I SA/Gl 664/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Krzysztof Winiarski Sędziowie: NSA Eugeniusz Christ NSA Małgorzata Wolf-Mendecka Protokolant: Olga Stiefel po rozpoznaniu w dniu 12 sierpnia 2005 r. sprawy ze skargi "A" – Spółka z o.o. w Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od osób prawnych, oddala skargę. Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 2005 r.),, przy uwzględnieniu przepisów ustawy z dnia 15.02.1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. Nr 106 z 1993r., poz. 482 z późn. zm.), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] r. nr [...] – określającą Spółce z o.o. "A" zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 1999 w wysokości [...]zł. W uzasadnieniu tej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w pierwszej kolejności nawiązał do wyników postępowania podatkowego zakończonego decyzją wydaną przez organ pierwszej instancji. W tych ramach przypomniał w szczególności, że w toku wspomnianego postępowania stwierdzono nieprawidłowości dotyczące rozliczenia z budżetem państwa zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 r. Stwierdzono, iż Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów o łączną kwotę [...] zł, na którą składały się: - wydatki dotyczące usług marketingowych w kwocie [...] zł., - odsetki od pożyczek udzielonych przez udziałowców Spółki, wypłaconych w 1999 r. w łącznej wysokości [...] zł., - nakłady inwestycyjne w wysokości [...] zł., dotyczące rozbudowy systemów alarmowych w pomieszczeniach biurowych oraz przeszklonych drzwi. Ustalenia te skutkowały wydaniem przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. decyzji z dnia [...] r. nr [...] – określającej Spółce z o.o. "A" zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 1999 w wysokości [...]zł. Następnie Dyrektor Izby Skarbowej w K. przedstawił zarzuty odwołania, które koncentrowały się na twierdzeniu, iż organ pierwszej instancji dokonał niezasadnie wyłączył z kosztów uzyskania przychodu odsetki naliczone od pożyczek zaciągniętych od udziałowców Spółki oraz niesłusznie zakwestionował istnienie związku pomiędzy poniesionymi kosztami związanymi z usługami marketingowymi w łącznej wysokości [...] zł a uzyskanym przychodem. Natomiast w kwestii wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów – wydatków poniesionych na usługi marketingowe w kwocie [...] zł oraz nakłady inwestycyjne w wysokości [...] zł. – Spółka zgodziła się z ustaleniami organu podatkowego pierwszej instancji. Po rozpatrzeniu powyższego odwołania zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Wyjaśnił w pierwszej kolejności, iż Spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów kwotę [...] zł, której postawę stanowiły usługi marketingowe zawarte z firmą w oparciu o umowę "współpracy dwustronnej" z dnia [...] 1999 r. i umowę "zlecenia" z dnia [...] 1999 r. Jednakże, jak podniósł dalej organ, oprócz rachunków i umów, Spółka nie przedłożyła żadnej dokumentacji wskazującej na to, że omawiane usługi były na jej rzecz wykonywane przez firmę "B". Organ wyraził przy tym pogląd, iż sama faktura czy umowa nie dają wystarczających podstaw do stwierdzenia, że usługi zostały faktycznie wykonane, a ponoszone wydatki miały wpływ na osiągnięty przez podatnika przychód. Organ odwoławczy zauważył, iż czynności wykonywane w ramach usług marketingowych miały polegać na wyszukiwaniu klientów na kupno węgla, sprzedaż węgla, sprzedaż usług marketingowych oraz podpisywaniu porozumień kompensacyjnych i załatwianiu umów kompensacyjnych – przy czym, nie wskazano dowodów, z których wynikałoby jakie czynności były podejmowane i jakie były ich efekty (czyli za co konkretnie Spółka została obciążona faktur firmy "B"). Organ stwierdził też, iż w wyjaśnieniach podatnika opisujących przebieg i charakter wykonywanych usług marketingowych (poszukiwanie klientów, opracowywanie projektów, przygotowywanie formalności związanymi z kompensatami finansowymi, pilnowanie przebiegu transakcji) zawierają bardzo