I SA/Gl 664/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędzia WSA Krzysztof Winiarski, Asesor WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Protokolant Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 stycznia 2008 r. sprawy ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ulgi płatniczej - umorzenie zaległości podatkowej oddala skargę Zaskarżoną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] postanowiono uchylić w części decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] nr [...] o odmowie przyznania J. S. ulgi w zakresie umorzenia zaległości z tytułu zryczałtowanego podatku od przychodów ewidencjonowanych w łącznej kwocie [...] zł za 1997 r. i 1998 r. wraz z odsetkami za zwłokę, które na dzień złożenia wniosku wynosiły [...] zł i umorzyć wskazaną zaległość podatkową w kwocie [...] zł (25%) wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...] zł (25%), a w pozostałej części utrzymać decyzję organu I instancji w mocy. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ I instancji przytoczył treść art. 67 a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) i wskazał, że rozstrzygnięcia w przedmiocie ulg płatniczych wydawane są w oparciu o tzw. uznanie administracyjne. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. przybliżył także pojęcie "ważnego interesu podatnika", stwierdzając w szczególności, że wiąże się on przede wszystkim z nastąpieniem tych zdarzeń, których zaistnienie było niezależne od woli i postępowania podatnika, a które były bezpośrednią przyczyną powstania przedmiotowych zaległości. Zauważono, że dokonując wykładni tego pojęcia należy mieć także na uwadze zasadę powszechności opodatkowania, zgodnie z którą każdy jest zobowiązany do płacenia zobowiązań podatkowych w ustawowych terminach. Dalej organ I instancji wyjaśnił zasady odprowadzania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych, akcentując, że wartość należnych zaliczek na ten podatek jest wielkością wprost proporcjonalną do wartości osiąganego przychodu, a koszty związane z prowadzoną działalnością powinny być dostosowane do wypracowanego obrotu. Stwierdzając, że argumenty podniesione we wniosku o umorzenie zaległości podatkowej nie dają podstaw do stwierdzenia ważnego interesu podatnika w uzyskaniu wnioskowanej ulgi, organ I instancji odniósł się do podnoszonej we wniosku kwestii zakupu samochodu marki STAR, dokonanego w dniu 5 lipca 1997 r., która to transakcja negatywnie wpłynęła na prowadzoną przez podatnika działalność gospodarczą z uwagi na konieczność uregulowania ceny zakupu pojazu powiększonej o wartość naliczonego podatku VAT. W tym zakresie organ podatkowy stwierdził, że co prawda podatnik został zmuszony do wygospodarowania większej ilości środków płatniczych, lecz jednocześnie uzyskał uprawnienie do odliczenia tego podatku w deklaracji VAT-7, co powoduje zmniejszenie kwoty podatku podlegającego wpłacie do budżetu. Transakcja ta winna zatem pozostać bez wpływu na powstanie przedmiotowych zaległości podatkowych; trudno też uznać argument, że nieopodatkowanie w/w transakcji umożliwiłoby ich wcześniejszą zapłatę. Organ I instancji wskazał również, że podnoszona we wniosku o umorzenie zaległości podatkowej nieznajomość prawa podatkowego nie może zostać uznana za podstawę umorzenia zaległości podatkowej, zważywszy na priorytetowy charakter należności wobec budżetu oraz okoliczność, że działalność gospodarcza podejmowana jest na własne ryzyko i odpowiedzialność przedsiębiorcy. Umorzenie przedmiotowych zaległości oznaczałoby zwolnienie strony z ponoszenia odpowiedzialności za nieterminowe rozliczanie się z budżetem państwa, dla którego podatki stanowią podstawowe źródło dochodu. