I SA/Gl 66/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia NSA Anna Wiciak (spr.), Protokolant Monika Adamus, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 lipca 2007 r. sprawy ze skargi D. P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. Działając na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 w zw. z art. 223 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) - Dyrektor Izby Skarbowej w K. postanowieniem z dnia [...] r. Nr : [...] stwierdził, że odwołanie D. P. z dnia [...] r., złożone przez podatnika osobiście w biurze podawczym Urzędu Skarbowego w M., od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia [...] r. Nr [...] określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres od [...] 1991 r. do [...]1991 r. w wysokości [...] zł, zostało wniesione z uchybieniem terminu do wniesienia odwołania. W uzasadnieniu postanowienia nawiązano na wstępie do przebiegu dotychczasowego postępowania .W tych ramach wskazano, że decyzją z dnia [...] r. Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. określił D. P. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. w wysokości [...] zł. Decyzja ta została doręczona w dniu 22 [...]r. Wobec tego, że odwołanie od tej decyzji D. P. złożył osobiście w biurze podawczym Urzędu Skarbowego w M. w dniu [...] r. postanowieniem z dnia [...] r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że odwołanie D. P. zostało wniesione z uchybieniem terminu do wniesienia odwołania. W wyniku rozpoznania skargi podatnika Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, wyrokiem z dnia 25 stycznia 2005 r. sygn. akt I SA/Gl 340/04 uchylił zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu wyroku Sąd stwierdził, iż przeprowadzone przez organ odwoławczy postępowanie wyjaśniające, mające na celu ustalenie faktycznego terminu doręczenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. D. P. nie usunęło wszystkich wątpliwości związanych z terminem doręczenia. Zwrócił uwagę, że ze złożonego w toku postępowania wyjaśniającego oświadczenia pracownicy Kancelarii Ogólnej w Urzędzie Skarbowym w M., I. Z. wynika, że w dniu 22 [...] r. około godz. [...] otrzymała do doręczenia przez gońca przesyłkę adresowaną dla D. P.. O powyższym poinformowała gońca B. S. około [...] i przekazała jej przesyłkę do doręczenia. Jednakże, wskazał dalej Sąd, nie wyjaśniono kiedy i dlaczego sporną przesyłkę ujęto w wykazie przesyłek przygotowanych do wysyłki przez Pocztę oraz kiedy wykreślono ten zapis nanosząc adnotację "doręczono przez gońca 22 [...] r." Ustalenie powyższych okoliczności, według Sądu, pozwoli na rozstrzygnięcie wątpliwości czy sporna przesyłka doręczona została 22, czy też 23 [...] r. Sąd zwrócił również uwagę na to, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy należy przeprowadzić wszelkie dowody, nie wyłączając dowodów z przesłuchania osób, których podpisy figurują na dowodzie doręczenia, w celu ustalenia faktycznej daty doręczenia decyzji stronie skarżącej. Ocena skuteczności doręczenia winna nastąpić w oparciu o art. 144 i 152 Ordynacji podatkowej. Stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach zostało podtrzymane przez Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z dnia 11 kwietnia 2006 r. sygn. akt II FSK 632/05, oddalającym skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w K. od tego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach stwierdził, iż wyjaśnienie wskazanych przez sąd administracyjny I instancji okoliczności w drodze przesłuchania w charakterze świadków osób, które dokonały doręczenia i zapisały fakt doręczenia w dokumentacji Kancelarii Ogólnej