I SA/Gl 668/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Kuczyńska, Sędzia NSA Ewa Madej, Sędzia WSA Teresa Randak (spr.), Protokolant Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 listopada 2008 r. sprawy ze skargi M. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę Decyzją z dnia [...] r. Nr [...], wydaną po rozpatrzeniu odwołania M. J. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia 25 lipca 2007 r. Nr [...], określającej zobowiązanie M. J. – w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w wysokości [...] zł. – Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy stwierdził, w pierwszej kolejności, że decyzja organu pierwszej instancji została wydana przy uwzględnieniu wspólnego opodatkowania w 2001 r. podatniczki i jej zmarłego męża – H. J. Powodem wydania przez organ pierwszej instancji zaskarżonej odwołaniem decyzji było m.in. wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów męża podatniczki z najmu, części odpisów amortyzacyjnych od tego lokalu, a także zmniejszenie odliczenia od dochodów wydatków na budowę budynku mieszkalnego z lokalami na wynajem. Z drugiej strony dochód męża z najmu pomniejszono o 1/3 część straty z tego źródła przychodu poniesionej w 1998 r., a określonej w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] r. Nr [...]. Organ przyjął także, iż ze względu na fakt wspólnego opodatkowania H. J. i jego małżonki, połowa wyliczonego w następstwie tej korekty zobowiązana podatkowego obciążała wyłącznie podatniczkę. W odwołaniu od decyzji pierwszo – instancyjnej strona zarzuciła niewłaściwe ustalenie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r., błędną interpretację przepisów prawa podatkowego dotyczących ulgi na budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego z lokalami na wynajem oraz przyjęcie niewłaściwej podstawy do ustalenia amortyzacji od wartości mieszkania sfinansowanego tzw. dużą ulgą budowlaną. Uzasadniając odwołanie w odniesieniu do dochodów z najmu mieszkania przy ul. [...] w T. wskazano, że kaucja wpłacona przez firmę A pokryła szkody, które zostały poczynione w związku z użytkowaniem mieszkania m.in. przez brygadę budowlaną, zaznaczając, że sposób zaewidencjonowania wydatków poczynionych przez tę firmę "jest jej sprawą". Za nieuzasadnione uznano twierdzenie organu pierwszej instancji o nie kwestionowaniu sposobu obliczenia i wysokości ustalonej amortyzacji mieszkania dołączając do odwołania decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] r. oraz protokół zapoznania ze zgromadzonym materiałem dowodowym z dnia 7 lutego 2002 r. Podniesiono także, iż ograniczenie prawa do zaliczenia kwoty amortyzacji do kosztów uzyskania przychodów niweczy sens ulgi mieszkaniowej. Za niezasadne uznano także wyliczenie ulgi z tytułu budowy budynku mieszkalnego z lokalami na wynajem w oparciu o cywilistyczne kryteria udziału we współwłasności, podnosząc, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie odsyła do kodeksu cywilnego, a ponadto wyliczenie ulgi według takich kryteriów nie ma logicznego uzasadnienia, gdyż nie pozwala na wykorzystanie jej w pełnej wysokości. Odnosząc się do zarzutów odwołania organ drugiej instancji stwierdził, że w dniu 22 grudnia 1998 r., została zawarta umowa, której stroną był m. in. mąż podatniczki H. J., ze B. Podmiot ten w dniu 31 grudnia 1998 r. zawarł dwie umowy ze C w T.. Przedmiotem pierwszej z nich, nazwanej umową "o wspólne inwestowanie", było "wybudowanie przez inwestora zastępczego na rzecz właściciela lokali mieszkalnych wraz z przynależnymi garażami na nieruchomości, dla której prowadzona jest księga wieczysta KW [...]". Zgodnie zaś z drugą umową, "o prowadzenie wspólnej inwestycji", "inwestor zastępczy (C) zobowiązał się do wybudowania na ww. nieruchomości budynku mieszkalnego i oddania go do użytku, a inwestor (B) zobowiązała się do pokrycia całości poniesionych kosztów budowy". Organ odwoławczy zwrócił zarazem uwagę, że w ramach "porozumienia" zawartego łącznie z powyższymi umowami ustalono, że "inwestorowi (...) będącemu współwłaścicielem