II FSK 807/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA del. Ewa Radziszewska–Krupa (sprawozdawca), , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 22 września 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Prokuratora Prokuratury Krajowej – Biura do Spraw Przestępczości Zorganizowanej w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 17 lutego 2009 r. sygn. akt I SA/Rz 719/08 w sprawie ze skargi Prokuratora Prokuratury Krajowej – Biura do Spraw Przestępczości Zorganizowanej w R. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 27 sierpnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie odmowy dokonania zabezpieczenia 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Prokuratora Prokuratury Krajowej – Biura do Spraw Przestępczości Zorganizowanej w R. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w R. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. I Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco: 1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zaskarżonym skargą kasacyjną wyrokiem z 17 lutego 2009r. sygn. akt I SA/Rz 719/08 oddalił skargę Prokuratora Krajowego - Prokuratury Krajowej Biura do Spraw Przestępczości Zorganizowanej w R. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w R. (dalej: "DIS") z 27 sierpnia 2008r. w przedmiocie odmowy dokonania zabezpieczenia. W podstawie prawnej rozstrzygnięcia wskazano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej "P.p.s.a."). W uzasadnieniu ww. wyroku Sąd wyjaśnił, że: 2. Prokurator Prokuratury Rejonowej delegowany do Prokuratury Okręgowej w P. (dalej: "Skarżący") zlecił w piśmie z 3 czerwca 2008r. Urzędowi Skarbowemu w P. wykonanie postanowienia o zabezpieczeniu majątkowym na mieniu podejrzanego R. P. (dalej "podejrzany"), w postawie prawnej wskazując art. 196a § 1 (omyłkowo - zamiast art. 195a § 1 ustawy z 6 czerwca 1997r. Kodeks karny wykonawczy - Dz. U. Nr 90, poz. 557dalej: "k.k.w."). W piśmie tym podano m.in., że podejrzanego tymczasowo aresztowano i w związku z tym "postanowienie o zabezpieczeniu majątkowym zostanie doręczone ww. oraz jego obrońcy przez tut. Prokuraturę bez udziału Urzędu Skarbowego". W piśmie tym nie wskazano daty i numeru postanowienia o zabezpieczeniu. 3. W aktach postępowania administracyjnego znajduje się postanowienie Prokuratora z 3 czerwca 2008r., wydane przeciwko podejrzanemu w sprawie o przestępstwa z art. 258 § 3, art. 294 § 1 w związku z art. 286 § 1 i art. 12 i art. 65 oraz z art. 299 § 5 i 6 w związku z art. 11 § 2 i art. 12 oraz art. 65 § 1 k.k., w którym postanowiono zabezpieczyć na mieniu podejrzanego: 1) roszczenia pokrzywdzonego (Spółki Akcyjnej "S." Oddział Zakłady Mięsne "J." w J.) o naprawienie szkody wyrządzonej przestępstwem w wysokości 3.940.338,37 zł, 2) wykonanie grożącej podejrzanemu kary grzywny w wysokości 200 stawek dziennych - 200.000 zł, 3) wykonania grożącego podejrzanemu środka karnego przepadku korzyści osiągniętej z popełnionego przestępstwa w wysokości 500.000 zł. W podstawie prawnej postanowienia wskazano art. 291, art. 292 i art. 293 § 1 k.p.k. Podano też, że zabezpieczenia należy dokonać przez zajęcie ruchomości, rachunków bankowych i wkładów oszczędnościowych, innych wierzytelności pieniężnych i innych praw majątkowych podejrzanego a w tym przez zajęcie samochodu osobowego marki Jaguar S-Type 4.0. 4. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. (dalej: "NUS") postanowieniem z 15 lipca 2008r. odmówił dokonania zabezpieczenia i zwrócił Skarżącemu wniosek wraz z postanowieniem o zabezpieczeniu majątkowym i załącznikami. 5. Dyrektor Izby Skarbowej w R. (dalej: "DIS"), po rozpatrzeniu zażalenia, postanowieniem z 27 sierpnia 2008r. utrzymał w mocy ww. postanowienie NUS, w podstawie prawnej powołując art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 144 k.p.a. w związku z art. 18, art. 155a § 1, art. 156 § 1 i art. 157 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2005r. Nr 229 poz. 1954 ze zm., dalej: "u.p.e.a."). DIS w uzasadnieniu podzielił w pełni stanowisko NUS oraz wskazał, powołując się na art. 195a k.k.w., że Skarżący, który wydał postanowienie o zabezpieczeniu i objął nim grożący przepadek, grzywnę, obowiązek naprawienia szkody lub zadośćuczynienie za doznaną krzywdę, świadczenie pieniężne albo nawiązkę, może zlecić jego wykonanie albo naczelnikowi urzędu skarbowego albo komornikowi sądowemu. Jeśli zlecenie zostanie skierowane do naczelnika urzędu skarbowego, będzie on działał w trybie u.p.e.a., ale wówczas także "zlecający" zobowiązany jest do stosowania przepisów tejże ustawy. W art. 155a u.p.e.a. wyraźnie stwierdzono, że organ egzekucyjny dokonuje zabezpieczenia na wniosek wierzyciela i na podstawie wydanego przez niego zarządzenia zabezpieczenia, które jest podstawą do podjęcia przez organ egzekucyjny jakichkolwiek czynności zabezpieczających. Organ egzekucyjny w przypadkach określonych w art. 157 § 1 u.p.e.a. zobligowany jest do dokonania odmowy zabezpieczenia, gdy obowiązek, którego dotyczy zarządzenie zabezpieczenia nie podlega zabezpieczeniu w trybie administracyjnym albo gdy zarządzenie zabezpieczenia nie zawiera treści określonej w art. 156 § 1 u.p.e.a. Postanowienie z 3 czerwca 2008r. o zabezpieczeniu nie spełnia wymogów zawartych w art. 156 § 1 u.p.e.a., bo nie zawiera m.in. podstawy prawnej obowiązku, okoliczności świadczących o wystąpieniu możliwości utrudnienia lub udaremnienia egzekucji, pouczenia zobowiązanego o przysługującym mu prawie zgłoszenia do organu egzekucyjnego zarzutów, przy czym pouczenie o zarzutach powinno być zawarte w treści zarządzenia zabezpieczenia (art. 156 § 1 pkt 8 u.p.e.a.). Brak zarządzenia zabezpieczenia spowodowałby więc pozbawienie zobowiązanego w postępowaniu zabezpieczającym skorzystania z środka zaskarżenia - wniesienia zarzutów, będących podstawową formą zwalczania zabezpieczenia. Zdaniem DIS obowiązujące przepisy nie zwalniają prokuratora od obowiązku sporządzenia zarządzenia zabezpieczenia (nie wyłączają stosowania przepisu art. 166b u.p.e.a.), a skoro w sprawie takiego zarządzenia brak, uzasadnione jest dokonanie odmowy wykonania zabezpieczenia. 