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. dokonał także analizy sytuacji finansowej podatnika i stwierdził, że uregulowanie przedmiotowej zaległości w całości wraz z odsetkami za zwłokę aktualnie wydaje się być trudne, jednakże okoliczność ta sama w sobie nie stanowi wystarczającej podstawy do przyznania wnioskowanej ulgi. Brak środków finansowych w ilości odpowiadającej wysokości zobowiązania podatkowego nie uzasadnia trwałej rezygnacji budżetu z należnych mu środków. Za niewystarczające dla uwzględnienia wniosku podatnika uznano także problemy zdrowotne małżonki J. S., które oceniono jako stan przejściowy, wskazując jednocześnie na obowiązek opłacania przed przedsiębiorców składki chorobowej, która uprawnia do określonych świadczeń. Organ I instancji odnotował także, iż w oświadczeniu majątkowym z 2007 r. podatnik nie podał żadnych osób na utrzymaniu (w oświadczeniu z dnia 5 sierpnia 2002 r. strona wskazała, że ma na utrzymaniu troje pełnoletnich dzieci), co pozwala domniemywać, że dzieci podatnika usamodzielniły się, (sytuacja materialna małżonków uległa zatem poprawie) i strona może liczyć na ich finansową pomoc. Uznano zatem, że w sytuacji wnioskującego o udzielenie ulgi płatniczej nie występuje bezpośrednie zagrożenie egzystencji, które nie pozwalałoby na stopniową spłatę należności, która następuje w wyniku podjętych czynności egzekucyjnych. Odnosząc się do zawartego we wniosku argumentu podatnika, który podniósł, że kwota jaką dotychczas odprowadził uzasadnia trwałą rezygnację budżetu państwa z pozostałej części należności organ podatkowy stwierdził, że środki pieniężne egzekwowane od strony pokrywają proporcjonalnie należność główną oraz odsetki za zwłokę, które są konsekwencją naruszenia przez stronę przepisów prawa podatkowego i są uzasadnione oczekiwaniem budżetu na należne mu środki. W odwołaniu od powyższej decyzji J. S. podniósł zarzut naruszenia art. 67 a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że w niniejszej sprawie nie zachodzi ważny interes podatnika, o którym mowa w tym przepisie. Wskazał także na naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 125 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nierzetelne przeprowadzenie postępowania dowodowego w niniejszej sprawie, co doprowadziło do sprzeczności ustaleń poczynionych przez organ podatkowy ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym. Wobec tych zarzutów strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i wydanie rozstrzygnięcia o umorzeniu przedmiotowych zaległości podatkowych, względnie przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. W uzasadnieniu odwołania podatnik przedstawił okoliczności zawarte we wniosku inicjującym postępowanie w niniejszej sprawie, a także argumentację przyjętą przez organ I instancji. Dalej odwołujący wskazał, że jego sytuacja finansowa i rodzinna (podatnik prowadzi wspólne gospodarstwo domowe z chorującą żoną, aktualnie jedynym źródłem utrzymania małżonków jest świadczenie emerytalne J. S. otrzymywane po potrąceniach związanych m.in. z egzekucją należności objętych wnioskiem o umorzenie w kwocie [...] zł miesięcznie, stałe opłaty stanowią kwotę ok. [...] zł) uzasadnia stwierdzenie, że przesłanka zaistnienia "ważnego interesu podatnika" została spełniona. Istotne jest nadto, że na łączną wysokość zobowiązań do zapłaty z tytułu zobowiązań generalnie wpływa wysokość naliczonych odsetek za zwłokę, a także okoliczność, iż przedmiotowa zaległość podatkowa nie jest skutkiem "machinacji" podatnika, lecz zaistniała na skutek błędów (pomyłek) związanych z niedostateczną znajomością przepisów prawa podatkowego. Odwołujący podkreślił także, że (na co zwracał już uwagę we wniosku o umorzenie zaległości podatkowej), prawdopodobnie już wcześniej dysponowałby środkami pieniężnymi na pokrycie części zaległości podatkowej, jednakże został wprowadzony w błąd przez kontrahenta i poniósł negatywne konsekwencje finansowe. W dniu 5 lipca 1997 r. strona nabyła bowiem od Masy Upadłości HPR A samochód ciężarowy marki STAR, który został wyprodukowany w 1990 r., a więc przed wejściem w życie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Wspomniany rok produkcji pojazdu wskazuje, że sprzedaż samochodu nie powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT, czego Syndyk Masy Upadłości HPR A nie uwzględnił i pod naciskiem Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. opodatkował sprzedaż pojazdu tym podatkiem, na skutek czego nabywca zmuszony był, poza ceną netto pojazdu w kwocie [...] zł, uiścić dodatkowo podatek VAT w wysokości [...] zł. Strona zakwestionowała także w odwołaniu twierdzenie organu I instancji, że podatnik wraz z małżonką mogą liczyć na wsparcie finansowe swoich dzieci, w sytuacji gdy organ podatkowy nie dokonał żadnych ustaleń dotyczących możliwości finansowych i stanu majątkowego zstępnych strony. Podatnik wskazał również, że opłacanie składki chorobowej jest uprawnieniem, a nie obowiązkiem przedsiębiorców, a odmienny pogląd Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K., który stwierdził, że "przedsiębiorcy mają obowiązek regulować składkę chorobową, która winna w tego typu sytuacjach uprawniać do określonych świadczeń" pozostaje w sprzeczności z treścią art. 11 ust. 2 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych. W końcowym fragmencie odwołania J. S. przedstawił problematykę stosowania art. 67 a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, akcentując, że ustalenia dotyczące sytuacji materialnej i osobistej wnioskodawcy poprzedzone być muszą wnikliwą i wszechstronną analizą wszystkich okoliczności sprawy, a uzasadnienie odmowy umorzenia zaległości podatkowej nie może ograniczać się do stwierdzenia, że rozstrzygnięcie takie zapadło w ramach dopuszczalnego uznania administracyjnego. W konkluzji odwołania strona skonstatowała, że odmowa uwzględnienia jej wniosku o umorzenie zaległości podatkowej jest sprzeczna z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, a stwierdzenie, że sytuacja, w której osoba utrzymująca się wraz z żoną z kwoty [...] zł miesięcznie nie zagraża codziennej egzystencji małżonków (a zatem możliwa jest dalsza spłata zaległości podatkowej) uznała za pozbawione zdrowego rozsądku i logiki. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] uchylił w części decyzję organu I instancji i umorzył wskazaną zaległość podatkową w kwocie [...] zł (25%) wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...] zł (25%), a w pozostałej części utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu decyzji organ II instancji opisał na wstępie stan faktyczny sprawy i zarzuty odwołania, a dalej przytoczył treść art. 67 a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Dalej zaakcentowano, że z powołanego przepisu wynika, iż w wypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika zaległości podatkowe wraz z odsetkami za zwłokę mogą być umarzane, jeśli wystąpią pewnego rodzaju zdarzenia lub okoliczności, które organ administracji podatkowej w indywidualnym przypadku uzna za przemawiające za uwzględnieniem wniosku podatnika. Podkreślono, że nawet w sytuacjach wystąpienia okoliczności wynikających z ważnego interesu podatnika organ podatkowy nie jest bezwzględnie zobowiązany umorzyć zaległość podatkową lub odsetki za zwłokę, a zastosowanie analizowanej instytucji traktowane być musi jako przywilej. Rozstrzygnięcia wydawane na podstawie wspomnianego przepisu wydawane są w oparciu o uznanie administracyjne, co oznacza, że ustawodawca pozostawił w gestii organów podatkowych ocenę, czy w konkretnej sprawie występują okoliczności uzasadniające umorzenie zaległości podatkowej, jak również zakres ewentualnego umorzenia. W dalszych wywodach organ odwoławczy wskazał, że przesłanka "ważnego interesu podatnika", od wystąpienia której uzależniona jest możliwość umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wymaga ustalenia sytuacji majątkowej podatnika, skutków ekonomicznych, jakie wystąpią w wyniku realizacji zobowiązania dla niego i dla jego rodziny. Organ podatkowy musi mieć jednakże na uwadze i to, że między innymi "względy społeczne wymagają również, żeby zobowiązania podatkowe były realizowane, a podatnik pochopnie nie był z nich zwalniany (por. wyrok NSA z dnia 24 września 1998 r., sygn. akt I SA/Z 1913/97). Organ II instancji zdefiniował także pojęcie interesu publicznego, stwierdzając, że stanowi on dyrektywę nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak m.in. sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, korekta jego błędnych decyzji. W procesie stosowania prawa każdorazowo należy wziąć pod uwagę ocenę skutków rozstrzygnięć prawnych z punktu widzenia respektowania tych wartości nadrzędnych, które mogą kryć się w pojęciu interesu publicznego (B.Brzeziński, M.Halinowski, M.Pasternak, A. Ślesińska Ordynacja podatkowa, Komentarz, Toruń 2002, s. 253 – 254). Dalej Dyrektor Izby Skarbowej w K. przedstawił sytuację finansową J. S. wynikającą z danych ujawnionych w oświadczeniu z dnia 2 sierpnia 2005 r. oraz z dnia 22 stycznia 2007 r. podając, że podatnik zlikwidował