poprzez udział w części nieruchomości, będzie przysługiwać prawo do lokali wraz z przynależnymi garażami". Dyrektor Izby Skarbowej wskazał też na umowę z dnia 29 września 1999 r. (akt notarialny, nr rep. [...]), na podstawie której C sprzedała M. i H. J. udział wynoszący 0,0106 części nieruchomości obejmującej działki oznaczone numerami geodezyjnymi [...] i [...], zapisane w księdze wieczystej KW nr [...] oraz taki sam udział w działkach nr [...] i [...] objętych wnioskiem o ich ujawnienie w księdze wieczystej KW nr [...] – za cenę [...] zł. Zaznaczył przy tym, że C wybudowała na wymienionych działkach budynek wielorodzinny z garażami podziemnymi, w którym 31 lokali miało zostać przeznaczonych na wynajem oraz że Państwo J. ponieśli na tę budowę w 2001 r. udokumentowane fakturami wydatki w kwocie [...] zł. Podkreślił zarazem, że podatnicy ci w oparciu o wspomniane faktury wyliczyli ulgę z tytułu budowy budynku mieszkalnego z lokalami na wynajem, "przyjmując, że ich udział we współwłasności budynku jest wyrażony przez stosunek liczby budowanych przez nich mieszkań na wynajem, które miały być później na ich rzecz wyodrębnione jako odrębna własność lokalu (1 mieszkanie), do ogólnej liczby mieszkań budowlanych w tym budynku z przeznaczeniem na wynajem (31 lokali)", co dało limit w wysokości [...] zł. (3,23%). Ten sposób obliczenia ulgi Dyrektor Izby Skarbowej uznał za nieprawidłowy. Uzasadniając swój punkt widzenia, przytoczył treść art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.) – w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2001 r. – wyrażając pogląd, że "podstawowym kryterium branym pod uwagę przy obliczaniu przysługującej współwłaścicielowi przedmiotowej ulgi budowlanej jest wielkość jego udziału we współwłasności". Podkreślił przy tym, że "współwłasność tę należy przy tym rozpatrywać wyłącznie z punktu widzenia prawa cywilnego, gdyż tylko na gruncie tej dziedziny prawa pojęcie to zostało zdefiniowane i uregulowane. Żadna zaś inna gałąź prawa, w tym prawo podatkowe, nie posługuje się jakimś własnym, swoistym określeniem współwłasności, niezależnym od prawa cywilnego". W rozpatrywanym kontekście Dyrektor Izby Skarbowej nawiązał do regulacji zawartej w art. 46-47 Kodeksu cywilnego, podnosząc, że w jej świetle "budynki nie będące odrębnym od gruntu przedmiotem własności, czyli stanowiące część składową nieruchomości gruntowej, do której prawo przysługuje niepodzielnie kilku osobom w częściach ułamkowych, są objęte również współwłasnością tych osób w takich samych częściach jak grunt. Z tego punktu widzenia w odniesieniu do tego rodzaju budynków nie jest zatem możliwe przypisanie tym budynkom innych proporcji udziału współwłaścicieli niż wynikające ze współwłasności gruntu. W szczególności niedopuszczalne jest zawarcie umowy modyfikującej wielkość udziałów we własności gruntu, gdyż nie daje podstaw do takiego działania żaden przepis prawa cywilnego". W konsekwencji Dyrektor Izby Skarbowej przyjął, identycznie jak to uczynił organ pierwszej instancji, że sporny udział wynosi 0,0106 części nieruchomości, czyli tyle, ile wskazano we wspomnianej wyżej umowie z dnia 29 września 1999 r. Zaznaczył przy tym, że w/w udział nie został zmieniony żadną umową, a zatem małżonkowie nie posiadali żadnego tytułu prawnego do przyjęcia, że ich udział wyniósł 3,23%. Za bezzasadne, a w konsekwencji za nie zasługujące na uwzględnienie, uznał organ odwoławczy wywody, które sprzeczne były z przepisami prawa cywilnego rozumienia współwłasności. Odnosząc się do przedłożonego przez stronę pisma C z dnia 10 stycznia 2000 r. informujące o wskaźniku udziały we wspólnej budowie mieszkań na wynajem oraz karty nieruchomości, Dyrektor Izby Skarbowej, podkreślił, iż maja one wyłącznie charakter informacyjny i odnoszą się do udziału we wspólnej budowie, a nie udziału we współwłasności budynku. W dalszej części organ odwoławczy dokonał szczegółowej analizy przedstawionej karty nieruchomości, wykazując jej niezgodność zarówno z treścią w/w pisma, jak i aktu notarialnego z dnia [...] r. Konkludując organ uznał, iż te dokumenty – wobec braku sprecyzowania kryteriów – nie mogą wywoływać skutków na gruncie prawa cywilnego, a co za tym idzie nie mają znaczenia dla określenia wysokości odliczenia z tytułu budowy budynku mieszkalnego z mieszkaniami na wynajem. Organ II instancji podkreślił, iż w/w ulga stanowi kontynuację ulgi przysługującej H. i M. J. w latach 1999 – 2000. Jak podkreślił organ odwoławczy odliczenie z tytułu budowy budynku z lokalami na wynajem dokonane w 1999 r. było przedmiotem sporu, rozstrzygniętego wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 listopada 2007 r., a następnie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 11 lutego 2008 r. sygn. akt I SA/GL 1186/06, którym to wyrokiem oddalono skargą. W orzeczeniach tych zawarto pogląd, iż "Tym samym udział we współwłasności gruntu jest zarazem udziałem we współwłasności budynku, będącego jego częścią składową i do momentu podziału nieruchomości gruntowej nie ulega on zmianie. Tym samym kryterium pozwalającym ustalić udział w ogólnej kwocie odliczeń przysługujących z tytułu wydatków na sporną budowę jest, jak słusznie przyjęły organy podatkowe, wielkość określona w umowie z dnia 29 września 1999 roku". W zaistniałej sytuacji jest rzeczą oczywistą, że również udział we współwłasności budynku mieszkalnego dla celów obliczenia ulgi przysługującej małżonkom M.H. J. w 2001 r. mógł nastąpić wyłącznie na podstawie udziału we współwłasności gruntu. Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się również z zarzutem kwestionującym wyłączenie z kosztów uzyskania przychodu pochodzącego z najmu lokalu wybudowanego przez spadkodawcę strony części odpisów amortyzacyjnych od tego lokalu. Podkreślił bowiem, że część wydatków składająca się na wartość początkową spornego lokalu w wysokości [...] zł została odliczona od podstawy opodatkowania w latach 1995-1998 w ramach tzw. dużej ulgi budowlanej oraz że podatek za 1997 r. uległ zmniejszeniu o kwotę [...] zł, tj. równowartość 19% wkładu budowlanego wpłaconego w tamtym roku. Skonstatował zatem, iż wydatki dotyczące budowy rozpatrywanego lokalu – wbrew zawartym w odwołaniu twierdzeniom – zostały zwrócone, wobec czego zachodziła przewidziana w art. 23 ust. 1 pkt 45 ustawy o podatku od osób fizycznych przesłanka wyłączenia wspomnianych odpisów amortyzacyjnych z kosztów uzyskania przychodów. W dalszej części uzasadnienia wskazano, iż decyzja, na która powołała się strona w odwołaniu została wyeliminowana z obrotu prawnego. Odnosząc się do zarzutu w kwestii uznania za przychód z najmu mieszkania przy ul. [...] w T. kaucji wpłaconej przez firmę A Sp. z o.o. oraz twierdzenia strony, iż kaucja ta pokryła szkody, które zostały poczynione w związku z użytkowaniem mieszkania m.in. przez brygadę budowlaną, Dyrektora Izby Skarbowej wskazał, iż zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – w brzmieniu obowiązującym w 2001 r. – przychodami, z zastrzeżeniem m.in. art. 14 – 16 (...) są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Z treści zaś art. 21 w/w ustawy wynika, że przychody dla celów podatkowych to wszelkie przysporzenia majątkowe mające charakter definitywny. Jak zaznaczył organ II instancji, jakkolwiek kaucja - ustanowiona jako zabezpieczenie pokrycia niezapłaconego czynszu lub ewentualnych szkód spowodowanych przez najemcę – jest z natury rzeczy świadczeniem zwrotnym, to jednak w przypadku jej późniejszego zarachowania przez przyjmującego na poczet w/w należności, staje się przysporzeniem majątkowym, mającym charakter definitywny i podlega opodatkowaniu jako przychód określony w art. 11 ust. 1 updof. Odwołując się do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż w piśmie z dnia 14 września 2005 r. firma A Sp. z o.o. stwierdziła, że na rzecz wynajmującego H. J. – na podstawie umowy najmu z dnia 31 lipca 1998 r. – została wpłacona kaucja w kwocie [...] zł. rozliczona następnie jako nie wpłacony czynsz za miesiące maj i czerwiec 2001 r., a na podstawie umowy zawartej w dniu 25 czerwca 2001 r. kaucja w kwocie [...] zł. rozliczona następnie jako czynsz za