ogólne informacje, nie poparte dowodami rzeczowymi. Za wyjątkiem "C" S.A. (i należącej do niej kopalni Szczygłowice) , z którą kontakty handlowe zostały nawiązane jeszcze przed 1999 r., podatnik nie wskazał żadnych innych nabywców towarów i usług pozyskiwanych dzięki omawianemu zleceniobiorcy. Spółka nie podała też, projekty jakich umów zostały dla niej opracowane, nie przedłożyła do akt sprawy projektów tych umów, nie sprecyzowała jakie formalności w ramach kompensat realizowała. Kontynuując ten wątek organ wskazał, że fakt wyjazdów dla klientów i prowadzenie z nimi rozmów telefonicznych (bez określenia czego konkretnie dotyczyły) nie można uznać za wystarczające wyjaśnienie w tym względzie. Jednostka nie podała też na czym polegało dopilnowanie przebiegu wyników prowadzonego monitoringu w zakresie sytuacji na rynku. Ponadto, organ podatkowy uznał, iż składane w toku postępowania podatkowego kolejne wyjaśnienia podatnika nie wskazują jakie sprawy były we omawianym zakresie prowadzone, przez kogo i jakich kontrahentów konkretnie dotyczyły. Następnie organ odwoławczy zwrócił uwagę, iż odnośnie organizowania szkoleń przez firmę "B" Spółka ograniczyła się jedynie do informacji o prowadzeniu szkoleń w zakresie wdrażania wyrobów na rynek górniczy nie wymieniając gdzie, kiedy i kto w nich uczestniczył oraz nie wskazała dowodów, z których miałoby wynikać, że były one faktycznie realizowane. Ponadto, w ocenie organu, przedstawione przez stronę dokumenty oraz przesłuchania świadków zawierają szereg nieścisłości. I tak, poszczególne faktury i rachunki wystawione zostały łącznie za usługi związane z poszukiwaniem klientów i sprzedażą węgla, choć z ich treści wynikało wynagrodzenie z tytułu usług w zakresie sprzedaży siatek zgrzewanych i usług remontowych (np. faktura nr [...]). Wskazano też na niejasności dotyczące oznaczenia części wynagrodzenia jako niesprecyzowanych kosztów. Odnośnie usług związanych z kompensatami finansowymi odwołano się do wyjaśnień R. K., który oświadczył, iż po zakończeniu transakcji przekazywał kopie faktur i pism do działu kompensat dowiadywał się o terminach posiedzeń zarządu dotyczących rozpatrywania kompensat węglowych. Ponadto wiedząc o zawartym porozumieniu poszukiwał odbiorców węgla poprzez znajdowanie ich w różnych okolicznościach tj. pod kopalniami i na różnych spotkaniach. Tymczasem, jak zauważył organ odwoławczy, zawarcie umów kompensacyjnych (którym firma "B" przypisuje współudział) miało miejsce znacznie wcześnie niż zawarcie umowy z dnia [...] 1999 r. (obejmującej uprawnienie do reprezentowania Spółki "A"), a ostatnie z takich porozumień zawarte zostało w dniu [...] 1999 r. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił też uwagę, iż niezrozumiała byłaby zasadność uczestnictwa osób trzecich przy zawieraniu takich umów w sytuacji, gdy "C" S.A. zobowiązała się wobec Spółki "A" do spłaty zobowiązań dostawami węgla i firmy te nie były jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami. Powyższe ustalenia doprowadziły organ odwoławczy do wniosku, iż wyjaśnienia kontrolowanej Spółki nie mogły stanowić podstawowego dowodu przesądzającego o wykonaniu przedmiotowych usług marketingowych, w związku z którymi miała ponieść wydatki. Organ podatkowy odwołując się do treści art. 15 ust. 1 i 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podkreślił, iż aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić taki związek przyczynowo-skutkowy, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub powiększenie przychodu. W dalszej części uzasadnienia Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na konieczność wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów roku 1999, odsetek w wysokości [...]zł, wypłacanych od pożyczek zaciągniętych od udziałowców Spółki, sprawujących zarazem funkcje zarządu (a więc występujących jednocześnie po stronie osoby prawnej będącej pożyczkobiorcą). Uznano więc, że przedmiotowe odsetki naliczone zostały od umów będących wadliwymi czynnościami prawnymi, gdyż zostały zawarte z naruszeniem art. 203k.h. Wyjaśniono w tym zakresie, że Spółka reprezentowana przez Z. B. zawarła w dniu [...] 