przepadku. Stanowi w związku z tym wyjątek od art.25 § 1 K.k.w. i określonej w nim właściwości sądowych organów egzekucyjnych. Konieczność stosowania się prokuratora do wynikającego z art.155a § 1 u.p.e.a. obowiązku przekazania wraz z wnioskiem o zabezpieczenie zarządzenia zabezpieczenia wynika także z innych przepisów u.p.e.a. Jak słusznie wskazano w powołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 września 2010 r., II FSK 807/09, posiadanie przez organ egzekucyjny zarządzenia zabezpieczenia jest jednym z warunków, od których uzależnione jest dokonanie zajęcia zabezpieczającego (art.1a pkt 19 u.p.e.a.), z zarządzenia tego wynika bowiem m.in. zakres obowiązku zabezpieczenia. Nie można także podzielić wyrażonego w skardze kasacyjnej poglądu, że prawa zobowiązanego (podejrzanego, w stosunku do którego dokonywane jest zabezpieczenie) są należycie chronione poprzez możliwość zaskarżenia postanowienia o zabezpieczeniu. O ile zaskarżając postanowienie o zabezpieczeniu podejrzany może kwestionować istnienie przesłanek zabezpieczenia, jego zakres lub sposób, o tyle zarzuty w postępowaniu zabezpieczającym na etapie jego wszczęcia są swoistym środkiem zaskarżenia, jednym ze sposobów weryfikacji czynności zabezpieczających (por. C. Kulesza, w: "Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Komentarz" pod red. D. R. Kijowskiego, LEX 2010, komentarz do art.33). Inny jest zatem zakres i przedmiot zaskarżenia w przypadku wniesienia zażalenia na postanowienie prokuratora o zabezpieczeniu, a inny zakres i przedmiot zaskarżenia w przypadku złożenia zarzutów w postępowaniu zabezpieczającym. Nie można ponadto pominąć, że w przypadku prowadzenia egzekucji czy dokonywania zabezpieczenia przez sądowe organy egzekucyjne, konieczne jest wydanie przez sąd postanowienia o nadaniu klauzuli wykonalności (art.26 K.k.w. w zw. z art. 776 K.p.c.), a postanowienie o nadaniu klauzuli również podlega zaskarżeniu zażaleniem (art.795 § 1 K.p.c.). Zasadnie zatem Sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej i uznał, że zlecając administracyjnemu organowi egzekucyjnemu wykonanie postanowienia o zabezpieczeniu na podstawie art.195a § 1 K.k.w. prokurator nie ma obowiązku występowania o nadanie klauzuli wykonalności do sądu powszechnego w zakresie zabezpieczenia grożącej kary grzywny; ma natomiast obowiązek dołączyć do wniosku zarządzenie zabezpieczenia, spełniające wymogi określone w art.156 § 1 i § 2 u.p.e.a. Uchylając postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej Sąd pierwszej instancji wskazał jednakże wadliwą podstawę uchylenia postanowienia. Naruszone przez organ przepisy, jak wywiedziono wyżej, były przepisami postępowania. Właściwą podstawę uchylenia zaskarżonego postanowienia winien zatem stanowić art.145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. Wadliwa podstawa rozstrzygnięcia nie miała jednakże wpływu na wynik postępowania, nie uzasadniała w związku z tym uchylenia zaskarżonego wyroku w części obejmującej punkt 1. Mimo częściowo błędnego uzasadnienia rozstrzygnięcie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w tej części odpowiadało bowiem prawu. Zgodzić się natomiast należy z zarzutami skargi kasacyjnej naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art.195a w zw. z art. 187 K.k.w. i art.145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. Zgodnie z art.195a § 1 K.k.w. jeżeli jednym postanowieniem zabezpieczono grożący przepadek oraz grzywnę, obowiązek naprawienia szkody albo zadośćuczynienia za doznaną krzywdę, świadczenie pieniężne albo nawiązkę, sąd albo prokurator, który wydał to postanowienie, może zlecić jego wykonanie w całości organowi określonemu w art.187. Z art.187 K.k.w. wynika natomiast, że sąd bezzwłocznie po uprawomocnieniu się wyroku przesyła jego odpis lub wyciąg urzędowi skarbowemu, właściwemu ze względu na siedzibę sądu pierwszej instancji, w celu wykonania środka karnego w postaci orzeczonego przepadku lub nawiązki na rzecz Skarbu Państwa. Przepisy te określają w sposób szczególny właściwość miejscową administracyjnego organu egzekucyjnego, wiążąc ją z siedzibą sądu orzekającego w sprawie karnej w pierwszej instancji. Ustawodawca odsyła przy tym w celu określenia właściwości miejscowej organu egzekucyjnego do art.187 K.k.w. zarówno w przypadku, gdy postanowienie o zabezpieczeniu wydał sąd, jak i wtedy, gdy wydał je prokurator. Nie stanowi przy tym, że art.187 K.k.w. stosuje się w przypadku orzeczenia o zabezpieczeniu w postępowaniu przygotowawczym odpowiednio bądź nie stosuje w ogóle. Nie ma zatem podstaw do uznania, że w takim przypadku właściwość administracyjnego organu egzekucyjnego należy wiązać z siedzibą prokuratora, wniosek taki pozostaje bowiem w sprzeczności z jasną i kategoryczną treścią przepisu i nie ma żadnej podstawy normatywnej (podstawy takiej nie wskazał również Sąd pierwszej instancji). Brak jest także podstaw, wobec regulacji szczególnej, odnoszącej się do właściwości miejscowej organu egzekucyjnego, określania jej - w przypadku zlecenia dokonania zabezpieczenia przez prokuratora - na podstawie przepisów u.p.e.a. Z tych względów zaskarżony wyrok w części obejmującej punkt drugi należało uchylić na podstawie art.185 § 1 P.p.s.a. Zarazem z uwagi na to, że punkt ten dotyczył rozstrzygnięcia wydanego na podstawie art.135 P.p.s.a., brak było podstaw do przekazania sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie do ponownego rozpoznania w tej części, skoro administracyjny organ egzekucyjny był właściwy do dokonania zabezpieczenia. W pozostałej części skargę kasacyjną oddalono na podstawie art.184 P.p.s.a., bowiem mimo błędnego wskazania podstawy rozstrzygnięcia, zaskarżony wyrok w zakresie obejmującym punkt pierwszy odpowiadał prawu.