I SA/Gl 668/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ (spr.), Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Mendecka, Sędzia WSA Edyta Żarkiewicz, Protokolant Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 marca 2010 r. sprawy ze skargi A Sp. z o. o. w G. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę. Interpretacja indywidualna z dnia [...] r. Nr [...] wydana na podstawie art. 14 b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego ( Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził, że stanowisko "A" Sp. z o.o. w G. ( dalej Spółka ) przedstawione we wniosku z dnia [...] 2009 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatku w postaci wyłącznej zaliczki w sytuacji, gdy nie doszło do wykonania umowy – jest nieprawidłowe. Organ podatkowy stwierdził, że w przedmiotowym wniosku zostały przedstawione okoliczności stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, z których wynika, że wnioskodawca prowadzi handel obrabiarkami sterowanymi numerycznie, zaś maszyny te z reguły są zamawiane i sprowadzane dla konkretnego klienta (odbiorcy). W roku 2004 wnioskodawca otrzymał od polskiego przedsiębiorcy zamówienie na ściśle określoną maszynę ( obrabiarkę ), którą zamówił u niemieckiego producenta jako produkcja indywidualna. Wnioskodawca udzielił firmie niemieckiej zaliczki w dwóch ratach na łączną kwotę [...] euro. Zaliczka była warunkiem rozpoczęcia produkcji urządzenia przez producenta i została poniesiona w celu osiągnięcia przychodu. Wnioskodawca otrzymał również zaliczkę od ostatecznego odbiorcy ( firmy polskiej ). W toku wymiany korespondencji wnioskodawcy i dostawcy ten ostatni nieoczekiwanie zmienił pierwotne ustalenia umowne i zażądał dodatkowego, nie będącego przedmiotem wcześniejszych uzgodnień zabezpieczenia tj. weksla. Wnioskodawca odmówił oferując w zamian akredytywę bankową i żądając niezwłocznego zrealizowania zamówienia. Gdy ten sposób zapłaty ( zabezpieczenia ) nie został przyjęty przez dostawcę, wnioskodawca zażądał zwrotu zaliczki. Na skutek powyższego stanu faktycznego ( tj. bezprawnego przetrzymywania zaliczki ) wnioskodawca pozwał dostawcę przed sądem niemieckim i uzyskał korzystny dla siebie wyrok. Część zasądzonej kwoty ( tj. [...] euro ) dłużnik spełniał na mocy wyroku częściowego. Pozostała część ( tj. [...] euro) nie została przez wnioskodawcę odzyskana po chwilę obecną. Wnioskodawca nadmienił, że w związku z niewykonaniem zamówienia przez dostawcę zwrócił otrzymaną zaliczkę odbiorcy (firmie polskiej na mocy stosownych ugód sądowych). W 2008 r. firma niemiecka ogłosiła upadłość zatwierdzoną przez sąd niemiecki w dniu [...] 2008 r. Stan masy upadłościowej nie rokuje na odzyskanie należnych kwot. W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie : czy na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, biorąc pod uwagę brzmienie przepisu art. 15 ust. 1 i następne, możliwe jest zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatku w postaci zaliczki na poczet zakupu obrabiarki, jeśli obrabiarka ta miała zostać wykonana na indywidualne zamówienie wnioskodawcy, a wydatek ten został poniesiony w celu uzyskania przychodu, bowiem bez jego poniesienia producent ( dostawca ) nie rozpocząłby produkcji urządzenia, a tym samym potencjalna możliwość uzyskania przychodu przez wnioskodawcę w ogóle by nie powstała. Zdaniem wnioskodawcy zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 1 zaliczka została wydatkowana w celu uzyskania przychodów, bowiem gdyby nie została uiszczona, produkcja indywidualna nie mogłaby zostać rozpoczęta, a wnioskodawca nie mógłby liczyć na uzyskanie ( w przyszłości ) przychodu. Przepisy art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawierają postanowień generalnie wyłączających straty z kategorii kosztów uzyskania przychodów. Niemniej dla uznania ich za koszt podatkowy każdorazowo jest wymagana dokładna analiza ich związku z prowadzoną działalnością, jak również zachowań jednostki w