1993 r. umowę pożyczki z pożyczkodawcą – P. Ś.. Umowę podpisał Z. B. jako dyrektor (członek zarządu) ze strony spółki i P. Ś. jako pożyczkodawca. Umowa o identycznej treści została zawarta z Z. B., z tym że Spółkę jako pożyczkobiorcę reprezentował D. G. (pełniący funkcję z-cy dyrektora). Podobne pożyczki zawierano w latach następnych. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił przy tym uwagę, że Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki z o.o. "A" uchwałą z dnia [...] 1991 r. ustanowiło J. K. pełnomocnikiem Spółki, umocowanym do zawierania umów pomiędzy Spółką a członkami jej Zarządu oraz do reprezentowania Spółki w przypadku zaistnienia sporów pomiędzy członkiem lub członkami Zarządu a Spółką. Jednakże, przedmiotowe umowy zostały zawarte pomiędzy członkiem Zarządu Spółki a Spółką reprezentowaną przez innego członka Zarządu tej Spółki. Zauważono też, że na przedmiotowych umowach został złożony podpis pełnomocnika, przy czym (z uzasadnienia zarzutów podniesionych w odwołaniu jak i w skardze) uznano, iż podpis ten został złożony po fakcie tj. po zawarciu przedmiotowych umów (w tym dla celów postępowania podatkowego). Organ odwoławczy odwołał się zatem do obowiązującego w chwili zawierania przedmiotowych umów przepisu art. 203 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 27 czerwca 1934 r. Kodeks handlowy (Dz. U. Nr 57, poz. 502 z późn. zm.), z którego wynikało, iż członek zarządu jako reprezentant Spółki nie może zawrzeć umowy z samym sobą ani też z innym członkiem zarządu. Skoro więc Spółka jako pożyczkobiorca nie była reprezentowana w sposób zgodny z wymogami art. 203 k.h., to – w ocenie organu – umowy takie posiadały cechy wadliwych czynności prawnych, które nie mogły wywołać skutków w sferze prawa podatkowe, a odsetki wypłacane na podstawie takich umów – nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach "A" domagało się uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. w części dotyczącej nie uznania za koszt uzyskania przychodów roku 1999 – kwoty [...] zł. wobec naruszenia: - zasady praworządności wynikającej z art. 120 Ordynacji podatkowej, - art. 122 w zw. z art. 181 Ordynacji podatkowej, gdyż w toku postępowania nie podjęto wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, - art. 15 i art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 58 i 63 k.c. i art. 203 w zw. z art. 198 k.h. W uzasadnieniu skargi strona skarżąca wskazała w pierwszej kolejności, iż istnieje związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy kosztami poniesionymi na działalność marketingową firmy "B" a osiąganymi przychodami z tytułu sprzedaży towarów, wyrobów i usług. Wyjaśniła w tym zakresie, pomimo tego iż Spółka nie posiadała działu marketingu, ani działu sprzedaży – wystąpił istotny wzrost sprzedaży będącej wynikiem świadczenia usług przez R. K.. Powołując się na orzecznictwo administracyjne, strona podniosła, iż omawiany związek skutkowo-przyczynowy może (a nie musi) mieć wpływu na powstanie przychodu. Zarzuciła organom podatkowym pominięcie zeznań świadków i oświadczeń, które potwierdzały wykonanie usług marketingowych, akcentując, iż nie można żądać wyłącznie pisemnych dowodów potwierdzających wykonanie na rzecz podatnika usługi. Następnie, strona skarżąca wyjaśniła powody dla których umowy pożyczki zostały jedynie potwierdzone przez pełnomocnika Spółki (niemożność skontaktowania się z pełnomocnikiem w chwili podpisania umowy oraz konieczność doraźnego zwiększenia środków obrotowych). Strona skarżąca wywodziła, iż wbrew twierdzeniu organów podatkowych, umowy pożyczki zawarte przez spółkę były ważne. Zaprezentowała tezę, iż w przypadku gdy zgoda osoby trzeciej jest wymagana przed zawarciem umowy, a przynajmniej w jej dacie, to takiej czynności nie można konwalidować. Tymczasem, umowa pożyczki (a o taką chodzi w niniejszej sprawie) nie jest objęta zakazem z art. 104 k.c. i wobec tego na jej zawarcie obligatoryjny przedstawiciel Spółki mógł wyrazić zgodę ex post. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, generalnie podtrzymując dotychczasową argumentację organów podatkowych. Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się ze stanowiskiem skarżącej Spółki, że parafowane umowy są ważne stosownie do art. 63 k.c. Wskazał, że przepis ten nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie, ponieważ dotyczy zgody osoby trzeciej na zawarcie umowy a pełnomocnik nie występował tu jako osoba trzecia wyrażająca zgodę. Na poparcie swoje stanowiska Dyrektor Izby Skarbowej powołał się na orzecznictwo sądów powszechnych i administracyjnych i w konkluzji podtrzymał wniosek o oddalenie skargi. Na rozprawie w dniu 12 sierpnia 2005 r. pełnomocnik strony skarżącej wyraził pogląd, iż wykonywane przez R. K. usługi nie musiały być formalnie udokumentowane. Stwierdził też, że organ podatkowy nie uzasadnił, dlaczego nie dał wiary zeznaniom strony i świadczeniom tego świadka. Odnosząc się do kwestii umów pożyczek podkreślił, iż choć zostały one nieprawidłowo zawarte, jednakże po upływie 4-5 tygodni nastąpiła ich sanacja, gdyż je podpisał (będąc umocowany od 1991 r. ogólnym pełnomocnictwem do reprezentowania Spółki). Pełnomocnik organu odwoławczego wywodził jak w odpowiedzi na skargę, akcentując nieważność zawartych umów pożyczek w kontekście treści art. 63 k.c. Wojewódzki Sąd Administracyjny rozważył, co następuje: Trzeba podkreślić, że stosownie do przepisu art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa sprawowana jest przez Wojewódzki Sąd Administracyjny pod względem legalności, co oznacza, że Sąd nie bada w zasadzie kontrolowanych aktów i czynności pod względem celowości. Z kolei z treści przepisu art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) wynika, że skarga na decyzję lub postanowienie podlega uwzględnieniu, gdy zaskarżone rozstrzygnięcie dotknięte jest wadami skutkującymi jego nieważność lub niezgodność z prawem albo gdy narusza ono prawo w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania bądź w sposób, który ma wpływ (w przypadku naruszenia prawa procesowego wpływ istotny) na wynik sprawy. Regulacja taka oznacza zatem, że nie każde naruszenie prawa daje podstawę do uwzględnienia skargi. Skarga uwzględniona może być bowiem tylko wtedy, gdy stwierdzone uchybienia będą rażące lub co najmniej istotne. Przystępując do oceny legalności zaskarżonej decyzji wyjaśnić w pierwszej kolejności trzeba, że w myśl art. 7 ust. 1 i 2 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 z późn. zm.) przedmiotem opodatkowania jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty, dochodem zaś jest w rozumieniu tego przepisu, z zastrzeżeniem wyjątków przewidzianych w art. 10 i 11 tej ustawy, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym, a jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą. W niniejszej sprawie zarzuty skargi dotyczące zakwestionowanych wydatków z tytułu usług marketingowych opierają się na niewłaściwym zrozumieniu pojęcia kosztów uzyskania przychodu. Strona skarżąca utożsamia to pojęcie z takimi wydatkami Spółki, które w jakikolwiek sposób mogą przyczynić się do uzyskania przychodu. Pojęcie to musi być rozumiane w kontekście istoty podatku dochodowego. Przedmiotem opodatkowania tym podatkiem jest konkretny dochód uzyskany w pewnym okresie czasu. Dochodem jest nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Aby ustalić dochód podlegający opodatkowaniu, od przychodów odlicza się koszty ich uzyskania. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (jednolity tekst w Dz. U. Nr 106, poz. 482 z 1993 r. ze zmianami), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów nie uznanych przez przepisy podatkowe za koszty uzyskania przychodów (art. 16 ust.1 cyt. ustawy). Każdy z wydatków musi być oceniony indywidualnie – co do tego czy stanowi koszt uzyskania przychodu, czy też nie. Obok zasad wskazanych wyżej rozróżnieniu temu służą także zamieszczone w ustawie katalogi wydatków, będących kosztami uzyskania przychodu, pomimo że może to budzić wątpliwości w świetle reguł zasadniczych (art. 15 ustawy) oraz tych, które kosztami takimi nie są (art. 16 ustawy). Kosztami uzyskania przychodów jest wszystko to, co znajduje się przed tak nakreślonymi granicami. Wykładnia pojęcia kosztów uzyskania przychodów, jaką zaprezentowała Izba Skarbowa, jest trafna i zgodna z wykładnią wielokrotnie prezentowaną przez sądy w orzecznictwie administracyjnym. Rozpoczynając jednak od samego przepisu należy podkreślić, że "kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów". Zwrot "w celu" oznacza, że aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, to pomiędzy tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu. Prawidłowa wykładnia przepisów dotyczących kosztów uzyskania przychodów ma więc istotne znaczenie zarówno dla osób prawnych zobowiązanych do uiszczenia podatku dochodowego, jak i dla interesów finansowych Skarbu Państwa. Pojęcie "kosztów uzyskania przychodów" zawarte w art. 15 ust. 1 powołanej ustawy oparte jest na klauzuli generalnej, zgodnie z którą kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Gramatyczna wykładnia tego przepisu prowadzi do oczywistego wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów wszelkich kosztów pod warunkiem, że mają one związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie (faktyczne) ma wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Z powyższych uwag wynika więc, że o zaliczeniu wydatków do kosztów uzyskania przychodów decydują dwie przesłanki: związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz ich wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodu każdy wydatek – poza wyraźnie wskazanymi w ustawie – wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego związku z tymi przychodami i racjonalności dla osiągnięcia tego przychodu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 września 1994 r., sygn. akt III SA 30/94, publ: w Monitorze Podatkowym z 1995 r., nr 1, str. 18). Definicja zawarta w art. 15 ust. 1, choć bardzo schematyczna i zwięzła, wyklucza stosowanie przy uznawaniu za koszty uzyskania przychodów innych kryteriów i warunków. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż Spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wydatki w łącznej kwocie [...] zł w oparciu o umowę zawartą z R. K. z dnia [...] 1999 r. oraz "zlecenia" z dnia [...] 1999 r., których przedmiotem było sprzedaż wyrobów i usług (w tym rozpracowywanie kanałów dystrybucji, ustalenie zakresu i warunków dostawy, nadzorowanie próbnego montażu według życzeń odbiorcy, badanie rynku poprzez ustalenie potencjalnych odbiorców i konkurencji, zbieranie opinii użytkowników, reklamę i promocję w tym tworzenie pozytywnego image, organizowanie pokazów wyrobów i serwis, a nadto podejmowanie "czynności związanych z dokonywaniem kompensat finansowych spółek węglowych oraz handel węglem zwłaszcza w obrocie z "D" w K.". Zgodzić należy się z twierdzeniem organów podatkowych, że analiza przedmiotowej umowy, zleceń i faktur zaliczonych w poczet materiału dowodowego wskazuje, iż usługi w nich opisane miały bardzo ogólny charakter i brak innych dowodów potwierdzających ich wykonanie. Oświadczenia strony i świadka R. K. o wykonaniu usługi polegającej na poszukiwaniu odbiorców węgla "pod kopalniami i na różnych spotkaniach" nie oznacza jeszcze, że konkretne partie węgla zostały zaoferowane czy sprzedane określonemu odbiorcy. Zatem twierdzenie strony skarżącej o wzrastającej sprzedaży węgla nie pozwala na jednoczesne ustalenie w tym udziału firmy "B". Organy podatkowe wyraziły zapatrywanie o wątpliwej również roli R. K. przy zawieraniu umów kompensacyjnych, które – co istotne - miały miejsce znacznie wcześnie niż zawarcie z R. K. umowy z dnia [...] 1999 r., obejmującej uprawnienie do reprezentowania Spółki "A" – gdyż ostatnie z takich porozumień nastapiło w dniu [...] 