6. Prokuratura Okręgowa w P. poinformowała NUS w piśmie z 9 września 2008r., że sprawę przeciwko podejrzanemu przekazano do Prokuratury Krajowej Biuro do Spraw Przestępczości Zorganizowanej Wydział VIII Zamiejscowy w R. 7. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie "Skarżący" wniósł o uchylenie ww. postanowienie DIS oraz utrzymanego nim w mocy postanowienia NUS. W uzasadnieniu wskazał na rozbieżność orzecznictwa sądów administracyjnych, co do obowiązku wydawania przez prokuratora zarządzenia zabezpieczenia. W wyrokach Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Łodzi z 22 listopada 2006r. sygn. akt lI SA/Łd 1508/06; w Gliwicach z 2 czerwca 2006r. sygn. akt I SA/Gl 1894/05, sygn. akt I SA/Gl 1895/05 wyrażono stanowisko o nieistnieniu ww. obowiązku, natomiast w wyrokach Wojewódzkich Sądów Administracyjnych w: Poznaniu z 15 listopada 2007r. sygn. akt I SA/Po 1070/07 i w Szczecinie z 5 kwietnia 2006r.sygn. akt I SA/Sz 843/05 orzeczono odmienne. W zaskarżonym postanowieniu nie dostrzeżono znaczenia różnic w ujęciu zakresu działania organu egzekucyjnego, występujących między art. 155a § 1 u.p.e.a., a art. 195a § 1 k.k.w. w kontekście dyspozycji art. 2 § 2 u.p.e.a. i art. 27 k.k.w. Według art. 2 § 2 u.p.e.a. określone należności podlegają zabezpieczeniu w trybie i na zasadach określonych w dziale IV, o ile brak jest regulacji odrębnych. Według art. 27 k.k.w. egzekucję środka karnego przepadku oraz nawiązki na rzecz Skarbu Państwa prowadzi urząd skarbowy według przepisów u.p.e.a., jeśli niniejsza ustawa nie stanowi inaczej. Zgodnie z art. 154 i art. 155a § 1 u.p.e.a. zabezpieczenia dokonuje organ egzekucyjny na wniosek wierzyciela i na podstawie wydanego przez niego zarządzenia zabezpieczenia, ale w art. 195a k.k.w. mowa jest tylko o zleceniu temu organowi wykonania postanowienia wydanego przez prokuratora (lub sąd). Oczywistym jest, że art. 195a § 1 k.k.w. jest przepisem szczególnym wyłączającym stosowanie art. 154 i art. 155a u.p.e.a (oraz innych przepisów tej ustawy) w postępowaniu mającym na celu wykonanie postanowienia wydanego na podstawie art. 291-293 k.k.w. Skarżący podniósł także, iż zabezpieczenie majątkowe jest środkiem przymusu, dokonywanym z urzędu, jest natychmiast wykonalne i przysługują od niego środki zaskarżenia (art. 291 § 1 i 2, art. 293 § 1, art. 462, art. 293 § 2 k.k.w.). Przedmiotem zaskarżenia może być zarówno istnienie podstaw do zastosowania zabezpieczenia, zakres lub sposób zabezpieczenia, co zapewnia ochronę konstytucyjnego prawa własności podejrzanego realizowaną przez niezawisły sąd. Jest to ochrona silniejsza od wynikającej z art. 33-35 i n. u.p.e.a. Skarżący nie wnioskuje o dokonanie zabezpieczenia przez organ egzekucyjny na podstawie art. 154 u.p.e.a., lecz zleca, na mocy art. 195a k.k.w., wykonanie tego postanowienia organowi określonemu w art. 187 § 1 k.k.w. W art. 1 u.p.e.a. unormowane są dwa zakresy: sposób postępowania wierzycieli, gdy zobowiązani uchylają się od wykonania ciążących na nich obowiązków (pkt 1) i postępowanie organów egzekucyjnych i stosowane przez nie środki przymusu służące wykonaniu lub zabezpieczeniu wykonania obowiązków (pkt 2). Gdyby całość unormowań z u.p.e.a. stosowano do zabezpieczenia majątkowego w postępowaniu karnym, zabezpieczenia dokonywano by niejako dwukrotnie - najpierw przez wydanie postanowienia o zabezpieczeniu, ponownie na podstawie wniosku wierzyciela (prokuratora lub sądu) oraz zarządzenia zabezpieczenia (art. 156 § 1 u.p.e.a.). Zachowanie trybu z art. 154-155a u.p.e.a. czyniłoby z postanowienia o zabezpieczeniu akt niestanowczy i możliwy do pominięcia, wobec faktu, iż konieczną i wystarczającą podstawą do dokonania zabezpieczenia przez organ egzekucyjny w myśl przepisów u.p.e.a. jest zarządzenie zabezpieczenia pochodzące od wierzyciela i jego wniosek. Skarżący, przywołując treść art. 159 § 1 i 2 i art. 163 § 2 u.p.e.a. wskazał, że stosowanie przepisów u.p.e.a. oznacza, że organ egzekucyjny byłby uprawniony do badania przebiegu postępowania karnego i oceny jest sprawności. Konsekwencją stosowania przez organ egzekucyjny art. 157 § 2, art. 157a, art. 34 § 1 w związku z art. 33 ust. 8, art. 35 § 1 u.p.e.a. przy realizacji postanowień o zabezpieczeniu majątkowym byłoby równoległe prowadzenie postępowania administracyjnego z postępowaniem sądu rozpoznającym zażalenie na postanowienie prokuratora na podstawie art. 293 § 2 k.p.k., co jest nie do przyjęcia. Prawidłowa wykładnia językowa art. 155a § 1 u.p.e.a., art. 195a k.k.w., art. 2 § 2 u.p.e.a. i art. 27 k.k.w., różnicująca znaczenie sformułowań "dokonuje zabezpieczenia" oraz "wykonuje postanowienie sądu lub prokuratora o zabezpieczeniu majątkowym", a w efekcie wyłączająca zastosowanie całego szeregu przepisów u.p.e.a., w tym art. 155a § 1, przy wykonywaniu postanowień o zabezpieczeniu majątkowym, wydanych w postępowaniu karnym przez sąd i prokuratora, jest jednocześnie jedyną możliwą do zaakceptowania z przyczyn funkcjonalnych. 8. DIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu. 9. Sąd pierwszej instancji, wskazując na motywy oddalenia skargi podniósł, że kwestią sporną podlegającą ocenie jest czy NUS, którego stanowisko podzielił DIS, zasadnie odmówił dokonania zabezpieczenia przepadku ze względu na brak zarządzenia zabezpieczenia, czy też - jak twierdzi Skarżący - odmowa ta jest nieuzasadniona, bo zarządzenie takie nie było konieczne. Sąd wskazał, że z treści art. 292 § 1 i 2, art. 1 § 1, art. 2 pkt 7 i 8, art. 25 § 1 i 2, art. 27 i art. 187 k.k.w. wynika, co do zasady, że wykonanie orzeczonego przepadku i nawiązki na rzecz Skarbu Państwa przekazano do właściwości urzędów skarbowych, natomiast roszczenia cywilne, grzywna, świadczenia pieniężne, należności sądowe, zwrot korzyści majątkowej – do egzekucji sądowej. Art. 195a § 1 k.k.w. zawiera jednak unormowanie szczególne, jeśli jednym postanowieniem zabezpieczono grożący