miesiąc listopad 2001 r. Z tych też względów organ II instancji za zasadne uznał stanowisko organu pierwszej instancji zaliczające kwoty z kaucji do przychodów 2001 r. Odnosząc się do zarzutów odwołania dotyczących nie uznania za koszty uzyskania przychodu z najmu mieszkania wydatków związanych ze zużyciem energii elektrycznej i abonamentem RTV, organ II instancji wskazał, iż zarzuty te są bezzasadne, gdyż na stronie 9 decyzji organu pierwszej instancji zostały zawarte wywody, zgodnie z którymi wydatki w wysokości [...] zł. z tytułu w/w opłat i opłat za telefon, stanowiły koszt uzyskania przychodu z najmu. Organ wskazał także, iż pomyłka zawarta na stronie 3 decyzji, a dotycząca poprawy zeznania podatkowego za 2001 r. w dniu 5 lipca 2001 r., została zweryfikowana przez organ pierwszej instancji postanowieniem z dnia [...] r. w sprawie sprostowania z urzędu błędu pisarskiego. W końcowej części uzasadnienia decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na błąd w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. w odniesieniu do wysokości dochodu, jednakże jak wskazał z uwagi na upływu terminu przedawnienia do tej części zobowiązania nie mógł skorzystać z wymiaru uzupełniającego, przyjmując wysokość wskazanego na poziomie określonym w zaskarżonej decyzji tj. w wysokości [...] zł. Z tej też przyczyny, także zobowiązanie M. i H. J. za 2001 r. zostało przyjęte w kwocie [...] zł. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Strona domagając się jej uchylenia lub stwierdzenia nieważności, sformułowała dwojakiego rodzaju zarzuty. W pierwszej kolejności zwróciła uwagę na rażące naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwą interpretację art. 26 ust. 1 pkt 8, ust. 2 i 3 updof oraz niewłaściwe zastosowanie art. 23 ust. 1 pkt 45 updof, a także art. 21 § 3 updof w związku z art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez przerzucenie na stronę ciężaru dowodu co do okoliczności korzystających z domniemania prawdziwości wysokości podatku wynikającego z rzetelnie i prawidłowo wypełnionego PIT – D. Niezależnie od tego zarzuciła też organom rażące naruszenie przepisów postępowania podatkowego tj. art. 120, 121, 122, 124, 125 w związku z art. 180, 187§ 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. W skardze zawarto ponadto wniosek o wyłączenie ze sprawy dowodu – aktu notarialnego z dnia [...] r. Rep.A Nr [...] jako wadliwego oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. Dyrektor Izby Skarbowej, w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawarta w uzasadnieniu objętej skargą decyzji. Na rozprawie, w dniu 13 listopada 2003 r. skarżąca podtrzymała stanowisko zaprezentowane w skardze, powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego, sygn. akt II FSK 547/05. Pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej, wniósł jak w odpowiedzi na skargę, podkreślając, iż niniejsza sprawa oparta jest o ten sam stosunek umowny, co do którego Naczelny Sąd Administracyjny przesądził o zasadności stanowiska organów podatkowych, w wyroku z dnia 9 listopada 2007 r. sygn. akt II FSK 831/07, orzekając o wysokości zobowiązania za 1999 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, zważył co następuje: Skarga – wbrew twierdzeniom w niej zawartym – nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) "Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej". "Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej" (art. 1 § 2 cyt. ustawy). Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji/postanowienia (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Zdaniem Sądu, decyzja organu odwoławczego nie zawiera uchybień, które mogły by uzasadniać wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. Przedmiot sporu – co do zasady – ogranicza się do odpowiedzi na pytanie, czy w roku podatkowym będącym przedmiotem oceny organy podatkowe zgodnie z prawem zakwestionowały prawidłowość dokonanych odliczeń, w tym z tytułu tzw. "dużej ulgi budowlanej" oraz amortyzacji. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 26 ust. 1 pkt 8 ust. 2 i 3 updof poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, w pierwszej kolejności odnotowania wymaga, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 listopada 2007 roku, sygn. akt II FSK 831/07 zajął w tej materii stanowisko dokonując oceny zgodności z prawem wyroku tutejszego Sądu z dnia 29 stycznia 2007 roku, sygn. akt I SA/GL 1185/06 uchylającego zaskarżoną decyzję i przyznającego rację skarżącej co do sposobu obliczenia spornego udziału we współwłasności. Podkreślania wymaga, że w/w wyrok dotyczył tego samego stosunku prawnego, opartego na umowie z dnia 29 września 1999 r. Obecnie oceniany rok, stanowi kontynuację ulgi nabytej na podstawie w/w umowy. Stosownie do przepisu art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy z 16.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.), w jej brzmieniu obowiązującym w 2001 r. dla rozliczenia ulgi z tytułu budowy budynku wielorodzinnego z lokalami mieszkalnymi na wynajem, podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym stanowił dochód ustalony w sposób w przepisie tym wskazany po odliczeniu od niego m.in. kwot wydatków poniesionych w roku podatkowym na budowę własnego lub stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego, z przeznaczeniem znajdujących się w nim co najmniej pięciu lokali mieszkalnych na wynajem, oraz wydatków na zakup działki pod budowę tego budynku. Za lokale przeznaczone na wynajem nie uważa się lokali mieszkalnych wynajętych osobom, które w stosunku do właściciela lub chociażby do jednego ze współwłaścicieli zaliczone są do pierwszej grupy podatkowej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn, a więc małżonkowi, zstępnym, wstępnym, pasierbowi, zięciowi, synowej, rodzeństwu, ojczymowi, macosze i teściom. W myśl art. 26 ust. 3 omawianej ustawy, ogólna kwota odliczeń od dochodu z tytułu wymienionych wyżej wydatków nie może w okresie jej obowiązywania przekroczyć kwoty ustalanej w sposób w przepisie tym wskazany, gdy zaś podstawę odliczeń stanowi budowa budynku wielorodzinnego stanowiącego współwłasność, to stosownie do przepisu art. 26 ust. 3 tej ustawy kwotę odliczeń przysługującą każdemu ze współwłaścicieli w ogólnej kwocie odliczeń, o jakiej mowa w ust. 2 art. 26, ustala się proporcjonalnie do udziału we współwłasności, a w razie braku dowodu określającego wysokość udziałów współwłaścicieli przyjmuje się, że udziały we współwłasności są równe. Podatnicy korzystali z odliczenia w 2001 roku w ramach kontynuacji inwestycji rozpoczętej w 1999 roku, na podstawie art. 7 ust. 13 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw wskazującego, że podatnikom, którzy przed 1.01.2001 r. ponieśli wydatki i nabyli prawo do odliczeń, a po 1.01.2001 r. dokonali dalszych wydatków, przysługuje prawo do odliczania wydatków do dnia 31.12.2003 r. Z przedstawionej regulacji wynika, że wydatki poniesione na budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego z lokalami przeznaczonymi na wynajem podlegają, odliczeniu od dochodu jeżeli spełnione zostały łącznie następujące przesłanki: 1) wydatki poniesiono w danym roku podatkowym na budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego oraz na zakup działki pod budowę tego budynku, 2) budynek mieszkalny stanowił własność lub współwłasność podatnika, a więc wznoszony był na gruncie stanowiącym jego własność lub współwłasność albo będącym w jego wieczystym użytkowaniu lub współużytkowaniu, 3) w budowanym budynku co najmniej pięć lokali mieszkalnych przeznaczono na wynajem. Wynika z tejże regulacji również, iż odliczeniu od dochodu podlegają jedynie wydatki przez podatnika w ciągu danego roku podatkowego rzeczywiście poniesione oraz że maksymalna ogólna kwota odliczeń z tego tytułu w okresie obowiązywania ustawy nie może przekroczyć kwoty obliczonej w sposób określony w ust. 2 art. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ustawowym kryterium obliczenia ulgi podatkowej każdego podatnika w wypadku budowy budynku mieszkalnego wielorodzinnego stanowiącego współwłasność jest udział we współwłasności. Wniosek taki wynika wprost z wyrażenia użytego w art. 26 ust. 3 omawianej ustawy: "kwotę odliczeń przysługującą każdemu ze współwłaścicieli ustala się proporcjonalnie do udziału we współwłasności". Dyrektywa zawarta w tym przepisie nakazuje zatem sięgnąć do cywilnoprawnej instytucji współwłasności, jako że ani w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, ani w systemie prawa podatkowego nie sformułowano autonomicznego pojęcia współwłasności na potrzeby stosunków podatkowo – prawnych. Według art. 47 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) wszystko to, co nie może być od rzeczy odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości, albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego, jest częścią składową tej rzeczy, która nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Jak to wynika z kolei z art. 48 Kodeksu cywilnego, do części składowych gruntu należą, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, w szczególności budynki i inne urządzenia trwałe z gruntem związane. Zastrzeżony od powyższej zasady wyjątek przewiduje przepis art. 235 Kodeksu cywilnego, z którą to jednak sytuacją nie mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie. Jak to już wyżej podkreślono, prawo do odliczenia poniesionych w roku podatkowym wydatków na budowę budynku wielorodzinnego z mieszkaniami na wynajem przysługuje w określonych proporcjach wszystkim współwłaścicielom nieruchomości gruntowej, na których wznoszony jest ten budynek. Proporcje te nie zależą od wielkości zaangażowania poszczególnych współwłaścicieli w ponoszenie wydatków na budowę w ogólności. Skoro zatem jest w rozpatrywanej sprawie okolicznością niewątpliwą, że skarżąca i jej zmarły mąż byli właścicielami nieruchomości gruntowej, na której wznoszony był dający podstawę do ulgi podatkowej budynek, w części odpowiadającej 0,0106 całości, to w świetle przytoczonej regulacji w takiej też tylko części uprawnieni oni byli do uczestniczenia w ogólnej kwocie odliczeń z tytułu budowy budynku mieszkalnego wielorodzinnego z mieszkaniami na wynajem i to niezależnie od tego, jaki jest ich udział w ogólnych wydatkach poniesionych na jego wybudowanie. Ograniczenie zatem przez organy podatkowe przypadającej skarżącej ulgi podatkowej do kwoty stanowiącej iloczyn wielkości udziału w nieruchomości gruntowej uznane być musi za odpowiadające przepisom prawa materialnego. W/w pogląd zgodny jest z poglądem zawartym w w/w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 listopada 2007 roku, sygn. akt II FSK 831/07, a dotyczącego 1999 r., kiedy to skarżąca nabyła prawo do ulgi. Sąd ów stwierdził, m.in., iż interpretując unormowanie art. 26 ust. 1 pkt 8, ust. 3 i ust. 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 roku, Nr 90, poz. 416 z późniejszymi zmianami, obecnie Dz. U. z 2000 roku Nr 14, poz. 176 z późniejszymi zmianami), nie można abstrahować od cywilistycznego ujęcia współwłasności. W istocie Sąd ten przesądził, iż pojęciu współwłasności, jakie występowało w tym przepisie, należy nadać treść odpowiadającą rozumieniu tego pojęcia przyjętemu na gruncie prawa cywilnego. Skoro więc w art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewidziano możliwość odliczenia od podstawy obliczenia podatku kwot wydatków poniesionych w roku podatkowym na budowę stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego, z przeznaczeniem znajdujących się w nim co najmniej pięciu lokali mieszkalnych na wynajem, a w art. 26 ust. 3 i 4 tej ustawy odpowiednio kwotę odliczeń przysługującą każdemu ze współwłaścicieli w ogólnej kwocie odliczeń oraz wysokość poniesionych wydatków przypadającą na poszczególnych współwłaścicieli nakazano ustalać proporcjonalnie do ich udziału we współwłasności, to prawidłowa wykładnia tej regulacji w rozpatrywanej sprawie wymaga sięgnięcia do treści art. 195 oraz art. 46 § 1 i art. 48 Kodeksu cywilnego. Jak podkreślono, w świetle pierwszego z przywołanych przepisów współwłasność występuje w sytuacji, w której własność jednej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom. Wspomnianą