1999 r. Prawidłowo więc organy podatkowe oceniły jako zbędne uczestnictwo osób trzecich przy zawieraniu takich umów w sytuacji, gdy "C" S.A. (będąca w zasadzie wyłącznym kontrahentem podatnika) zobowiązała się wobec Spółki "A" do spłaty zobowiązań dostawami węgla i firmy te nie były jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami. Zatem, aby omawiany wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu, koniecznym jest ustalenie czy zawarcie analizowanej umowy i udzielenie dalszych zleceń było niezbędna z uwagi sposób prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę i tym samym na wysokość uzyskiwanych przez nią dochodów. Podatnik w niniejszej sprawie nie wykazał powyższych okoliczności. Jego ogólnikowe twierdzenia o istnieniu związku przyczynowo-skutkowego, nie są wystarczające do przyjęcia związku tych kosztów z osiąganym przez Spółkę przychodem. W konsekwencji nie można obiektywnie stwierdzić, aby wydatki za usługi marketingowe świadczone przez firmę "B" na kwotę [...] zł miały jakiekolwiek skutki dla prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej. Nie bez znaczenia jest również fakt, że wykazanie istnienia omawianego związku obciąża podatnika, który winien uzasadnić w jakim celu ponosi określone wydatki. Skutkuje to koniecznością m.in. właściwego ich udokumentowania. Związek między wydatkiem a dochodem, powinien zawsze uwzględniać racjonalne kryteria ekonomiczne. Co prawda, działania w celu osiągnięcia przychodu nie można utożsamiać z celowością tego działania, gdyż ustawa do tego pojęcia się nie odwołuje. O tym, co jest celowe (potrzebne w prowadzonej działalności) decyduje podmiot prowadzący tę działalność, a nie organ podatkowy (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13.05.1998 r. sygn. akt SA/Sz 1354/97, niepubl.). Jednakże, co istotne, ustawodawca wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodów z celem osiągnięcia przychodów i cel ten musi być zatem widoczny. Ponoszone koszty powinny ten cel realizować lub co najmniej zakładać go jako realny. W orzecznictwie administracyjnym podkreśla się ponadto, że wyrażenie w celu osiągnięcia przychodu zawarte w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oznacza – że wydatek musi być poniesiony w taki sposób, by racjonalnie działający przedsiębiorca mógł w związku z nim spodziewać się z dużym prawdopodobieństwem wystąpienia przychodu. W omawianym przypadku brak jest jakichkolwiek dowodów na potwierdzenie powyższych okoliczności. Podkreślić też należy, że postępowanie dowodowe w niniejszej sprawie zostało przeprowadzone przez organy podatkowe w sposób wyczerpujący i pozwoliło na prawidłowe rozstrzygnięcie spornego zagadnienia. Wyjaśnić w tym zakresie należy, iż Ordynacja podatkowa ani tym bardziej ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie regulują problemu ciężaru dowodowego w postępowaniu podatkowym. Zarówno orzecznictwo jak i doktryna są zgodne co do tego, że w myśl ogólnych zasad, ciężar udowodnienia faktu spoczywa na podmiocie, który z tego faktu wywodzi określone skutki prawne. Jeszcze bardzie przekonująco ta zasada odnosi się do udowadniania poniesionych kosztów uzyskania przychodów. Podatnik bowiem uznając wydatek za koszt uzyskania przychodów odnosi ewidentne korzyści, gdyż o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu. Jeżeli zatem podatnik zamierzał zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu wydatki związane z umową o pomoc marketingową to winien wykazać, że usługi te zostały wykonane, zaś ich ocena dała organom podatkowym podstawę do stwierdzenia związku przyczynowego pomiędzy tymi wydatkami a uzyskaniem przychodu. Podkreślenia bowiem wymaga, że sam fakt zawarcia umowy i wypłata wynagrodzenia zgodnie z wystawionymi fakturami nie są wystarczające do zaliczenia takich wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Odnosząc się do akcentowanych przez stronę skarżącą zarzutów naruszenia przepisów regulujących postępowanie podatkowe wyjaśnić należy, iż zgodnie z art. 191 ustawy z dnia