Urzędu Skarbowego, a także przesłuchanie D. P. w charakterze strony, z uwagi na wymogi i gwarancje procesowe wynikające z art. 190 i 196 Ordynacji podatkowej, może przyczynić się do bardziej wnikliwego wyjaśnienia sprawy aniżeli dotychczasowe oświadczenia tychże osób. Wobec powyższego, rozpatrując ponownie sprawę, Dyrektor Izby Skarbowej w K. postanowieniem z dnia [...] r. Nr [...], zlecił Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w M. przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego, w celu uzupełnienia materiału dowodowego, zgodnie z wytycznymi zawartymi w wyrokach Sądów obu instancji . Dalej wskazano, że w toku uzupełniającego postępowania dowodowego przed organem podatkowym I instancji w charakterze świadków zostali przesłuchani J. P., ojciec D. P., obecny przy doręczaniu przesyłki zawierającej decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia [...] r., wnoszący odwołanie D. P., który osobiście odebrał przesyłkę od gońca – B. S., przyjmująca przesyłkę do wysyłki I. Z., zatrudniona w [...] r. w Kancelarii Ogólnej Urzędu Skarbowego w M. oraz doręczająca - goniec B. S.. Podkreślono, że D. P., pomimo zawiadomienia, zgodnie z art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej nie skorzystał z prawa obecności przy przesłuchaniach świadków . J. P. oraz D. P. zgodnie zeznali, że B. S. doręczyła przesyłkę zawierająca decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia [...] r. dzień przed [...], ale nie pamiętają jaki to był dzień tygodnia Doręczająca przedmiotową decyzję goniec B. S. (obecnie nosząca nazwisko S.-K.) zeznała, iż przesyłkę tę doręczyła w godzinach popołudniowych około godz. [...] - [...] w dniu 22 [...] r. Dokonując analizy treści zebranych dowodów Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że złożone zeznania są zgodne co do okoliczności doręczenia przesyłki (przesłuchiwani zeznali, że doręczenie nastąpiło w godzinach popołudniowych, na korytarzu, w bloku, w którym mieszka odwołujący się, w obecności J. P. - ojca D. P.), przy czym B. S. zeznała, iż doręczenie miało miejsce w dniu 22 [...] r., natomiast D. P. i J. P. zeznali, iż przesyłka została doręczona dzień [...], jednakże nie wskazali wprost, czy był to 22 czy 23 [...]. Kontynuując tę analizę wskazano, że I. Z., która w [...]r. była zatrudniona w Kancelarii Ogólnej w Urzędzie Skarbowym w M., zeznała, że przesyłkę adresowaną do D. P. otrzymała w dniu 22 [...] r. w godzinach popołudniowych od J. P.. Ponieważ był to poniedziałek, Urząd Skarbowy był czynny do godz. [...]. Około godz. [...] zadzwoniła do B. S. i poprosiła o zgłoszenie się do Urzędu w celu odbioru jeszcze jednej przesyłki do doręczenia. Dalej z protokołu przesłuchania wynika, że B. S. zgłosiła się po tę przesyłkę przed godz. [...] tego samego dnia. Zwrócono też uwagę, że I. Z. zeznała również, że listy podawcze przesyłek wychodzących z urzędu sporządzane były w programie komputerowym, oddzielnie na pocztę, oddzielnie dla gońca. Na dany dzień można było sporządzić tylko jedną listę dla gońca i jedną na pocztę. Listy podawcze dla gońca zawsze były sporządzane rano, natomiast na pocztę na koniec dnia. Listy już zatwierdzonej i wydrukowanej nie można było zmienić i uzupełnić o dodatkowe wpisy, gdy zaszła konieczność przekazania do doręczenia jeszcze jednej przesyłki. Ponieważ lista dla gońca była już sporządzona, przesyłkę adresowaną do D. P. wprowadzono do listy podawczej na pocztę. Po przekazaniu przesyłki gońcowi, I. Z. osobiście wykreśliła tę przesyłkę z listy podawczej na pocztę. Zwrócił też uwagę Dyrektor Izby Skarbowej na to, że z protokołu zeznania I. Z. wynika, że na liście podawczej