działalność gospodarczą z dniem 16 lutego 2002 r., za 2006 r. strona uzyskała dochód w wysokości ok. [...] zł, źródłem przychodów zobowiązanego jest emerytura w wysokości [...] zł, z której po dokonaniu potrąceń pozostaje kwota [...] zł, współmałżonka podatnika - zgodnie z informacjami podanymi w piśmie z dnia 4 czerwca 2007 r. - nie uzyskuje żadnych dochodów – od września 2006 r. jest na zwolnieniu lekarskim, od 1 kwietnia 2007 r. zawiesiła prowadzenie działalności gospodarczej z powodu złego stanu zdrowia, a decyzją z dnia [...] odmówiono jej prawa do renty z tytułu niezdolności do pracy, podatnik wraz z żoną zajmuje kwaterunkowe mieszkanie o powierzchni [...], średniomiesięczne wydatki na utrzymanie kształtują się na poziomie [...] zł (wg oświadczeń do protokołów z dnia 2 sierpnia 2005 r. i 22 stycznia 2007 r.), w drodze potrącenia przez ZUS Oddział w C. na poczet zaległości podatkowych ściągnięto łącznie (na dzień 14.12.2006 r.) kwotę [...] zł. Dokonując oceny sytuacji majątkowej i możliwości finansowych podatnika uwzględniającej aktualne dochody strony, ponoszone stałe koszty, brak majątku nieruchomego i wartościowych ruchomości, organ II instancji stwierdził, że sytuacja materialna wnioskodawcy jest trudna i nie wykazuje, aby podatnik, który wraz z małżonką utrzymuje się z kwoty [...] zł, posiadał aktualnie dochód pozwalający na uiszczenie pozostałej do zapłaty zaległości podatkowej wraz z odsetkami. Uznając sytuację materialną J. S. za trudną i złożoną organ odwoławczy postanowił uwzględnić jego wniosek w części, tj. w kwocie [...] zł (25%) wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...] zł (25%), wskazując, że zapłata zaległości podatkowej w całości ograniczyłaby środki, jakie winny być przeznaczone na zakup leków oraz potrzeby egzystencjalno-bytowe rodziny. Wyjaśniono także, że umorzenie zobowiązania podatkowego jest pomocą udzieloną przez Państwo podatnikowi, zapobiegającą niepożądanym skutkom obejmującym podatnika i jego najbliższych, a obecna sytuacja zobowiązanego może doprowadzić do skutków niepożądanych zarówno z punktu widzenia społecznego (konieczność sięgania przez podatnika do środków pomocy państwa), jak i indywidualnego (niemożność zaspokojenia własnych potrzeb egzystencjalnych z powodu trudnej sytuacji finansowej). Motywując zakres zastosowanego umorzenia organ II instancji podkreślił, że wszelkie ulgi w spłacie należności podatkowych nie powinny naruszać zasady sprawiedliwości (powszechności opodatkowania) oraz równości (zobowiązanie każdego obywatela do daniny na rzecz Państwa) i muszą być traktowane jako wyjątek od zasady powszechności płacenia podatków. Wnioskowanie o udzielenie przedmiotowej ulgi poprzez umorzenie całości zaległości podatkowej wraz z odsetkami jest w istocie żądaniem, aby Skarb Państwa kredytował brak staranności w prowadzeniu działalności gospodarczej związany z niezrozumieniem przepisów podatkowych. Ryzyko ponoszenia ewentualnych negatywnych skutków prowadzenia działalności gospodarczej obciąża przedsiębiorcę nie może być ono przenoszone na Skarb Państwa. Wierzyciel podatkowy nie ma swobody w dysponowaniu wierzytelnością podatkową, które ograniczone jest w zakresie i na zasadach określonych przez prawo. Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał, że decyzja organu I instancji zawiera pełne rozstrzygnięcie w sprawie, uzasadnienie faktyczne i prawne oraz analizę podniesionych przez stronę argumentów, a podatnik został powiadomiony o uprawnieniach wynikających z art. 123 i art. 178 Ordynacji podatkowej. Skonstatowano również, że podjęto wszystkie niezbędne działania mające na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego (spełniono zatem wymogi określone w art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej), czemu dano wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do wskazywanej przez stronę genezy zaistnienia przedmiotowej zaległości podatkowej organ II instancji stwierdził, że to na podatniku ciąży obowiązek rzetelnego prowadzenia swoich rozliczeń, a popełnienie błędu w tym zakresie (nawet nieświadomego) nie zwalnia go z poniesienia konsekwencji. Zauważono także, iż organ rozpatrując ważny interes publiczny i ważny interes strony nie może odnieść się jedynie do sytuacji podmiotu