przepadek oraz grzywnę, obowiązek naprawienia szkody, zadośćuczynienie za doznaną krzywdę, świadczenie pieniężne albo nawiązkę, sąd lub prokurator, który wydał postanowienie ma prawo wyboru organu wykonawczego, tj. może "zlecić" wykonanie tego postanowienia urzędowi skarbowemu. Jeśli skorzystał z tego uprawnienia, wówczas zgodnie z § 2 art. 195a k.k.w., urząd skarbowy prowadzi również egzekucję grzywny, kosztów sądowych, obowiązku naprawienia szkody lub zadośćuczynienia za doznaną krzywdę, świadczenia pieniężnego albo nawiązki. Skoro Skarżący skorzystał z ww. przepisu, należało sięgnąć do u.p.e.a. W art. 2 u.p.e.a. wskazano obowiązki podlegające egzekucji administracyjnej na podstawie innych ustaw (§ 1 pkt 5), m.in. w k.k.w. W art. 4 u.p.e.a. nakazano stosowanie egzekucji administracyjnej do obowiązków wynikających z decyzji, postanowień lub innych orzeczeń określonych w art. 3 i art. 3a u.p.e.a., ale tylko, gdy tak stanowią przepisy odrębne. Sąd odwołał się ponadto do treści art. 170 § 1, art. 155a § 1, art. 156 § 1, art. 164 § 1, art. 166b u.p.e.a. Z ostatniego z wymienionych przepisów wynika konieczność odpowiedniego stosowania w postępowaniu zabezpieczającym przepisów z innych działów, w tym m.in. przepisów dotyczących treści i trybu rozpoznawania zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji, współdziałania określonych podmiotów z organem egzekucyjnym, dokonywania określonych czynności, odstąpienia od czynności egzekucyjnych, wnoszenia skargi na czynności organu egzekucyjnego, itd. Sąd stwierdził ponadto, że z art. 157 § 1 u.p.e.a. wynika, że jeśli zarządzenie zabezpieczenia nie zawiera treści określonych w art. 156 § 1 u.p.e.a., organ egzekucyjny nie przystępuje do zabezpieczenia – odmawia jego dokonania. Na podstawie art. 157 § 1 u.p.e.a. organy egzekucyjne uznały, że postanowienie Skarżącego o zabezpieczeniu nie zawiera pełnej treści wymienionej w art. 156 § 1 u.p.e.a., a w szczególności pouczenia o zarzutach. Sąd podkreślił, że postępowanie egzekucyjne (wykonawcze) jest wyodrębnione od innych postępowań, a jego celem jest doprowadzenie do wykonania orzeczeń zapadłych w postępowaniu rozpoznawczym. Każde z rodzajów postępowania egzekucyjnego rządzi się własnymi unormowaniami, które muszą stosować uczestnicy (organ egzekucyjny, wierzyciel, dłużnik, osoby trzecie). Podmiot występujący, w jakimkolwiek charakterze, a w szczególności podmiot, przeciwko któremu postępowanie jest prowadzone, ma prawa i obowiązki. Prawo do ochrony przed niewłaściwym prowadzeniem danego postępowania i przez skorzystanie z określonych środków zaskarżenia. Środki takie przewidziane są w każdym z rodzajów postępowania egzekucyjnego (np. skarga na czynności komornika w egzekucji sądowej - art. 767 k.p.c., zarzuty w postępowaniu egzekucyjnym w administracji - art. 33 u.p.e.a., skarga na czynności egzekucyjne art. 54 u.p.e.a.). Są to środki "przynależne" tym postępowaniom i są one niezależne od środków ochrony, jakie danemu podmiotowi przysługują w postępowaniu rozpoznawczym. W związku z tym, w ocenie Sądu, brak jest jakichkolwiek podstaw do przyjęcia, że skoro w postępowaniu karnym podejrzanemu (zobowiązanemu) przysługują określone środki zaskarżenia, a w szczególności prawo do wniesienia zażalenia do sądu powszechnego na postanowienie prokuratora w przedmiocie zabezpieczenia, to tym samym wyłączona jest już potrzeba (możliwość) skorzystania ze środków ochrony przewidzianych w u.p.e.a. Nie można pominąć okoliczności, że na postanowienie prokuratora w przedmiocie zabezpieczenia przysługuje zażalenie do sądu (art. 293 § 2 k.p.k.), ale - co do zasady - wniesienie zażalenia nie wstrzymuje wykonania tegoż postanowienia (art. 462 § 1, art. 465 § 1 k.p.k.), co oznacza, że postanowienie takie niezwłocznie po jego wydaniu może być skierowane do postępowania egzekucyjnego i w konsekwencji czynności egzekucyjne mogą być podjęte przed rozpoznaniem zażalenia. Treść zarządzenia zabezpieczenia, w tym pouczenie o prawie złożenia zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym jest wyrazem zachowania gwarancji u osób, które staną się uczestnikami postępowania. Z chwilą wszczęcia postępowania przed administracyjnym organem egzekucyjnym, brak jest podstaw do różnicowania sposobu wszczęcia tegoż postępowania oraz jego przebiegu, w oparciu o to kto nominalnie występuje jako wierzyciel; chodzi zaś o to, by stosowane były przepisy właściwe temu postępowaniu; w szczególności art. 1 pkt 13 u.p.e.a., w którym wierzyciela zdefiniowano generalnie jako podmiot uprawniony do żądania wykonania obowiązku lub jego zabezpieczenia w administracyjnym postępowaniu egzekucyjnym lub zabezpieczającym. Sąd wyjaśnił także, że treść art. 195a k.k.w. nie może oznaczać, że "zlecenie" wyczerpuje zakres czynności koniecznych do wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Forma "zlecenia" nie jest znana u.p.e.a., a skoro prokurator "może zlecić" wykonanie postanowienia administracyjnemu organowi egzekucyjnemu, oznacza to wskazanie wyjątku, kiedy takie postanowienie nie będzie wykonywane w reżimie egzekucji sądowej. Prokurator jest zatem uprawniony do odstąpienia od ogólnej zasady podejmowania postępowania przed sądowym organem egzekucyjnym. Art. 195a k.k.w. nie wyłącza więc stosowania u.p.e.a., lecz w razie dokonania wyboru, wskazuje przepisy u.p.e.a., jako obowiązujące dla "wybranego" organu. Pojęcie "zlecenia" nie może być tłumaczone w rozumieniu przepisów prawa cywilnego, lecz w znaczeniu potocznym (nakazanie komuś czegoś). Art. 195a k.k.w. nie określa formy zlecenia, więc należy przyjąć, że sformułowania tego użyto w znaczeniu dokonania wyboru organu egzekucyjnego, a skoro wyboru tego dokonano, to ze wszystkimi konsekwencjami w zakresie stosowania przepisów (z uwzględnieniem art. 292§ 2 k.p.k.). Sąd stwierdził, że do oceny rozstrzygnięcia nie ma znaczenia § 169 ust. 