rzeczą, a więc przedmiotem współwłasności, może być także nieruchomość. Zaznaczyć jednak trzeba, że według art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego nieruchomościami co do zasady są przede wszystkim grunty, czyli części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności, natomiast budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków (lokale) mogą nimi być tylko jeżeli na mocy odrębnych przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. W innym wypadku budynki i ich części mają, zgodnie z art. 48 Kodeksu cywilnego, wyłącznie status części składowej rzeczy, tj. nieruchomości gruntowej, z którą są trwale związane. W rozpatrywanej sprawie przedmiotem współwłasności jest właśnie grunt, którego dotyczyła umowa z dnia 29 września 1999 roku, wobec czego wszelkie wznoszone na tym gruncie budynki wraz z mieszczącymi się w ich ramach pomieszczeniami lokalowymi, w tym garaże, stanowią jedynie jego części składowe i fakt ich budowy w żaden sposób nie wpływa na procentową wielkość udziałów współwłaścicieli. Tym samym udział we współwłasności gruntu jest zarazem udziałem we współwłasności budynku, będącego jego częścią składową i do momentu podziału nieruchomości gruntowej nie ulega on zmianie. Tym samym kryterium pozwalającym ustalić udział w ogólnej kwocie odliczeń przysługujących z tytułu wydatków na sporną budowę jest, jak słusznie przyjęły organy podatkowe, wielkość określona w umowie z dnia 29 września 1999 roku. Na marginesie stwierdzić wypada, że identyczne poglądy zawarte są w uzasadnieniu uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 maja 2003 roku, sygn. akt FPS 4/03 (Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego 2003, nr 4, poz. 116). W uchwale tej, zwracając uwagę na obowiązek ścisłej wykładni rozpatrywanej regulacji, Sąd wskazał bowiem na konieczność sięgnięcia "do cywilnoprawnej instytucji współwłasności, jako że ani w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, ani w systemie prawa podatkowego nie sformułowano autonomicznego pojęcia współwłasności na potrzeby stosunków podatkowoprawnych". Odrzucił jednocześnie w analizowanej materii wszelkie inne kryteria niż udział we współwłasności wszystkich współwłaścicieli, które pozwalałyby dokonywać stosownych obliczeń "według odmiennej od wynikającej ze stosunku współwłasności konfiguracji współwłaścicieli, w szczególności przez odwoływanie się wyłącznie do udziałów współwłaścicieli budujących lokale na wynajem". Ponadto Sąd, wyraźnie podkreślił, że "w wypadku wspólnego prawa własności do gruntu należałoby uwzględniać udział we współwłasności nieruchomości obejmującej grunt i jego części składowe, w tym budynek mieszkalny". Podkreślenia wymaga, że uchwała ta dotyczyła odmiennej sytuacji faktycznej, gdyż przedmiotem jej rozważań była kwestia ulgi przysługującej nie współwłaścicielom, lecz współużytkownikom wieczystym, a zatem osobom budującym na gruncie stanowiącym własność innych podmiotów. W takim przypadku zaś wznoszony obiekt staje się odrębnym od gruntu przedmiotem prawa własności (art. 235 Kodeksu cywilnego), wobec czego współwłasność współużytkowników wieczystych ograniczać się musi wyłącznie do budynku, jak to zresztą przyjął Sąd w uchwale z dnia 26 maja 2003 roku. Wobec wniosku skarżącej o nieuwzględnienie/wyłączenie ze sprawy dowodu aktu notarialnego z dnia [...] r. Rep.A. Nr [...] przy rozstrzyganiu sprawy, to zasadnym jest wskazanie, iż Sąd administracyjny nie posiada jakichkolwiek uprawnień do tego typu działania. Sąd ten ocenia bowiem zgodność z prawem działania organów podatkowych, a nie orzeka o stosunkach cywilnoprawnych i sporach wynikłych na ich podstawie. W takich bowiem sprawach – zgodnie z art. 1 Kodeksu postępowania cywilnego – orzeka sąd powszechny. Wzruszenie zatem treści aktu notarialnego wymagałoby wniesienia powództwa do sądu powszechnego. Inaczej rzecz ujmując, dopóki w obrocie prawnym funkcjonuje w/w akt podlega on ocenie organów podatkowych oraz stanowi dowód okoliczności czy faktów w nim określonych. Na marginesie należałoby wyrazić pogląd, iż ten właśnie akt jako dowód nabycia na współwłasność gruntu stanowił – w połączeniu z poniesionymi wydatkami z tytułu budowy budynku mieszkalnego wielorodzinnego z mieszkaniami na wynajem – o prawie do ulgi, stąd też jego wyeliminowanie rodziłoby negatywne skutki także na gruncie prawa podatkowego, zwłaszcza zaś w ocenia prawa do ulgi z tytułu tzw. dużej ulgi budowlanej. Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut dotyczący wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów z najmu lokalu części odpisów amortyzacyjnych od tego lokalu. Zgodnie bowiem z art. 23 ust. 1 pkt 45 ustawy o podatku od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2001 roku nie uważało się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych, dokonywanych według zasad określonych w odrębnych przepisach, od tej części ich wartości, która odpowiadała poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie tych środków we własnym zakresie, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie. Tymczasem w toku postępowania podatkowego ustalono, że część wydatków składająca się na wartość początkową spornego lokalu w wysokości [...] złotych została odliczona od podstawy opodatkowania w latach 1995 – 1998 w ramach tzw. dużej ulgi budowlanej oraz że podatek za 1997 rok uległ zmniejszeniu o kwotę [...] złotych, tj. równowartość 19% wkładu budowlanego wpłaconego w tamtym roku. Niewątpliwie zatem część wydatków na wytworzenie środków trwałych została odliczona od opodatkowania lub zwrócona. Podkreślić przy tym trzeba, że zwrot wydatków wyłączający możliwość zaliczenia odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów mógł przybrać "jakąkolwiek formę", jak należy rozumieć, inną niż odliczenie od podstawy opodatkowania, a nie tylko – co zdaje się wynikać z argumentacji skarżącej – postać zwrotu bezpośredniego. W grę wchodzić mógł więc każdy rodzaj szeroko rozumianej ulgi podatkowej, w tym wszelkie odliczenia – oczywiście poza odliczeniem od podstawy opodatkowania, które zostało wyraźnie wskazane w rozpatrywanej regulacji. Nie ulega wątpliwości, że kategoria ta obejmuje również odliczenia od podatku. Stwierdzić jednocześnie wypada, iż wbrew stanowisku skarżącej właśnie taka wykładnia czyni zadość postulatom wypływającym z poczucia sprawiedliwości, przez co realizuje cele, jakim służyć miał art. 23 ust. 1 pkt 45 ustawy o podatku od osób fizycznych. Rozwiązanie przewidziane tym przepisem eliminowało bowiem uprzywilejowanie tej grupy podatników, którzy skorzystali już z preferencji podatkowej związanej z wytworzeniem lub nabyciem środka trwałego, pozbawiając ich prawa do niejako dodatkowego odliczenia odpisów amortyzacyjnych od tych środków poprzez włączenie ich do kosztów uzyskania przychodu. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 122 i art. 187 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu, organy zgromadziły zupełny materiał dowodowy oraz oceniły go zgodnie z zasadą swobodnej jego oceny określonej w treści art. 191 Ordynacji podatkowej. Przede wszystkim, co wymaga podkreślenia, Sąd nie dopatrzył się błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Stan ten został bowiem oparty na dokumentach, w tym m.in. na akcie notarialnym z dnia 29 września 1999 r. Skarżąca nie kwestionuje wynikającego z tego aktu udziału we współwłasności gruntu, uważa jednak, że wysokość przysługujących odliczeń powinna wynikać z udziału w budynku, a to oznacza, że w istocie rzeczy kwestionuje wykładnię treści art. 26 ust. 2 i 3 updof, a nie ustalony w sprawie stan faktyczny. Reasumując zatem powyższe wywody uznać należało, że zaskarżona decyzja jest słuszna zarówno pod względem merytorycznym jak i podjęta została zgodnie z obowiązującymi przepisami procesowymi. Wyrażone w decyzji stanowisko organu odwoławczego zostało nadto właściwie uzasadnione, z odwołaniem się do stanu faktycznego wynikającego ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Mając na uwadze podniesione wyżej okoliczności, Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm. ), orzekł jak w sentencji wyroku.