związku z poniesioną stratą. Niewątpliwie wydatek w postaci udzielenia zaliczki ( czy nawet przedpłaty ) na zakup towarów jest działaniem typowym w działalności gospodarczej. Gdy transakcja nie dochodzi do skutku, w normalnych warunkach zaliczka jest zwracana i tak postąpił wnioskodawca w stosunku do firmy klienta. Przeprowadzony przez wnioskodawcę wywiad gospodarczy nie wzbudzał żadnych zastrzeżeń co do solidności firmy dostawcy. Wnioskodawca zachował należytą stanowczość i nie udzielił kolejnej zaliczki / zabezpieczenia, zażądał wykonania zamówienia lub zwrotu zaliczki, zbędnej zwłoki wystąpił do sądu i uzyskał prawomocny wyrok zobowiązujący dostawcę do zwrotu zaliczki oraz odzyskał część zaliczki. To w ocenie wnioskodawcy świadczy o poniesieniu wydatku w celu uzyskania przychodu, który to przychód jednak nie powstał. Ma to jednak, zdaniem wnioskodawcy, wtórne znaczenie, bowiem wnioskodawca zobowiązany jest działać w określonym kierunku ( w celu uzyskania przychodu ) i w tym kierunku działał, co nie wymusza konieczności powstania skutku ( przychodu ), bowiem sytuacja rynkowa i ryzyko gospodarcze nie zawsze gwarantują przychód w sytuacjach, w których się go oczekuje. Nadto została ogłoszona upadłość dłużnika, a wierzytelność wnioskodawcy została wpisana na listę wierzytelności do zaspokojenia. Jest to okoliczność niemożliwa do przewidzenia przez wnioskodawcę w momencie udzielenia zaliczki. W tej sytuacji, w ocenie wnioskodawcy, w oparciu o przepis art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych możliwe jest zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów straty w środkach obrotowych w postaci nieściągalnej zaliczki wydatkowanej na dostawę towaru produkowanego indywidualnie ( na zamówienie indywidualne ) udzielonej innej jednostce ( dostawcy, dłużnikowi ), jeżeli jednostka ta upadła, a nieściągalność zostanie udokumentowana zgodnie z przepisem art. 16 ust. 2 wymienionej wyżej ustawy. Na tle przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego organ podatkowy stwierdził, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r, o podatku dochodowym od osób prawnych ( t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), dalej ustawa podatkowa, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Przepis art. 16 ust. 1 ustawy podatkowej zawiera katalog wydatków niestanowiących z mocy ustawy kosztów uzyskania przychodów. Wśród wymienionych w tym artykule wydatków mieszczą się straty ( koszty ) powstałe w wyniku utraty dokonanych przedpłat ( zaliczek, zadatków ) w związku z niewykonaniem umowy – art. 16 ust. 1 pkt 56 ustawy podatkowej. Każdy przypadek obciążenia kosztów stratami musi być rozpatrywany indywidualnie pod kątem ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w myśl ustawy podatkowej. Należy przy tym zaznaczyć, że dla celów podatkowych tylko stratę powstałą na skutek zdarzeń nieprzewidywalnych i nie do uniknięcia ( tj. zdarzeń losowych ) można uznać za koszt uzyskania przychodów. Powyższe regulacje prowadzą do wniosku, że straty – co do zasady stanowią koszt uzyskania przychodu, poza stratami, które wyraźnie zostały wyłączone przez ustawodawcę spod pojęcia kosztów podatkowych. Organ podatkowy zauważył, że z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Spółka przekazała środki pieniężne w postaci zaliczki na poczet przyszłej usługi, która w rezultacie nie została wykonana. Przepisy prawa regulują instytucję zadatku jako umownego zastrzeżenia zabezpieczającego wykonanie umowy. Zatem utrata – bez względu na jej przyczynę – uiszczonej przedpłaty ( zaliczki, zadatku ) powoduje, że powstała w ten sposób strata nie będzie zaliczona do kosztów uzyskania przychodów. Ze względów ekonomicznych utracona przedpłata jest stratą obciążąjącą majątek podatnika i jest uznawana przez prawo bilansowe – jednak na gruncie prawa podatkowego straty takie obciążają dochód podatnika po jego opodatkowaniu. Z tych przyczyn organ podatkowy stwierdził, że niemożliwe jest zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów straty powstałej w wyniku utraty zaliczki w związku z niewykonaniem umowy zgodnie z brzmieniem art. 16 ust. 1 pkt 56 ustawy podatkowej. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa wnioskodawca domagał się stwierdzenia nieprawidłowości stanowiska przedstawionego w interpretacji indywidualnej, zmianę tej interpretacji i uznanie stanowiska przedstawionego przez wnioskodawcę we wniosku jako prawidłowe względnie uchylenie interpretacji i wydanie nowej, w której stanowisko przedstawione przez wnioskodawcę we wniosku zostanie uznane za prawidłowe. Odpowiadając na to wezwanie organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji. W skardze na przedmiotową interpretację skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona skarżąca "A" Sp. z o.o. w G. wniosła o jej uchylenie zarzucając naruszenie przepisów materialnego prawa podatkowego, w szczególności art. 15 i 16 ustawy podatkowej, poprzez ich zinterpretowanie w sposób uniemożliwiający zaliczenie do podatkowych kosztów uzyskania przychodów wydatku w postaci zaliczki na wytworzenie obrabiarki przez inny podmiot, pomimo iż wydatek ten został poniesiony w celu uzyskania przychodu oraz sprzeczność przepisu art. 16 ust. 1 pkt 56 ustawy podatkowej z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Uzasadniając skargę strona skarżąca podniosła argumenty tożsame z podstawowymi we wniosku dodatkowo wskazując na wewnętrzną sprzeczność norm prawa podatkowego, bowiem z jednej strony strata podatnika powstała na skutek wydatkowania zaliczki nie może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, z drugiej zaś strata, która powstała na skutek zdarzeń nieprzewidywalnych i nie do uniknięcia, do tego typu kosztów może zostać zaliczona. Tę sprzeczność należy tłumaczyć na korzyść podatnika i przedstawionego przez niego stanowiska. Skarżący stwierdził, że interpretacja zaprzecza zasadzie równości podatników wobec prawa, bowiem uniemożliwia zaliczenie do kosztu uzyskania przychodów wydatku poniesionego w istocie w celu uzyskania przychodu, który to przychód, na skutek zwykłego ryzyka gospodarczego, nie powstał. Według skarżącego w innych sytuacjach zaistnienia kosztów (wydatków) związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej i ponoszeniem ryzyka gospodarczego stąd wynikającego, podatnik ma prawo zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodu. Z tych względów postanowienia art. 16 ust. 1 pkt 56 ustawy podatkowej należy uznać za niekonstytucyjne, naruszające zasadę równości. Wydatek poniesiony na inwestycję, która następnie się nie powiodła, może zostać zaliczony do podatkowych kosztów uzyskania przychodu w nieomal każdym przypadku, za wyjątkiem sytuacji w której wydatek ten miał formę zaliczki lub zadatku. Według skarżącej taki stan prawny w sposób nieuzasadniony różnicuje sytuację podatników ponoszących takie samo ryzyko gospodarcze. Takie zróżnicowanie nie znajduje żadnego uzasadnienia, różnicuje obywateli wobec prawa, narusza przepis art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Odpowiadając na skargę Minister Finansów – Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w interpretacji oraz dodając, że nie należy do kompetencji organu podatkowego orzekanie o konstytucyjności bądź nie przepisów prawa, zaś będące przedmiotem sprawy przepisy prawa odnoszą się w równej mierze do wszystkich podmiotów bez wyjątku. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje : Skarga okazała się bezzasadna. Na wstępie należy zauważyć, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie była kwestia możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów osoby prawnej wydatku w postaci wypłaconej zaliczki w sytuacji, gdy nie doszło do wykonania umowy. Żądając wydania interpretacji indywidualnej wnioskodawca wskazał, że prowadzi handel obrabiarkami, w tym zamawianymi i sprowadzanymi dla konkretnego klienta. W 2004 r. otrzymał od firmy polskiej zamówienie na ściśle określone urządzenie, które zamówił u niemieckiego producenta, udzielając mu zaliczki w określonej kwocie. Jednocześnie sam otrzymał zaliczkę od firmy polskiej zamawiającej maszynę. Zaliczka wypłacona firmie niemieckiej była warunkiem rozpoczęcia produkcji urządzenia przez producenta niemieckiego i została przekazana w celu osiągnięcia przychodu. W toku dodatkowych pertraktacji ( korespondencji ) pomiędzy wnioskodawcą a firmą niemiecką wnioskodawca nie zgodził się na zmianę pierwotnych ustaleń umownych proponując własne warunki i żądając wykonania zamówienia. Wykonawca zamówienia nie przyjął propozycji wnioskodawcy wobec czego wnioskodawca zażądał zwrotu zaliczki. Następnie pozwał kontrahenta niemieckiego przed sądem niemieckim uzyskując korzystny dla siebie wyrok i odzyskując część zasądzonej kwoty. Pozostała część nie została przez wnioskodawcę odzyskana. Wnioskodawca zwrócił firmie polskiej otrzymaną od niej zaliczkę. W 2008 r. firma niemiecka ogłosiła upadłość zatwierdzoną przez sąd niemiecki. Wierzytelność wnioskodawcy została wpisana na listę wierzytelności do zaspokojenia. Stan masy upadłości nie rokuje na odzyskanie należnych kwot. Wnioskodawca wskazał również, że przeprowadzony przez niego wywiad gospodarczy nie wzbudzał żadnych zastrzeżeń co do solidności firmy dostawcy. Firma działała na rynku obrabiarek od kilku lat i nic nie było wiadomo o jakimkolwiek jej zadłużeniu czy nieuczciwych zachowaniach. W tym stanie faktycznym wnioskodawca stanął na stanowisku, że w oparciu o przepis art. 16 ust. 1 pkt 25 ppkt a ustawy podatkowej możliwe jest zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów straty w środkach obrotowych w postaci nieściągalnej zaliczki wydatkowanej na dostawę towaru produkowanego indywidualnie udzielonej innej jednostce jeżeli jednostka ta upadła, a nieściągalność zostanie udokumentowana zgodnie z przepisem art. 16 ust. 2 wymienionej wyżej ustawy. Organ podatkowy uznając stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe wskazał, że niemożliwe jest zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów straty powstałej w wyniku utraty zaliczki w związku z niewykonaniem umowy, zgodnie z brzmieniem art. 16 ust. 1 pkt 56 ustawy podatkowej. Dokonując oceny legalności zaskarżonej interpretacji Sąd stwierdza, że w myśl art. 15 ust. 1 zd. 1 ustawy podatkowej kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Stosownie do treści art. 16 ust. 1 pkt 56 tej ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat ( kosztów ) powstałych w wyniku utraty dokonanych przedpłat ( zaliczek, zadatków ) w związku z niewykonaniem umowy. Oznacza to, że w przypadku, gdy podatnik poniesie wydatki, w tym przynoszące straty, w celach o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej to koszty te ( straty, wydatki, odpisy czy wpłaty ) stanowią koszty uzyskania przychodów, o ile nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Przepis art. 16 ust. 1 ustawy podatkowej zawiera ściśle określony katalog kosztów, których poniesienie nie stanowi kosztu uzyskania przychodów. W katalogu tym wymieniono wszystkie przypadki strat, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, w tym stratę ( koszt ) powstałą w wyniku utraty dokonanych zaliczek w związku z niewykonaną umową. Zaliczenie danej straty do katalogu kosztów opisanych w art. 16 ust. 1 ustawy podatkowej wyłącza tego rodzaju stratę z kosztów uzyskania przychodów niezależnie od tego czy zostały poniesione w warunkach określonych art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej. Skoro w niniejszej sprawie, przedstawiając stan faktyczny, wnioskodawca wskazał, że zawierając umowę, której przedmiotem była produkcja i dostawa określonej maszyny, obowiązany był do uiszczenia stosownej zaliczki bez poniesienia której umowa nie zostałaby zrealizowana, a następnie utracił określoną część dokonanej zaliczki i to w związku z niewykonaniem umowy przez jego kontrahenta, to strata ( koszt ) tak powstała mieści się w dyspozycji przepisu