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 27 sierpnia 2007r. Regulamin wewnętrznego urzędowania powszechnych jednostek organizacyjnych prokuratury (Dz.U. Nr 169 poz. 1189 ze zm., dalej: "Regulamin"), według którego prokurator przesyłając organowi egzekucyjnemu do wykonania postanowienie o zabezpieczeniu, wskazuje w piśmie przewodnim ujawnione mienie podejrzanego i położenie tego mienia. Niezależnie, że jest to przepis rangi podustawowej, nie ma uzasadnionych podstaw, że stanowi on wyczerpującą regulację odnośnie trybu postępowania prokuratora w przedmiocie wykonania zabezpieczenia, gdy się nadto zważy, że zawarty jest on w akcie dotyczącym wewnętrznego urzędowania jednostek prokuratury i nie może wyłączać uregulowań ustawowych. Przesądzającego znaczenia nie ma też art. 170 § 1 u.p.e.a. o pozostawieniu w mocy przepisów ustaw szczególnych, gdyż niezależnie od tego, że dotyczy on wyłącznie postępowania, co do zabezpieczenia rzeczy, do których może być orzeczony przepadek, a w niniejszej sprawie zakres przedmiotowy postanowienia o zabezpieczeniu jest znacznie szerszy, generalnie chodzi o to, że nie deroguje on określonych uregulowań zawartych w k.p.k. i w k.k.w. (o których była mowa wyżej). Zdaniem Sądu nie może być uznany za zasadny zarzut, że zachowanie trybu z art. 154-155a u.p.e.a. czyniłoby z postanowienia Skarżącego o zabezpieczeniu akt niestanowczy, możliwy do pominięcia, bo do dokonania zabezpieczenia wystarczyłoby tylko zarządzenie zabezpieczenia. Prokurator na podstawie stosownych przepisów k.p.k. wydaje postanowienie o zabezpieczeniu, bo takie są wymogi procedury karnej i ta procedura zabezpiecza też interesy procesowe podejrzanego (zażalenie), zaś gdy dochodzi do następnego etapu - wykonania tego postanowienia, organ postępowania karnego - wierzyciel - musi dokonać takich czynności, jakich wymagają przepisy u.p.e.a. W ocenie Sądu, brak jest jakichkolwiek podstaw do przyjęcia, że skoro w postępowaniu karnym przysługują określone środki zaskarżenia, a w szczególności prawo wniesienia zażalenia do sądu powszechnego na postanowienie prokuratora w przedmiocie zabezpieczenia, wyłączona tym samym jest już potrzeba (możliwość) skorzystania przez niego ze środków ochrony przewidzianych w u.p.e.a. Z chwilą wszczęcia postępowania przed administracyjnym organem egzekucyjnym, brak jest podstaw do różnicowania sposobu wszczęcia postępowania oraz jego przebiegu, w oparciu o to kto nominalnie występuje jako wierzyciel; chodzi zaś o to, by stosowane były przepisy właściwe temu postępowaniu; w szczególności w art. 1 pkt 13 u.p.e.a. wierzyciela zdefiniowano generalnie, jako podmiot uprawniony do żądania wykonania obowiązku lub jego zabezpieczenia w administracyjnym postępowaniu egzekucyjnym lub zabezpieczającym. Przepis art. 195a k.k.w. nie wyłącza stosowania przepisów u.p.e.a., lecz właśnie w razie dokonania tego wyboru, wskazuje przepisy tej ustawy jako obowiązujące dla "wybranego" organu. 10. W skardze kasacyjnej od ww. wyroku Sądu pierwszej instancji Skarżący wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, z uwagi na naruszenie mające istotny wpływ na wynik sprawy: art. 1, art. 3 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 155a § 1, art. 2 § 2 u.p.e.a., art. 27 i art. 195a § 1 k.k.w., polegające na nieprawidłowej ocenie zgodności z prawem postanowienia DIS, w wyniku zaakceptowania wyrażonego w nim błędnego stanowiska, że wykonanie przez urząd skarbowy wydanego przez prokuratora w postępowaniu karnym postanowienia o zabezpieczeniu majątkowym następuje na podstawie zarządzenia zabezpieczenia, co doprowadziło do nieuzasadnionego oddalenia skargi. W podstawie prawnej Skarżący wskazał również art. 173 § 1 i 2, art. 174 pkt 2, art. 177 § 1, art. 185 § 1 P.p.s.a. Na wstępie uzasadnienia skargi Skarżący stwierdził, że nie kwestionuje oczywiście słusznego stwierdzenia Sądu pierwszej instancji, iż bez znaczenia przy rozstrzyganiu spornej kwestii jest treść Regulaminu, na który jednakowoż Skarżący się nie powoływał. Zdaniem Skarżącego zasadnie Sąd pierwszej instancji uznał, że art. 170 u.p.e.a. nie ma znaczenia przesądzającego znaczenia w poddanej rozstrzygnięciu materii. Skarżący zgodził się również, że pojęcie "zlecania", o którym mowa w art. 195a k.k.w. nie ma charakteru cywilnoprawnego, a jedynie oznacza "nakazanie komuś czegoś". Skarżący zarzucił jednak, że Sąd pierwszej instancji zdaje się nie dostrzegać, iż istota interpretacji art. 195 § 1 k.k.w., zaprezentowana w skardze, nie sprowadzała się do eksponowania znaczenia "zlecić", ale przede wszystkim odnosiła się do normatywnego sensu następującego po nim sformułowania "wykonanie postanowienia", które wykazuje odmienność od zwrotu, którym ustawodawca posłużył się w art. 154 § 1 u.p.e.a. "dokonuje zabezpieczenia". Skarżący zwrócił ponadto uwagę, że stosowanie omawianych przepisów doprowadziło do rozbieżności w orzecznictwie (wyroki WSA z: 2 czerwca 2006r. sygn. akt I SA/Gl 1894/05 i I SA/Gl 1895/05, 22 listopada 2006r. sygn. akt I SA/Łd 1508/06, 21 maja 2008r. sygn. akt I SA/Ol 161/08 - kwestionujące wymóg wydawania przez prokuratora zarządzenia zabezpieczenia oraz wyroki WSA z: 5 kwietnia 2006r. sygn. akt I SA/Sz 843/05, 15 listopada 2007r. sygn. akt I SA/Po 1070/07 – wyrażono stanowisko odmienne). Stanął jednak na stanowisku, że błędny jest pogląd uzależniający realizację zabezpieczenia dokonanego na podstawie k.p.k. od wydania zarządzenia zabezpieczenia przez prokuratora. Zdaniem Skarżącego art. 195a § 1 k.k.w. ma charakter przepisu szczególnego wyłączającego stosowanie art. 154 i art. 155a u.p.e.a., a także art. 157a, art. 159, art. 162, art. 166b, art. 33-35 u.p.e.a. w postanowieniu zmierzającym do wykonania postanowienia wydanego na podstawie art. 291-293 k.p.k. Skarżący nie zgodził się, że art. 195a § 1 k.k.w. zawiera normę kompetencyjną oraz, że w przepisach k.k.w. brak jest jakichkolwiek rozważań, które derogowałyby stosowanie konkretnych instytucji określonych w przepisach u.p.e.a. Skarżący podkreślił, że zabezpieczenie majątkowe jest środkiem przymusu w toku postępowania karnego, dokonywane jest z urzędu, a sąd lub prokurator określają zakres i sposób zabezpieczenia (art. 