zobowiązanego do zapłaty z pominięciem okoliczności związanych z przedmiotem sprawy i podkreślono, że Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. nie kwestionował, że aktualna sytuacja podatnika uniemożliwia jednorazową spłatę zadłużenia, ale (co jednocześnie podkreślił w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia) okoliczność ta sama w sobie nie stanowi wystarczającej przesłanki do udzielenia wnioskowanej ulgi. Organ II instancji uznał również, że wskazana w decyzji organu I instancji możliwość uzyskania pomocy ze strony dzieci (znajdująca oparcie w zasadach przewidzianych w prawie rodzinnym i opiekuńczym) jest przejawem subsydiarności w udzielaniu ulg ze środków publicznych. Organ I instancji uznał bowiem, że dopiero wyczerpanie wszystkich sposobów poprawy sytuacji finansowej uzasadnia pomoc państwa, a jakkolwiek regulowanie składki chorobowej jest dobrowolne, to gwarantuje osobie prowadzącej działalność gospodarczą zabezpieczenie finansowe na wypadek choroby. W skardze na powyższą decyzję, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, J. S. podniósł zarzut naruszenia art. 67 a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że w niniejszej sprawie nie zachodzą podstawy do umorzenia zaległości z tytułu zryczałtowanego podatku od przychodów ewidencjonowanych wraz z odsetkami za zwłokę w całości. Skarżący wskazał także na naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 125 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nierzetelne przeprowadzenie postępowania dowodowego w niniejszej sprawie, co doprowadziło do sprzeczności ustaleń poczynionych przez organy podatkowe obu instancji ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym i miało istotny wpływ na wynik sprawy. Wobec powyższych zarzutów strona wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. w części, w której utrzymano nią w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi skarżący opisał okoliczności podniesione we wniosku o umorzenie zaległości podatkowej, inicjującym postępowanie w niniejszej sprawie i przedstawił argumentację przyjętą przez organy obu instancji. Uzasadniając, że odmowa uwzględnienia jego wniosku o umorzenie zaległości podatkowej wraz z odsetkami w całości nie znajduje oparcia w zebranym materiale dowodowym skarżący wskazał na wstępie, że samo porównanie wartości średniomiesięcznych wydatków strony na zaspokojenie niezbędnych potrzeb życiowych z wysokością pozostałej do zapłaty kwoty zaległości podatkowej z tytułu zryczałtowanego podatku od przychodów ewidencjonowanych wraz z odsetkami (a także zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych oraz z tytułu podatku od towarów i usług), przy uwzględnieniu, że małżonka skarżącego z powodu choroby w dalszym ciągu nie prowadzi działalności gospodarczej i nie uzyskuje żadnych dochodów, a J. S. spłaca zaległość podatkową, w sposób oczywisty potwierdza, że zaistniała przesłanka ważnego interesu podatnika w umorzeniu zaległości podatkowej. Przesłankę tę uzasadnia tragiczna sytuacja materialna strony (organ II instancji uznał ją za trudną i złożoną); nie istnieją natomiast żadne okoliczności, które pozwalałyby organowi I instancji na stwierdzenie, że nie występowało bezpośrednie zagrożenie egzystencji nie pozwalające na stopniową spłatę zaległości podatkowej. Skarżący zaakcentował także, iż w toku postępowania sytuacja materialna wnioskodawcy uległa dalszemu pogorszeniu, gdyż małżonka strony z uwagi na stan zdrowia zmuszona była z dniem 1 kwietnia 2007 r. zawiesić działalność gospodarczą, a decyzją ZUS z dnia [...] odmówiono jej prawa do renty z tytułu niezdolności do pracy. Organ orzekający był powiadomiony o tych okolicznościach pismem z dnia 4 czerwca 2007 r., jednakże bezpodstawnie ich nie uwzględnił. Strona skarżąca ponowiła również zarzuty dotyczące wskazywanej w decyzji organu I instancji kwestii uzyskiwania ewentualnej pomocy materialnej od dzieci oraz zagadnienia opłacania składek na ubezpieczenie chorobowe i podniosła, że organ II instancji praktycznie nie odniósł się do tych aspektów odwołania. W końcowym fragmentach skargi J. S. wskazał, że zgodnie z utrwalonymi w orzecznictwie i doktrynie poglądami przyjmuje się, że ocena czy istnieją przesłanki umorzenia zaległości podatkowej w