art. 16 ust. 1 pkt 56 ustawy podatkowej co powoduje, że nie jest i nie może być uważana za koszt uzyskania przychodu wnioskodawcy. Organ podatkowy słusznie więc uznał, że prezentowane przez wnioskodawcę stanowisko nie jest prawidłowe i przedstawił stanowisko prawidłowe wyłączające opisaną we wniosku stratę, w postaci "nieściągalnej", a więc utraconej zaliczki, z kosztów uzyskania przychodów i powołując przy tym właściwą podstawę prawną art. 16 ust. 1 pkt 56 ustawy podatkowej. Przepis art. 16 ust. 1 pkt 56 ustawy podatkowej jasno stanowi, że jakiekolwiek straty ( koszty ) powstałe w wyniku utraty dokonanych przedpłat ( zaliczek, zadatków) w związku z niewykonaniem umowy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. Oznacza to, że niezależnie od charakteru tych strat ( kosztów), celu zawarcia umowy, jej przedmiotu i warunków, a także okoliczności skutkujących jej niewykonaniem, strata tak powstała nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu. Dlatego też podnoszone przez stronę skarżącą argumenty wykazujące konieczność uiszczenia zaliczki, staranności w wyborze dostawcy ( producenta maszyny ), zawinienie kontrahenta czy jego upadłość oraz uzyskanie prawomocnego wyroku zobowiązującego dostawcę do zwrotu zaliczki, jak również celowość przedmiotowego wydatku, nie miały wpływu na stosowanie czy nie stosowanie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 56 ustawy podatkowej. Odnosząc się do zarzutu sprzeczności przepisu art. 16 ust. 1 pkt 56 ustawy podatkowej z art. 32 ust. 1 Konstytucji R.P. Sąd zauważa, że interpretacji indywidualnej podlegają przepisy prawa podatkowego, ich wykładnia mająca m.in. na celu stwierdzenie prawidłowości stanowiska wnioskodawcy. Organ wydający interpretacje podatkowe nie bada konstytucyjność przepisów ustaw podatkowych czy innych, znajdujących zastosowanie w sprawie, ustaw, gdyż nie leży to w jego kompetencji, a udzielając interpretacji indywidualnej obowiązany jest działać na podstawie przepisów prawa ( art. 14 h Ordynacji podatkowej). Wydając interpretację organ podatkowy nie stosuje prawa lecz je interpretuje. W myśl art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W postępowaniu sądowoadministracyjnym w sprawie skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie Sąd rozstrzyga o prawidłowości takiego rozstrzygnięcia oceniając jego zgodność z prawem, w tym ustawami. Sąd administracyjny nie ma uprawnień do badania zgodności z Konstytucją przepisów ustaw podatkowych, zaś sędziowie tego sądu, z mocy Konstytucji, podlegają ustawom. Oznacza to, że o ile Sąd rozpoznający sprawę ma uzasadnione wątpliwości, co do zgodności badanej normy ustawowej z przepisem konstytucyjnym, zwraca się w odpowiednim trybie, do właściwego organu, o rozstrzygnięcie takiej kwestii. W niniejszej sprawie Sąd uznał, że przyjęte za podstawę wydania interpretacji przepisy ustawy podatkowej, w tym jej art. 16 ust. 1 pkt 56, nie narusza postanowień Konstytucji R.P., gdyż nie różnicuje podatników przedmiotowego podatku, ani określonych tam strat ( kosztów ) w zależności od kryterium innego niż wymienione w dyspozycji tej normy prawnej. Straty ( koszty ), opisane we wskazanym przepisie, u wymienionych w ustawie podatkowej podmiotów, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów bez względu na cechy podatnika, rodzaju jego działalności czy inne okoliczności. Wyłączenie tego typu strat z kosztów podatkowych stanowi uprawnienie ustawodawcy podatkowego, który w ramach swej władzy może określić elementy podstawy opodatkowania. To, że określone straty ustawodawca uznaje za koszt uzyskania przychodu, a inne nie, nie uzasadnia twierdzenia o nierównym traktowaniu podatnika lecz służy ( w granicach jego imperium ), wypełnieniu przez ustawodawcę obowiązku w zakresie stanowienia podatków, o czym mowa w art. 217 Konstytucji. Wobec powyższego Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja nie narusza prawa i na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.