291 § 1 i 2, art. 293 § 1 k.p.k.). Postanowienie jest natychmiast wykonalne (art. 462 k.p.k.) oraz przysługują na nie środki zaskarżenia (art. 293 § 2 k.p.k.). Ochrona konstytucyjnego prawa podejrzanego jest zatem w k.p.k. silniejsza, bo realizowana przez niezawisły sąd, niż ta, która wynika z art. 33-art. 35 u.p.e.a. Skarżący podniósł ponadto, że prokurator nie wnioskuje, lecz zleca dokonanie zabezpieczenia na podstawie wydanego postanowienia o zabezpieczeniu wydanego na mocy przepisów k.p.k. Automatyczne stosowanie u.p.e.a. do ww. zabezpieczenia powodowałoby, że zabezpieczenia dokonywano by dwukrotnie, czyniąc tym samym z postanowienia o zabezpieczeniu akt niestanowczy, możliwy do pominięcia, a zarządzenie czyniąc wystarczającą i konieczną podstawą do dokonania zabezpieczenia. Zdaniem Skarżącego nie do zaakceptowania są skutki płynące z art. 159 § 1 i 2, art. 163 § 2, art. 157 § 2, art. 157a, a także art. 34 § 1 i art. 33 ust. 8 i art. 35 u.p.e.a. Ich zastosowanie doprowadziłoby do równoległego prowadzenia postępowania administracyjnego, którego przedmiot byłby tożsamy z postępowaniem rozpoznawczym – orzeczeniem sądu rozpoznającego zażalenie na postanowienie prokuratora o zabezpieczeniu i niewykluczona była by sprzeczność rozstrzygnięć. Zdaniem Skarżącego Sąd pierwszej instancji nie wziął też pod uwagę, że organem wydającym postanowienia o zabezpieczeniu majątkowym w postępowaniu karnym jest też niezawisły sąd. Nie do zaakceptowanie jest pogląd, że Sąd działałby jako wnioskodawca, a jego zarządzenie zabezpieczenia mogłoby być kwestionowane przez organ egzekucyjny, m.in. przez wniesienie przez pokrzywdzonego zarzutów, że nie popełnił przestępstwa, co jest nie do zaakceptowania. Sąd występowałby wobec organu egzekucyjnego jedynie w charakterze wnioskodawcy m.in. składającego na żądanie organu kaucję na zabezpieczenie roszczeń zobowiązanego (art. 166 u.p.e.a.), zobligowany byłby wystąpić o prolongatę zabezpieczenia, przedkładając wyjaśnienie przyczyn, dla których nie było możliwe złożenie w terminach określonych w tych przepisach (na marginesie zupełnie nieadekwatnych do złożoności i czasochłonności wielu postępowań karnych w których stosowane jest zabezpieczenie majątkowe) - art. 159 § 1 i 2 u.p.e.a. W przekonaniu Skarżącego prawidłowa wykładnia językowa art. 155a § 1 u.p.e.a., art. 195a § 1 k.k.w., art. 2 § 2 u.p.e.a. oraz art. 27 k.kw. różnicująca znaczenie sformułowań "dokonuje zabezpieczenia" oraz "wykonuje postanowienie sądu lub prokuratora o zabezpieczeniu majątkowym", a w efekcie wyłączająca zastosowanie przy wykonywaniu postanowień o zabezpieczeniu majątkowym wydanych w postępowaniu karnym, tak przez sąd, jak i przez prokuratora całego szeregu przepisów u.p.e.a. w tym art. 155a § 1 u.p.e.a. jest jednocześnie jedyną możliwą do zaakceptowania. 11. DIS w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie tejże skargi. Wyjaśnił, że powołany w podstawie skargi kasacyjnej przepis art. 174 pkt 2 P.p.s.a. powoduje, że zarzuty należy odnieść wyłącznie do postępowania. Sąd jednak nie uchylił się od rozpoznania sprawy, więc zarzuty naruszenia art. 1 i 3 P.p.s.a. są oczywiście nieuzasadnione. Sąd dokonując kontroli wydanych postanowień zastosował kryterium zgodności z prawem zaskarżonego aktu. II. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa na wstępie, że w skardze kasacyjnej nie wskazano żadnego przepisu prawa, jako naruszony przez Sąd pierwszej instancji, który jednocześnie zwalniałby prokuratora (strzegącego praworządności na mocy art. 2 ustawy z dnia 20 czerwca 1985r. o prokuraturze - Dz.U. z 2008r. Nr 7, poz.39 ze zm.) od stosowania obowiązujących przepisów u.p.e.a., gdy zleca urzędowi skarbowemu dokonania zabezpieczenia w trybie u.p.e.a., na mocy art. 195a k.k.w. Warto podkreślić, za Sądem pierwszej instancji, że w art. 2 u.p.e.a. wskazano obowiązki podlegające egzekucji administracyjnej na podstawie innych ustaw (§ 1 pkt 5). Pod pojęciem "innej ustawy" należy rozmieć m.in. k.k.w. W art. 4 u.p.e.a. nakazano stosowanie egzekucji administracyjnej do obowiązków wynikających z decyzji, postanowień lub innych orzeczeń określonych w art. 3 i art. 3a u.p.e.a., ale tylko, gdy tak stanowią przepisy odrębne. W art. 1a pkt 13 u.p.e.a. zdefiniowano pojęcie wierzyciela, uznając że wierzycielem jest podmiot, który uprawniony jest do żądania wykonania obowiązku lub jego zabezpieczenia w administracyjnym postępowaniu egzekucyjnym lub zabezpieczającym. Uprawnienie prokuratora do żądania zabezpieczenia obowiązku w administracyjnym postępowaniu zabezpieczającym wynika z art. 195a § 1 k.k.w. Przepis ten stanowi, że jeżeli jednym postanowieniem zabezpieczono grożący przepadek oraz grzywnę, obowiązek naprawienia szkody lub zadośćuczynienia za doznaną krzywdę, świadczenie pieniężne albo nawiązkę, sąd lub prokurator, który wydał to postanowienie, może zlecić jego wykonanie w całości organowi określonemu w art. 187. W przepisie art. 187 k.k.w. wskazano, że organem jest urząd skarbowy, właściwy ze względu na siedzibę sądu pierwszej instancji. Prokurator, żądając zatem zabezpieczenia w administracyjnym postępowaniu zabezpieczającym, na mocy art. 195a k.k.w., w świetle ww. przepisu art. 1a pkt 13 u.p.e.a. staje się wierzycielem w rozumieniu przepisów u.p.e.a. W związku z tym, już choćby z tego powodu prokurator – jako wierzyciel - zobowiązany jest do stosowania reguł obowiązujących w egzekucyjnym postępowaniu zabezpieczającym. Rację ma Sąd pierwszej instancji twierdząc, że przepis art. 195a k.k.w. nie wyłącza stosowania przepisów u.p.e.a., lecz w razie dokonania przez prokuratora wyboru organu egzekucyjnego, który będzie wykonywał postanowienie o zabezpieczeniu wskazuje się niejako tryb – procedurę stosowaną w postępowaniu zabezpieczającym – u.p.e.a. Naczelny Sąd Administracyjny zwraca ponadto uwagę na treść art. 1a pkt 19 u.p.e.a., który stanowi że ilekroć w ustawie mowa o zajęciu zabezpieczającym – rozumie się przez to czynność organu egzekucyjnego, w wyniku której organ egzekucyjny nabywa prawo