konkretnej sprawie poprzedzona być musi wszechstronnym i wnikliwym rozważeniem całości materiału dowodowego oraz dokładnym wyjaśnieniem okoliczności faktycznych, które to wymogi bezpośrednio wynikają z art. 191, art. 187 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej. Odmowa umorzenia zaległości podatkowej, mimo stwierdzenia, że istnieją przesłanki określone w art. 67 a § 1 Ordynacji podatkowej musi wskazywać motywy takiego rozstrzygnięcia, których nie można ograniczać do powołania się na uznanie administracyjne (gdyż godziłoby to w zasady wynikające z art. 121 § 1 i art. 124 Ordynacji podatkowej). Strona podkreśliła także, że kontroli nie podlega uznanie samo w sobie, ale kwestia, czy decyzja została podjęta zgodnie z podstawowymi regułami postępowania administracyjnego. Owo uznanie dotyczy wyłącznie etapu przyznania wnioskowanej ulgi, który musi być poprzedzony jednoznacznym ustaleniem, czy istnieją (obie lub jedna) przesłanki umorzenia zaległości podatkowej, tj. ważny interes podatnika lub interes publiczny. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. W rozpatrywanej sprawie decyzja organu pierwszej instancji została wydana w oparciu o przepis art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.). Stosownie do tego przepisu organ podatkowy w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może na wniosek podatnika umorzyć w całości lub części zaległości podatkowe lub odsetki za zwłokę. W powołanym przepisie ustawodawca przewidział wyjątek od obowiązującej w polskim prawie zasady obowiązkowego płacenia podatków realizowany poprzez dopuszczenie możliwości udzielenia pomocy publicznej w postaci umorzenia zaległości podatkowej. Umorzenie zaległości podatkowej może nastąpić w razie zaistnienia ściśle określonych przesłanek, tj. ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Każdy z tych warunków samodzielnie, jak również oba łącznie mogą stanowić podstawę umorzenia zobowiązania podatkowego. Decyzje dotyczące umorzenia zaległości podatkowych podejmowane są w ramach tzw. uznania administracyjnego, które polega na przyznaniu organom podatkowym możności dokonania wyboru między dwoma równowartościowymi rozwiązaniami. Zakres uznania administracyjnego nie jest jednak uprawnieniem nieograniczonym, a dowolność w rozpoznawaniu wniosków o umorzenie zaległości podatkowej jest niedopuszczalna. Podkreślić należy, że ustalenie istnienia przesłanek z art. 67a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa nie jest oparte o kryterium uznania, przy czym organ podatkowy zobowiązany jest (korzystając z systemu ocen pozaprawnych) skonkretyzować użyte w art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej pojęcia: "ważny interes podatnika" i "interes publiczny". W orzecznictwie podkreśla się, że kontrola legalności decyzji wydawanych w ramach tzw. uznania administracyjnego sprowadza się do oceny, czy organ podatkowy uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać na ważny interes podatnika lub ważny interes publiczny oraz czy w ramach swego uznania nie naruszył on zasady swobodnej oceny dowodów. Kontroli Sądu nie podlega zatem uznanie samo w sobie, ale sposób, w jaki nastąpiło zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego, uzasadnienie stanowiska organu, a także to czy swobodne uznanie organu podatkowego nie przekształciło się w uznanie dowolne (por. min. wyrok NSA z dnia 8 maja 2002 r., sygn. akt SA/Sz 2548/00, LEX nr 78302) oraz wyrok NSA z 28 listopada 2001 r., sygn. akt SA/Sz 1292/00, LEX nr 78300). Dokonując, w opisanym powyżej zakresie, sądowej kontroli zaskarżonej decyzji wskazać należy na wstępie, że Dyrektor Izby Skarbowej w K. wyjaśniając przesłanki umorzenia zaległości podatkowej określone w art. 67 a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, odnosząc się do pojęcia "ważnego interesu podatnika" wskazał na konieczność indywidualnej oceny tej przesłanki, która musi uwzględniać skutki ekonomiczne dla podatnika i jego rodziny, jakie wystąpią w wyniku realizacji zobowiązania objętego wnioskiem o umorzenie. Zestawiając tę przesłankę z danymi dotyczącymi sytuacji majątkowej i życiowej J. S. organ odwoławczy stwierdził, że zapłata całości zobowiązania nie mieści się w możliwościach finansowych strony, mogłaby doprowadzić