dla gońca przesyłkę przeznaczoną dla D. P. dopisała osobiście B. S. w dniu 22 [...] r. pod poz. nr [...] i potwierdziła jej odbiór. Jest to zgodne z zeznaniem B. S., która zeznała, że na liście podawczej z dnia 22 [...] r. pod ostatnią pozycją dopisała przesyłkę dla D. P. i jeszcze raz podpisała na dole jej otrzymanie. Z kolei B. Sz. zeznała, że w przypadku, gdy zmieniano sposób doręczenia przesyłki, zdarzało się, że przesyłki były dopisywane tak, jak w tym przypadku i jeszcze raz potwierdzała odbiór przesyłki dopisanej, która została jej później przekazana. Zgodnie z zeznaniem I. Z., potwierdzenie odbioru decyzji doręczonej D. P. B. S. dostarczyła do Urzędu Skarbowego w M. w godzinach rannych w dniu 23 [...] r., potwierdzenie to następnie zostało opieczętowane datownikiem Urzędu z tą datą. Reasumując wyniki analizy zebranego materiału dowodowego w sposób zasadniczo uzupełnionego w toku ponownego postępowania i odnosząc je do mających w sprawie zastosowanie przepisów Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej w K., wskazał, że stosownie do treści art. 144 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym w [...]r. organ podatkowy doręcza pisma za pokwitowaniem przez pocztę, swoich pracowników lub przez upoważnione osoby. Z akt sprawy wynika, że w roku [...] B. S. była zatrudniona w Urzędzie Skarbowym w M. w charakterze gońca na podstawie umowy - zlecenie (k-[...]). A zatem przekazanie B.S. do doręczenia przesyłki zawierającej decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia [...] r. dla D. P. było zgodne z dyspozycją ww. art. 144 Ordynacji podatkowej. Dalej podkreślono, że zgodnie z art. 152 Ordynacji podatkowej odbierający pismo potwierdza doręczenie pisma własnoręcznym podpisem, ze wskazaniem daty doręczenia. Jeżeli odbierający pismo nie może potwierdzić doręczenia lub uchyla się od tego, doręczający sam stwierdza datę doręczenia oraz wskazuje osobę, która odebrała pismo, i przyczynę braku jej podpisu. Z akt sprawy wynika, że na zwrotnym potwierdzeniu odbioru decyzji D. P. potwierdził własnoręcznym podpisem odbiór przesyłki, natomiast nie wpisał daty. Data doręczenia przy podpisie odbiorcy została dopisana przez doręczającą B. S.(k- [...]). Do protokołu przesłuchania świadka B. S. zeznała, że rutynowo każdego odbiorcę informowała, że należy wpisać datę i czytelnie podpisać potwierdzenie odbioru. Odebrała potwierdzenie od D. P. i nie sprawdziła, czy prawidłowo potwierdził odbiór przesyłki. Wieczorem w domu przeglądała potwierdzenia z całego dnia i uzupełniała o datę i podpis doręczającego i wtedy zauważyła, że D. P. nie wpisał daty doręczenia. Wobec powyższego sama dopisała tę datę. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, data dopisana przy nazwisku D. P. przez B. S. jest rzeczywistą datą doręczenia ww. przesyłki. Przede wszystkim należy zwrócić uwagę na to, że zeznająca w charakterze świadka B. S.- K. wyraźnie wskazała datę doręczenia - 22 [...] r. Natomiast D. P. i J. P. uprzedzeni o odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania zeznali, iż przedmiotowa decyzja została doręczona dzień [...], ale nie stwierdzili jednoznacznie, iż było to 23 [...] r. (22 [...] r. to również dzień [...]). Ponadto D. P. poinformowany o terminach przesłuchania świadków, nie skorzystał z udziału w żadnym z przesłuchań, co przecież dawało możliwość konfrontacji i wyjaśnienia sprzeczności co do daty doręczenia. Zauważono, że data doręczenia 22 [...] r. została także w sposób pośredni potwierdzona przez pracownicę Kancelarii Ogólnej - Biura Podawczego w Urzędzie Skarbowym w M., I. Z., która zeznała, że zgodnie z przyjętą