rozporządzania składnikiem majątkowym zobowiązanego w zakresie niezbędnym do zabezpieczenia wykonania przez niego obowiązku objętego zarządzeniem zabezpieczenia, ale które nie prowadzi do przymusowego wykonania obowiązku. Przepis ten odwołuje się do zarządzenia zabezpieczenia, uznając, że organ egzekucyjny podejmując czynność zajęcia zabezpieczającego musi posiadać ww. zarządzenie, z którego wynika obowiązek podlegający zabezpieczeniu. W pewnym uproszczeniu można stwierdzić, że postanowienie prokuratora o zabezpieczeniu (w rozpoznawanej sprawie z 3 czerwca 2008r. Ds.18/06/Sp(c)) można przyrównać do decyzji wydawanej przez organ podatkowy, w której określono obowiązki, które mogą być wykonane w drodze przymusu w postępowaniu egzekucyjnym czy zabezpieczone w postępowaniu zabezpieczającym. Wydanie ww. aktów (decyzji administracyjnej czy postanowienia prokuratora o zabezpieczeniu) nie zwalnia jednak wierzyciela z obowiązku wystawienia tytułu wykonawczego czy zarządzenia zabezpieczającego. Zarządzenie zabezpieczenia stanowi swego rodzaju "tytułu wykonawczy" w egzekucyjnym postępowaniu zabezpieczającym. W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 15 listopada 2007r. sygn. akt I SA/Po 1070/07. Instytucja zabezpieczenia w trybie u.p.e.a. służy ochronie "przyszłych" interesów wierzyciela (w tym także prokuratora, jeśli dojdzie do zastosowania art. 195a k.k.w.); ma na celu zapewnienie realizacji w przyszłości, w drodze postępowania egzekucyjnego, roszczeń wierzyciela (por. R. Hauser w Postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Komentarz, wyd. C.H. Beck, Warszawa 2003, s. 520). Postępowanie zabezpieczające stwarza jedynie pewne gwarancje, że w przyszłości dojdzie do wyegzekwowania (wykonania) obowiązku (por. Z. Leoński Egzekucja administracyjna świadczeń niepieniężnych, Warszawa 1968, s. 184; wyrok NSA z 8 września 2000r. sygn. akt III SA 1770/99, niepubl.). Egzekucyjne postępowanie zabezpieczające ma zatem charakter pomocniczy wobec postępowania egzekucyjnego, a warunkiem dokonania przez organ egzekucyjny zabezpieczenia należności pieniężnej lub wykonania obowiązku o charakterze niepieniężnym, jest możliwość utrudnienia lub udaremnienia egzekucji (art. 154 § 1 u.p.e.a.). W przepisie art. 154 § 1 u.p.e.a. przykładowo – używając sformułowania "w szczególności" wskazano trzy sytuacje, których spełnienie stwarza domniemanie utrudnienia lub udaremnienia egzekucji: brak płynności finansowej zobowiązanego, unikanie wykonania przez zobowiązanego obowiązku przez nieujawnianie zobowiązań powstających z mocy prawa lub nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych, wyprzedaż majątku. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza ponadto, że instytucja zabezpieczenia w postępowaniu karnym również służy podobnym celom. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku sądu pierwszej instancji wynika, że w rozpoznawanej sprawie wydano postanowienie o zabezpieczeniu: 1) roszczeń o naprawienie szkody wyrządzonej przestępstwem; 2) grożącej grzywny, 3) grożącego przepadku korzyści osiągniętej z przestępstwa, w podstawie prawnej podając art. 291, art. 292 i art. 293 § 1 k.p.k. oraz wskazując, że zabezpieczenia należy dokonać przez zajęcie ruchomości, rachunków bankowych i wkładów oszczędnościowych, innych wierzytelności pieniężnych i innych praw majątkowych, w tym samochodu osobowego. Przepis art. 291 § 1 k.p.k. przewiduje, że w razie popełnienia przestępstwa, za które można orzec grzywnę, przepadek, nawiązkę lub świadczenie pieniężne albo nałożyć obowiązek naprawienia szkody lub zadośćuczynienia za doznaną krzywdę, zabezpieczenie wykonania orzeczenia na mieniu oskarżonego może nastąpić z urzędu. W doktrynie podkreśla się, że celem instytucji zabezpieczenia w postępowaniu karnym jest przeciwdziałanie potencjalnemu ukryciu, sprzedaniu czy też pozbyciu się w inny sposób mienia przez podejrzanego, przewidującego wydanie niekorzystnego dla niego rozstrzygnięcia. Zabezpieczenie stosowane jest zatem wówczas, gdy z okoliczności sprawy wynika, że podejrzany może podjąć działania zmierzające do udaremnienia wykonania orzeczenia w przedmiocie np. przepadku. Instytucja zabezpieczenia stanowi zatem ingerencję w prawo poszanowania własności. Wydanie postanowienia o zabezpieczeniu majątkowym jest zawsze fakultatywne (por. L. Paprzycki, Kodeks postępowania karnego. Komentarz, Zakamycze, 2003, t. 2 do art. 291). Zgodnie z art. 292 § 1 k.p.k. zabezpieczenie następuje w sposób wskazany w Kodeksie postępowania cywilnego, natomiast § 2 wskazuje, iż zabezpieczenie grożącego przepadku następuje przez zajęcie ruchomości, wierzytelności i innych praw majątkowych oraz przez ustanowienie zakazu zbywania i obciążania nieruchomości. Ustawodawca oddzielnie zatem określił sposób zabezpieczenia grzywny, obowiązku naprawienia szkody oraz nawiązki (§ 1), a także grożącego przepadku (§ 2). W pierwszym wypadku, co do sposobu zabezpieczenia odesłano do przepisów k.p.c., w drugim zaś wyraźnie określono sposoby zabezpieczenia, nie wskazując organu, który ma wykonać postanowienie o grożącym przepadku. Skoro wskazane w art. 292 § 1 k.p.k.: grzywna, obowiązek naprawienia szkody, nawiązka i roszczenia o naprawienie szkody (§ 1), wyrażone są w pieniądzu, chodzi o przepisy art. 747-754 k.p.c., określające zabezpieczenie roszczeń pieniężnych oraz art. 889-893 i art. 965-972 k.p.c. dotyczące procedury realizacji ww. roszczeń. Przepis art. 292 § 2 k.p.k., choć wskazuje sposób zabezpieczenia, który wiąże podmiot wykonujący postanowienie o zabezpieczeniu grożącego przepadku, nie jest przepisem kompetencyjnym, wyznaczającym właściwość organu egzekucyjnego w przedmiocie zabezpieczenia. W k.k.w. również nie określono organu uprawnionego do wykonania postanowienia o zabezpieczeniu grożącego przepadku. Nie rozstrzyga tego również przepis art. 2 pkt 7 k.k.w., który zalicza do organów postępowania wykonawczego zarówno sądowy, jak i administracyjny organ egzekucyjny. Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla jednocześnie, że w dyspozycji art. 27 k.k.w. wskazano, że egzekucję środka karnego przepadku oraz nawiązki na rzecz Skarbu Państwa prowadzi urząd skarbowy według przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, jeżeli niniejsza ustawa nie stanowi inaczej. Należy zatem przyjąć, że unormowanie powyższe wskazuje, że organ egzekucyjny wykonuje także postanowienie o zabezpieczeniu tego przepadku. Skoro bowiem egzekucję środka karnego przepadku prowadzi urząd skarbowy, według przepisów u.p.e.a., również postanowienie o zabezpieczeniu przepadku powinien realizować ten organ. Trudno bowiem uznać, aby racjonalny ustawodawca zakładał dualizm organów egzekucyjnych w odniesieniu do zabezpieczenia przepadku i definitywnego wykonania takiego przepadku. Za takim stanowiskiem przemawia nie tylko treść ww. art. 27 k.k.w., ale także art. 291 i art. 292 k.p.k. oraz zasługujące na wskazanie poglądy komentatorów Kodeksu postępowania karnego (por. K.p.k. komentarz Tom I; Teza 2. do art. 292, Dom Wydawniczy ABC 1998, pod redakcją Z. Gostyńskiego) i literatura (Z. Marchel - Wykonanie postanowień o zabezpieczeniu wydanych w postępowaniu karnym - Problemy Egzekucji 1999/1/72 teza 6.; R.Gawinek, B.Kolasiński - Metodyka postępowania w zakresie zabezpieczenia majątkowego - Prokuratura i Prawo 2006/4/92). Zdaniem Naczelnego Sąd Administracyjnego potwierdzeniem powyższej tezy jest także przepis art.195a k.k.w. Zgodnie z jego treścią wykonanie postanowień o zabezpieczeniu innych niż grożący przepadek, prokurator może zlecić urzędowi skarbowemu wyłącznie wraz z zabezpieczeniem przepadku. Oczywiste staje się więc, iż urząd skarbowy z zasady wykonuje zabezpieczenie jedynie co do przepadku. Pozostałe rodzaje zabezpieczeń, o ile nie występują przesłanki z art. 195a k.k.w. wykonywać będzie komornik sądowy. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że – wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej - poza wskazanymi wyżej normami kompetencyjnymi: art. 195a k.k.w. w związku z art. 187 k.k.w., w przepisach k.k.w. brak jest jakichkolwiek unormowań prawnych, które derogowałyby stosowanie konkretnych norm prawnych zawartych w u.p.e.a., a dotyczących zarządzenia zabezpieczającego, a w szczególności norm mających proceduralny charakter takich, jak art. 155a § 1 i art. 156 u.p.e.a. Również żaden z przepisów k.p.k. i u.p.e.a. nie wyłączył stosowania ww. przepisów w odniesieniu do wierzyciela, którym jest prokurator żądający zabezpieczenia obowiązku w egzekucyjnym postępowaniu zabezpieczającym, na mocy art. 195a k.k.w. Prokurator, który decyduje się zatem na zlecenie organowi egzekucyjnemu – urzędowi skarbowemu właściwemu ze względu na siedzibę sądu pierwszej instancji - dokonania czynności zajęcia zabezpieczającego w trybie u.p.e.a., zobowiązany jest (jako wierzyciel, o którym mowa w art. 1a pkt 13 u.p.e.a.) do stosowania przepisów u.p.e.a., w tym także przewidzianych w Dziale IV - Postępowanie zabezpieczające, a w szczególności art. 155a § 1 i art. 156 u.p.e.a., mających proceduralny charakter. Przepis art. 155a § 1 u.p.e.a. stanowi, że organ egzekucyjny dokonuje zabezpieczenia na wniosek wierzyciela (w rozpoznawanej sprawie prokuratora) i na podstawie wydanego przez niego zarządzenia zabezpieczenia. Przepis art. 156 § 1 u.p.e.a. zawiera natomiast wymogi formalne, którym musi odpowiadać zarządzenie zabezpieczenia (swoisty tytuł wykonawczy): oznaczenie wierzyciela (pkt 1), wskazanie imienia i nazwiska lub firmy zobowiązanego, jego adresu, a w przypadku zabezpieczania należności pieniężnej na wynagrodzeniu za pracę zobowiązanego - oznaczenie zatrudniającego go pracodawcy i jego adres, jeżeli wierzyciel posiada taką informację (pkt 2), podanie treści obowiązku podlegającego zabezpieczeniu, podstawy prawnej tego obowiązku, a w przypadku zabezpieczania należności pieniężnej - także określenie jej wysokości (pkt 3), wskazanie podstawy prawnej zabezpieczenia obowiązku (pkt 4), wskazanie okoliczności świadczących o wystąpieniu możliwości utrudnienia bądź udaremnienia egzekucji( pkt 5), datę wydania zarządzenia zabezpieczenia, nazwę wierzyciela, który je wydał, oraz podpis z podaniem imienia, nazwiska i stanowiska służbowego podpisującego, a także odcisk pieczęci urzędowej (pkt 6), klauzulę organu egzekucyjnego o przyjęciu zarządzenia zabezpieczenia do wykonania (pkt 7), pouczenie zobowiązanego o przysługującym mu w terminie 7 dni prawie zgłoszenia do organu egzekucyjnego zarzutów (pkt 8), sposób i zakres zabezpieczenia (pkt 9). Z art. 156 § 2 u.p.e.a. wynika natomiast, że zabezpieczanie należności pieniężnych pociąga dodatkowo za sobą sporządzenie zarządzenie zabezpieczenia, o którym mowa w § 1, według wzoru określonego w rozporządzeniu ministra właściwego do spraw finansów publicznych. Wzór zarządzenia zabezpieczenia powinien zawierać dane, o których mowa w § 1, a ponadto umożliwiać elektroniczne przetwarzanie tych danych. Z ww. art. 156 u.p.e.a. wynika, że ze szczególnego dokumentu, jakim jest zarządzenie zabezpieczenia, który jest niezbędny w administracyjnym postępowaniu zabezpieczającym, z uwagi treść art. 1a pkt 19 u.p.e.a., zobowiązany (podejrzany) musi czerpać wszechstronną wiedzę zarówno o rodzaju należności, okolicznościach faktycznych zabezpieczenia, jak i jej pełnej podstawie prawnej. W administracyjnym postępowaniu zabezpieczającym, na macy art. 166b u.p.e.a. zastosowanie znajdują przepisy dotyczące m.in. zarzutów: art. 33 i art. 34 u.p.e.a. Pouczenie o zarzutach dokonywane jest natomiast w treści zarządzenia zabezpieczenia (art. 156 § 1 pkt 8 u.p.e.a.). W sprawach o zabezpieczenie prowadzonych w trybie u.p.e.a. na wniosek (żądanie) prokuratora żaden przepis k.k.w., k.p.k., ani tym bardziej u.p.e.a. nie wyłączył stosowania art. 166b u.p.e.a., który stanowi o konieczności odpowiedniego (podkreślenie Sądu) stosowania w postępowaniu zabezpieczającym przepisów z innych działów, w tym m.in. przepisów dotyczących treści i trybu rozpoznawania zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji, współdziałania określonych podmiotów z organem egzekucyjnym, dokonywania określonych czynności, odstąpienia od czynności egzekucyjnych, wnoszenia skargi na czynności organu egzekucyjnego, itd. Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że odpowiednie stosowanie ww. przepisów, jak również dyspozycja art. 4 i art. 170 § 1 u.p.e.a., stanowi zabezpieczenie odrębności postępowań prowadzonych przed: organem egzekucyjnym oraz przed prokuratorem czy sądem. Obawy Skarżącego, że w egzekucyjnym postępowaniu zabezpieczającym, na skutek wniesionego środka zaskarżenia – zarzutów - dojdzie do kontroli wydanego już postanowienia o zabezpieczeniu są nieuzasadnione, przede wszystkim dlatego, że przepis art. 34 § 1 u.p.e.a. stanowi, że organ egzekucyjny rozpatruje zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 u.p.e.a. po uzyskaniu stanowiska wierzyciela (w tym również prokuratora, który na mocy art. 195a k.k.w. zlecił organowi egzekucyjnemu podjęcie czynności zabezpieczających, wykonanie postanowienia o zabezpieczeniu). W zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 pkt 1-5 u.p.e.a., wypowiedź wierzyciela wiąże ponadto organ egzekucyjny. Warto również wskazać, że na mocy § 5 art. 34 u.p.e.a. wierzycielowi, który nie jest organem egzekucyjnym służy zażalenie na postanowienie w sprawie zarzutów; a następnie na zasadach przewidzianych w P.p.s.a. skarga do właściwego wojewódzkiego sądu administracyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje ponadto, że bezzasadne jest kwestionowanie przez Skarżącego, że prawo do skorzystania z środków zaskarżenia przewidzianych w postępowaniu karnym zbędnym niejako czyni zagwarantowanie zobowiązanemu (podejrzanemu) odrębnych środków zaskarżenia, przewidzianych w postępowaniu - zabezpieczającym. Takie rozumowanie nie może być uznane za zgodne z zasadami przewidzianymi w Konstytucji RP. Za trafne należy uznać stanowisko sądu pierwszej instancji, że środki zaskarżenia "przynależne" administracyjnemu postępowaniu egzekucyjnemu (zabezpieczającemu) są niezależne od środków ochrony, jakie danemu podmiotowi przysługują w postępowaniu rozpoznawczym - karnym. Godzi się w tym miejscu wskazać, że uprawnienie podatnika do złożenia odwołania od decyzji administracyjnej, która może być podstawą do wydania zarządzenia zabezpieczenia, nie pozbawia go możliwości skorzystania ze złożenia zarzutów od ww. zarządzenia. Analogicznie należy przyjąć, że zobowiązany (podejrzany), który może skorzystać z zaskarżenia postanowienia o zabezpieczeniu, wydanego przez prokuratora, stanowiącego podstawę do wydania zarządzenia zabezpieczenia, nie jest pozbawiony uprawnienia do skorzystania z środków przewidzianych w u.p.e.a., gdy dojdzie do wydania zarządzenia zabezpieczenia. Z art. 78 Konstytucji RP wynika zasada dwuinstancyjności każdego z postępowań, w którym jest wydawane orzeczenie bądź decyzja. Przepis ten stanowi bowiem, że każda ze stron ma prawo do zaskarżenia orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji. Wyjątki od tej zasady oraz tryb zaskarżania określa ustawa. W administracyjnym postępowaniu zabezpieczającym zasadę konstytucyjną, wyrażoną w art. 78 Konstytucji RP, realizuje przepis art. 166b w związku z art. 155a § 1 i art. 156 § 1 pkt 8 oraz art. 33 i art. 34 u.p.e.a. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa w związku z tym, że z żadnego z przepisów obowiązującego prawa nie wynika, żeby ustawodawca pozwolił odstąpić Skarżącemu (prokuratorowi, który zleca organowi egzekucyjnemu, na mocy art. 195a k.k.w. wykonanie postanowienia o zabezpieczeniu) od wydawania zarządzenia zabezpieczenia, które umożliwia: 1) organowi egzekucyjnemu zajęcie egzekucyjne (zrealizowanie obowiązków objętych tym zarządzeniem, wydanym na podstawie postanowienia prokuratora o zabezpieczeniu), 2) zobowiązanemu prawo zaskarżenia czynności zabezpieczenia. W tym kontekście nie może mieć znaczenia, podnoszona przez Skarżącego okoliczność, że ochrona, którą dają przepisy art. 291 § 1 i 2, art. 293 § 1, art. 462, art. 293 § 2 k.k.w. jest, zdaniem Skarżącego, silniejsza. W świetle wyżej wskazanych celów, które przyświecają postępowaniu zabezpieczającemu - doprowadzenie do wykonania orzeczeń zapadłych w postępowaniu rozpoznawczym, w tym również postanowienia o zabezpieczeniu wydanego przez prokuratora – nie sposób zgodzić się z argumentację wnoszącego skargę kasacyjną, że zachowanie trybu z art. 154-155a u.p.e.a. czyniłoby z postanowienia o zabezpieczeniu akt niestanowczy i możliwy do pominięcia. Naczelny Sąd Administracyjny w związku z powyższymi rozważaniami uznaje, że bezzasadne są zarzuty skargi kasacyjnej o dokonaniu przez Sąd pierwszej instancji nieprawidłowej oceny zgodności z prawem postanowienia DIS, w wyniku zaakceptowania rzekomo błędnego stanowiska, że wykonanie przez urząd skarbowy wydanego przez prokuratora w postępowaniu karnym postanowienia o zabezpieczeniu majątkowym następuje na podstawie zarządzenia zabezpieczenia, co doprowadziło do nieuzasadnionego oddalenia skargi. Prawidłowe było uznanie przez Sąd pierwszej instancji, że organy administracyjne nie dopuściły się w rozpoznawanej sprawie naruszenia prawa, a Skarżący, żądając wykonania przez urząd skarbowy o zabezpieczenie, stosownie do art. 195a k.k.w., zobligowany był do dołączenia zarządzenia zabezpieczenia o którym mowa w art. 155a § 1 i art. 156 u.p.e.a. Niemożliwym jest odniesienie się przez Naczelny Sąd Administracyjny do tej części argumentacji skargi kasacyjnej, która oderwana jest od stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygania Sądu pierwszej instancji (wierzycielem w sprawie był prokurator, a nie sąd powszechny, a postanowienia organów administracyjnych dotyczyło wydania zarządzenia zabezpieczającego, a nie innych zagadnień z postępowania zabezpieczającego). Z tych wszystkich względów nie można podzielić argumentacji zawartej w skardze kasacyjnej, którą w związku z tym, na podstawie art. 184 P.p.s.a. należało oddalić. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 1 P.p.s.a.