do skutków niepożądanych z punktu widzenia społecznego (możliwa konieczność sięgania przez podatnika do środków pomocy państwa) oraz indywidualnego (aktualna niemożność zaspokojenia podstawowych potrzeb egzystencjalnych). Organ odwoławczy zauważył jednocześnie, że "względy społeczne wymagają również, żeby zobowiązania podatkowe były realizowane, a podatnik pochopnie nie był z nich zwalniany" Organ II instancji sprecyzował również pojęcie "interesu publicznego" wskazując, że, stanowi on dyrektywę nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak np. sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, korekta jego błędnych decyzji. Zauważono również, że w procesie stosowania prawa (a zatem także rozstrzygając wniosek o umorzenie zaległości podatkowej) należy zawsze mieć na uwadze ocenę skutków rozstrzygnięć prawnych z punktu widzenia respektowania wartości nadrzędnych, które mogą mieścić się w pojęciu interesu publicznego. Dokonując oceny postępowania zainicjowanego wnioskiem o umorzenie zaległości podatkowej wskazać należy na wstępie, że strona została wezwana do złożenia oświadczenia o stanie majątkowym (według załączonego wzoru), które obejmuje m.in. dane o dochodach wnioskodawcy, jego współmałżonka oraz innych osób pozostających z nim we wspólnym gospodarstwie domowym, osobach pozostających na utrzymaniu strony, informacje o korzystaniu ze wsparcia udzielanego przez MOPS, zadłużeniu z tytułu kredytu bankowego, stanie majątku nieruchomego, przysługujących prawach majątkowych, posiadanych wartościowych ruchomościach, warunkach mieszkaniowych, a także średniomiesięcznych wydatkach na utrzymanie (z wyszczególnieniem takich pozycji jak czynsz, media, opłata RTV, telefon, wyżywienie, inne). Odnotować także trzeba, że organ I instancji doręczył stronie (w dniu 26 lutego 2007 r.) postanowienie z dnia 20 lutego 2007 r. o wyznaczeniu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, w którym poinformowano także podatnika o możliwości pisemnego lub ustnego (do protokołu) wypowiedzenia się w sprawie. Strona nie skorzystała z tej możliwości, a decyzję organu I instancji wydano po upływie zakreślonego powyższym postanowieniem terminu. W postępowaniu przed organem odwoławczym strona realizując uprawnienie do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego złożyła pismo z dnia 4 czerwca 2007 r., w którym podtrzymała "wszelkie wnioski, zarzuty i twierdzenia zawarte w odwołaniu" oraz podała informację o zawieszeniu działalności gospodarczej przez małżonkę z powodu choroby oraz odmowie przyznania jej renty z tytułu niezdolności do pracy. Mając na uwadze opisany powyżej przebieg postępowania w niniejszej sprawie stwierdzić należy, że J. S. umożliwiono przedstawienie i udokumentowanie wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności, do czego zobligowany jest wnioskodawca domagający się zastosowania ulgi podatkowej, przyznawanej wyłącznie na wniosek. Uzasadnione jest zatem twierdzenie, że strona nie posiadała żadnych dodatkowych dokumentów czy też informacji istotnych dla oceny jej sytuacji bytowej i możliwości płatniczych. W ocenie sądu wszystkie przedstawione przez wnioskującego o przyznanie ulgi płatniczej dane zostały wzięte pod uwagę przy ocenie zaistnienia przesłanek określonych w art. 67 a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, a zaskarżone rozstrzygnięcie poprzedzone zostało wnikliwą analizą sytuacji materialnej i osobistej skarżącego. Pokreślić należy, że wszystkie istotne informacje ujawnione przez stronę w oświadczeniu majątkowym zostały przytoczone w zaskarżonej decyzji, w której odnotowano także finansowe skutki złego stanu zdrowa małżonki skarżącego związane z zawieszeniem działalności i odmową przyznania renty. Zaakcentować trzeba, że organ II instancji ocenił sytuację materialną podatnika jako trudną i złożoną, uwidocznił także realną konieczność zwrócenia się przez rodzinę o wsparcie ze środków pomocy społecznych, wskazał na potrzebę ponoszenia kosztów zakupu leków. Nie sposób zatem przychylić się do zarzutu skarżącego, który podnosi, że w niniejszej sprawie zaniechano analizy sytuacji bytowej zobowiązanego. Nie można również zgodzić się z tezą, że nie uwzględniono wspomnianego pogorszenia sytuacji materialnej małżonków, które nastąpiło