praktyką, potwierdzenia odbioru przesyłek doręczanych przez gońców były zwracane następnego dnia rano i opieczętowywane pieczątką Urzędu. Tak również było z potwierdzeniem odbioru decyzji doręczonej D. P.. Potwierdzenie to zostało przekazane do Kancelarii Ogólnej - Biura Podawczego przez B. S. w dniu 23 [...] r. w godzinach rannych. A zatem, skoro potwierdzenie odbioru zostało przekazane do Kancelarii Ogólnej Urzędu 23 [...]r. rano, to doręczenie tej decyzji musiało nastąpić w dniu [...] r. w godzinach wieczornych. Zgodnie z art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej odwołanie wnosi się w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie. Reasumując, stwierdzono, że skoro w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia [...] r. Nr [...] została doręczona D. P. w dniu 22 [...] r., to czternastodniowy termin do wniesienia odwołania upłynął w dniu [...] r. Tymczasem odwołanie od ww. decyzji zostało złożone osobiście przez D. P. w biurze podawczym Urzędu Skarbowego w M. w dniu [...] r. (k-[...]i [...]), a zatem już po upływie ustawowego terminu. W skardze do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego D. P. stwierdził, że w całości podtrzymuje swoje odwołanie wniesione od decyzji organu I instancji z dnia [...] r. Podtrzymał też twierdzenie, że odwołanie to wniósł w terminie, gdyż decyzje doręczono mu 23 [...] r. Nie został poinformowany przez osobę doręczającą o obowiązku wskazania daty na dowodzie doręczenia, a data ta została wpisana przez doręczyciela niezgodnie ze stanem faktycznym. Podsumował swój wywód stwierdzeniem, że gdyby decyzję doręczono mu 22 [...] r. to odwołanie wniósł by w [...] r. Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: skarga okazała się niezasadna. W punkcie wyjścia rozważań nad zgodnością z prawem zaskarżonego postanowienia wskazać należy na treść art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153 poz.1270 ze zm.) zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a". Zgodnie z tym przepisem, ocena prawna i wskazania, co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Tym samym, Dyrektor Izby Skarbowej w K. działał w warunkach związania treścią wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 25 stycznia 2006 r. oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 kwietnia 2006 r. (sygn. akt II FSK 632/05), który rozpoznawał sprawę w wyniku skargi kasacyjnej i skargę tę oddalił. W warunkach takiego samego związania działa obecnie Sąd rozstrzygając skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej wydane po ponownym rozpoznaniu sprawy. Z uwagi na charakter zagadnień spornych stanowiących przedmiot orzekania przez sądy obu instancji i Dyrektora Izby Skarbowej, wiążących się głównie z kwestiami dowodowymi, owo związanie dotyczy wskazań co do dalszego postępowania, a w szczególności, co do kierunku i zakresu uzupełnienia postępowania dowodowego. Przypomnienia bowiem wymaga, że powodem uchylenia przez Sąd poprzedniego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej było to, że postępowanie wyjaśniające poprzedzające to postanowienie, a mające na celu ustalenie daty doręczenia skarżącemu decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia 22 [...] r. nie wyjaśniło wątpliwości jakie w tej kwestii się pojawiły. Nie wyjaśniono bowiem w stopniu wystarczającym, kiedy i dlaczego sporną przesyłkę ujęto w wykazie przesyłek przygotowanych do wysyłki przez Pocztę oraz kiedy wykreślono ten zapis nanosząc adnotację "doręczono przez gońca w dniu 22 [...] r." To ustalenie pozwoli na rozstrzygniecie wątpliwości, czy sporna przesyłka doręczona została w dniu 22 czy 23 [...] r. Zdaniem