z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926) organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przepisem tym wyrażono więc funkcjonowanie w ramach postępowania podatkowego tzw. zasady swobodnej oceny dowodów. Polega ona na tym, że organ podatkowy nie jest związany żadnymi regułami dowodowymi, a rozstrzyga sprawę na podstawie przekonania opartego na swobodnym uznaniu niektórych dowodów za wiarygodne, innych natomiast za niewiarygodne. Ocena ta powinna być jednak zgodna z wymogami wiedzy, doświadczenia i logiki. Ponadto przy ocenie czy dana okoliczność jest udowodniona konkretnym dowodem należy brać pod uwagę, czy strona miała możliwość wypowiedzenia się odnośnie tego dowodu (art. 192 Ordynacji podatkowej). Oznacza to, że organ podatkowy powinien swoją ocenę dokonać w oparciu o całość zebranego i ujawnionego w stosunku do strony materiału dowodowego. Kontrola tej oceny, sformułowanej następnie w postaci uzasadnienia decyzji polega na sprawdzeniu, czy organ podatkowy ustosunkował się w swojej ocenie do całości zebranego w sprawie materiału dowodowego, czy uczynił to wyczerpująco, czy dokonał rozpatrzenia dowodów w ich wzajemnej korelacji i spójności z uwzględnieniem zasad logiki i doświadczenia życiowego. Uznać więc należy, iż ocena dowodów dokonana przez organy podatkowe nie narusza prawa, a argumenty przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jak i w odpowiedzi na skargę (bez potrzeby ich powtarzania) zasługują na aprobatę Sądu. Istotnym jest to, że podatnik bez żadnych przeszkód realizował swoje prawo do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym, składał wyjaśnienia i przedstawiał materiał dowodowy celem udowodnienia okoliczności o które zabiegał. Jednakże, odmienna od oczekiwanej ocena tych dowodów – nie oznacza jeszcze, że doszło do naruszenia art. 120, art. 122 i art. 180 Ordynacji podatkowej. Odnośnie kwestii nie uznania odsetek od pożyczek udzielonych stronie skarżącej przez jej udziałowców i jednocześnie członków zarządu, stwierdzić należy, iż przedmiotowe odsetki naliczone zostały od umów będących wadliwymi czynnościami prawnymi (jako zawartymi z naruszeniem art. 203 k.h.). Organy podatkowe są bowiem uprawnione do oceny skutków czynności cywilnoprawnych przy analizie wykonania przez podatnika obowiązku podatkowego. Przepis art. 203 k.h. przewidywał, iż w umowach pomiędzy spółką a członkiem zarządu reprezentuje spółkę rada nadzorcza lub pełnomocnicy powołaniu uchwałą wspólników. Wynika z tego, że członek zarządu nie może zawrzeć umowy z samym sobą jako reprezentantem spółki (patrz. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 lutego 2001 r., sygn. akt I SA/Gd 757/98). Ustalony w niniejszej sprawie stan faktyczny świadczy, że umowy pożyczki, w myśl których członkowie zarządu świadczyli na rzecz strony skarżącej pożyczki oraz aneksy do tych umów, zostały zawarte niezgodnie z art. 203 k.h. Umowy i aneksy zawarte przez reprezentującego spółkę członka jej zarządu z innym członkiem zarządu niezgodnie z art. 203 k.h. są nieważne w myśl art. 58 § 1 k.c. Nieważne umowy nie stanowią źródła praw i obowiązków stron, które je zawarły. Oznacza to, że wobec nieważności umów pożyczki i aneksów, strony nie łączyły umowy pożyczki i aneksy powołane przez stronę skarżącą. W tych okolicznościach, wobec braku ważnych umów – brak było podstaw do zaliczenia odsetek wypłacanych a postawie tych umów do kosztów uzyskania przychodów (por. wyrok Sądu Apelacyjnego w Gdańsku I Aca 11387/98 OSA 2002/3/26). Późniejsze parafowanie omawianych umów przez pełnomocnika Spółki nie zmienia faktu, iż czynności te nadal pozostają nieważne z mocy prawa. Nie znajduje w tej sytuacji również zastosowania przepis art. 63 § 1 k.c. (przewidujący możliwość wyrażenia zgody na dokonanie czynności prawnej przez osobę trzecią), gdyż pełnomocnik nie występował w niniejszym przypadku jako osoba trzecia, lecz jako reprezentant osoby prawnej. Uwzględniając zatem całokształt okoliczności sprawy Sąd – działając na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – skargę oddalił.