na etapie postępowania międzyinstancyjnego, skoro organ odwoławczy, odnotowując tę okoliczność, nie zaaprobował odmowy umorzenia zaległości podatkowej i uwzględnił wniosek strony w części. Nie można również przyznać racji skarżącemu, który twierdzi, że organ odwoławczy nie ustosunkował się do wszystkich zarzutów odwołania. Dyrektor Izby Skarbowej w K. dokonał bowiem oceny argumentacji organu I instancji, który wskazał na możliwość zabezpieczenia finansowego osoby prowadzącej działalność na wypadek długotrwałej choroby, a także zauważono, że podatnik jako ojciec kilkorga dzieci (wymienionych w oświadczeniu majątkowym z 2002 r.), które osiągnęły pełnoletniość (i jak wynika ze złożonego w 2007 r. oświadczenia nie pozostają już na utrzymaniu rodziców – a więc dysponują zapewne własnymi źródłami utrzymania) powinien móc liczyć na wsparcie finansowe zstępnych, tym bardziej, że oczekiwanie to znajduje oparcie w regulacjach określonych w prawie rodzinnym. Organ II instancji skonstatował bowiem, iż Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K.przywołując te okoliczności uznał, że dopiero wyczerpanie wszystkich możliwych sposobów poprawy sytuacji finansowej uzasadnia pomoc państwa. Jak wykazano powyżej organ podatkowy badając sytuację materialną, rodzinną i osobistą wnioskującego o umorzenie zaległości podatkowej przeprowadził postępowanie, w którym nie naruszono reguł postępowania podatkowego, określonych w Ordynacji podatkowej. W szczególności nie naruszono zasad ogólnych postępowania określonych w art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 125 § 1 tej ustawy, spełniono również wymogi dotyczące postępowania dowodowego wynikające z art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Jak pokreślono powyżej organ podatkowy wziął pod uwagę wszystkie istotne dane składające się na obraz sytuacji materialnej i życiowej strony, w oparciu o które dokonał oceny zasadności wniosku podatnika pod kątem przesłanek umorzenia zaległości podatkowej, określonych w art. 67 a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Wydaje się, że skarżący utożsamia odmowę umorzenia całej zaległości podatkowej z zaniechaniem wnikliwej oceny jego, niewątpliwie bardzo trudnej sytuacji materialnej. podczas, gdy owa ocena (przeprowadzona zdaniem Sądu w sposób prawidłowy) poprzedza wydawane w oparciu o uznanie administracyjne rozstrzygnięcie w przedmiocie ulgi płatniczej. Jak wskazywano już wcześniej organ podatkowy nawet w razie stwierdzenia istnienia ważnego interesu podatnika nie jest zobligowany do zastosowania wnioskowanej ulgi i może, wskazując np. (tak jak uczyniono to w niniejszej sprawie) na niedopuszczalność kredytowania przez Skarb Państwa skutków braku staranności podatnika w prowadzeniu działalności gospodarczej i wymóg ponoszenia przez przedsiębiorcę nie tylko pozytywnych, ale także negatywnych skutków działalności prowadzonej na własny rachunek, odmówić uwzględnienia wniosku zobowiązanego w całości lub w części. Reasumując, wskazać trzeba, że organ podatkowy w prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu zbadał istnienie przesłanek, określonych w art. 67 a § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa, nie naruszył zasady swobodnej oceny dowodów, a w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przedstawił wnikliwą ocenę sytuacji materialnej i osobistej podatnika oraz umotywował odmowę uwzględnienia wniosku o umorzenie całości zaległości podatkowej wraz z odsetkami. Dokonana przez Sąd kontrola legalności zaskarżonej decyzji (w opisanym powyżej zakresie przewidzianym dla rozstrzygnięć dotyczących przyznawania ulg płatniczych) pozwala stwierdzić, że częściowe uwzględnienie wniosku zobowiązanego zaległości podatkowej z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych wraz z odsetkami nie wykracza poza granice uznania administracyjnego. Konstatacja ta nakazuje oddalić skargę w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Na marginesie wyjaśnić warto, że "odmowa umorzenia zaległości podatkowych (...) nie stwarza stanu res iudicata i na podstawie powołanych przepisów można żądać umorzenia zaległości podatkowej tak długo, jak długo zaległość ta istnieje" (por. wyrok NSA z dnia 18 lutego 2000 r., sygn. akt III SA 398/99, LEX nr 40399).