Sądu, przy ponownym rozpoznaniu sprawy należy przeprowadzić wszelkie dowody, nie wyłączając osób, których podpisy figurują na dowodzie doręczenia . Podkreślił Sąd też, że ocena skuteczności doręczenia winna nastąpić w oparciu o art.144 i 152 Ordynacji podatkowej. Powyższe zalecenia zostały niejako uszczegółowione w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sadu Administracyjnego, który wskazał, że niezbędne będzie przesłuchania osób, które dokonały doręczenia i zapisały fakt doręczenia w dokumentacji Kancelarii Ogólnej Urzędu Skarbowego, a także przesłuchanie D. P. w charakterze strony z uwagi na gwarancje procesowe wynikające z art.190 i 196 Ordynacji podatkowej. Wszystko, co do tej pory wywiedziono, wskazuje zatem, że istota kontroli zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia sprowadza się do zbadania, czy Dyrektor Izby Skarbowej w K. wypełnił zalecenia Sądów obu instancji co do kierunku i zakresu uzupełnienia postępowania wyjaśniającego. Przechodząc zatem do tej kwestii wskazać trzeba, że w toku ponownego postępowania przesłuchano w charakterze świadków wszystkie osoby wskazane w tych wyrokach. Przesłuchano bowiem zarówno osobę doręczającą – B. S. (obecnie S.-K.), która wskazała na czas i okoliczności doręczenia. W tych zeznaniach zawarta została informacja o porze dnia doręczenia. Były to godziny popołudniowe 22 [...] r. (godz. [...]-[...]) W taki sam sposób porę dnia określa skarżący i obecny przy tej czynności jego ojciec – J. P.. Przesłuchanie I. Z. – pracownicy Kancelarii Ogólnej Urzędu Skarbowego wskazało na okoliczności przygotowania przesyłki do doręczenia, a następnie przekazania jej do doręczenia. Wyjaśniło przy tym dostrzeżone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wątpliwości co do pierwotnego umieszczenia przesyłki w wykazie przesyłek przeznaczonych do doręczenia przez Pocztę, wykreślenia jej z tego wykazu i późniejszego dopisania jej do wykazu przesyłek doręczanych przez gońca. Tę ostatnią czynność wykonała B. S. składając ponownie podpis potwierdzający jej otrzymanie. Fakt dostarczenia do Urzędu Skarbowego w dniu 23 [...] r. dowodu potwierdzenia doręczenia przesyłki został potwierdzony pieczątką tego urzędu z datownikiem. Zgodności datownika z rzeczywistym stanem rzeczy nie podważono. Z zeznań świadków wynika, że dowód ten dostarczony został do Urzędu Skarbowego w godzinach rannych. Reasumując, stwierdzić należy, że organ odwoławczy przeprowadzając wszystkie wskazane przez Sądy obu instancji dowody spełnił zalecenia zawarte w ich wyrokach. Doprowadził zatem do tego, że zebrany w sprawie materiał dowodowy uzyskał cechę kompletności. Z akt sprawy nie wynika bowiem, że istnieją jeszcze jakieś środki dowodowe, które pozwoliłyby na jeszcze bardziej dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego. Na takie dowody nie wskazuje też sam skarżący, który w toku postępowania zachował się biernie. Dlatego też uznać trzeba, że ocena tych dowodów dokonana przez Dyrektora Izby Skarbowej podlega ochronie wynikającej z art.191 Ordynacji podatkowej. Przyjęcie bowiem w takim stanie dowodowym, że doręczenie decyzji nastąpiło w dniu 22 [...] r. znajduje oparcie w treści przeprowadzonych dowodów, nie pozostaje też w sprzeczności z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Skoro nie popełnił też organ odwoławczy błędu w ocenie skuteczności prawnej tego doręczenia z punktu widzenia art. 144 i 152 Ordynacji podatkowej, stwierdzić należy, że zaskarżone postanowienie nie narusza prawa. Dlatego, działając w oparciu o przepis art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. p.p.s.a. skaregę jako niezasadną oddalono.