I SA/Gl 672/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej ( sprawozdawca), Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Asesor WSA Teresa Randak, Protokolant Marta Lewicka, po rozpoznaniu w dniu 4 stycznia 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi A. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz skarżącego kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania A. L. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] r. nr [...], którą małżonkom U. i A. L. określono wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. w wysokości [...] zł, zaległości podatkowej w wysokości [...] zł oraz odsetek za zwłokę w łącznej kwocie [...] zł. Zaskarżona decyzja została wydana po uchyleniu poprzedniej decyzji odwoławczej w tej sprawie wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 26 maja 2004 r. sygn. Akt I SA/Ka 2379/02. Powodem uchylenia decyzji było stwierdzenie przez Sąd, że organy podatkowe uznały, bez dostatecznych ku temu podstaw dowodowych, iż udziały wspólników Spółki Cywilnej "A" (której wspólnikiem był skarżący A. L.) w dochodach tej spółki były równe. W szczególności Sąd podkreślił, że w umowie spółki zawartej w dniu [...] 1991 r. sformułowano zasady udziału wspólników w dochodach spółki w inny sposób, niż równy udział w zyskach. Zmiana, dokonana uchwałą nr [...] Zgromadzenia Wspólników z dnia [...] 1997 r., modyfikująca te zasady w sposób sprzeczny z prawem ( z art. 867 § 1 k.c.), nie dawała jednak podstaw do przyjęcia poglądu, że udziały wspólników w dochodach spółki są równe. Sprzeczna z prawem, a w konsekwencji – nieważna uchwała zmieniająca, miała tylko ten skutek, że nie wywołała i nie mogła wywołać żadnych skutków prawnych w niej przewidzianych. Nieważność jej nie miała zatem odniesienia do pierwotnej umowy spółki, a w tym – do jej § 6, określającego udział wspólników w zyskach spółki. Sąd wskazał w wyroku, że przyjęcie domniemania wynikającego a art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, iż udziały wspólników w dochodach spółki "A" są równe wymagało wykazania, że wskazana przez podatnika jako dowód umowa spółki z dnia [...] 1991 r. w części dotyczącej udziału wspólników w zyskach spółki nie stanowiła dowodu przeciwnego, o którym mowa w powołanym wyżej przepisie. Organy podatkowe nie przeprowadziły w tym zakresie prawidłowego postępowania dowodowego. Sąd podkreślił, że przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organ podatkowy powinien przeprowadzić niezbędne dowody celem stanowczego ustalenia istnienia przesłanek opisanych w art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ odwoławczy postanowieniem z dniu [...] r., na podstawie art.. 229 i art. 216 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, zlecił Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w R. przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w niniejszej sprawie. W wykonaniu postanowienia organ podatkowy I instancji wezwał U. i A. L. do stawienia się w tym organie celem "złożenia wyjaśnień popartych stosowymi dokumentami". Po sporządzeniu protokołu z wyjaśnień A. L. i dołączeniu jego pisma z dnia [...] 2005 r., powyższy materiał dowodowy przedstawiony został organowi odwoławczemu, który w dniu [...] 2005 r. wydał decyzje odwoławczą, ponownie utrzymując w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] r. W uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Skarbowej przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania, w tym niekwestionowane ustalenia dotyczące nieważności uchwały Zgromadzenia Wspólników nr [...] z dnia [...] 1997 r. Następnie przywołał treść § [...] pkt [...] umowy spółki z dnia [...] 1991 r., z którego wynika, że wspólnicy spółki uczestniczą w zyskach spółki w częściach proporcjonalnych do wniesionego wkładu pracy wyrażonego w wartościach pieniężnych powiększonego o wniesione udziały pieniężne. Organ wskazał więc, że określenie dochodu A. L. z tytułu udziału w spółce "A" wymaga w pierwszej kolejności ustalenia jego zysku w częściach proporcjonalnych do wniesionego nakładu pracy, a następnie – powiększenie go o wniesione wkłady pieniężne. Ustalenie drugiego elementu zysku organ ocenił jako oczywiste ze względu na określenie w załączniku do umowy spółki wysokości wkładu pieniężnego, wniesionego przez A. L. Natomiast uznał, że zebrany materiał dowodowy nie pozwala na określenie mechanizmu ustalania pierwszego elementu zysku. W szczególności organ wskazał na rozbieżne dane, przedstawiane przez samego podatnika, który w zeznaniu podatkowym za 1998 r. podał procentowy udział w przychodach spółki w wysokości [...] %, zaś w toku postępowania kontrolnego prowadzonego przez [...] Urząd Skarbowy w K. w spółce "A" podatnik złożył oświadczenie, że jego udział w przychodach wyniósł [...] %, z kolei w protokole spisanym w dniu [...] 2001 r. – ponownie swój udział określił na [...] %, powołując się na roczne rozliczenie, sporządzone przez prezesa zarządu spółki. Organ powołał się ponadto na wyjaśnienia złożone przez inną wspólniczkę spółki – T. S. w toku prowadzonej u niej kontroli podatkowej, z których to wyjaśnień wyprowadzono wniosek, że podział dochodów spółki pomiędzy udziałowców był w praktyce dokonywany według zasad określonych w zakwestionowanej później uchwale nr [...], czyli wyłącznie proporcjonalnie do wkładu pracy przy poszczególnych pracach projektowych. Również z wyjaśnień A. L. wynika, że zyski przypadające na każdego wspólnika zarząd spółki określał na koniec roku w oparciu o bilans oraz na podstawie wypracowanego przez wspólnika zysku w projekcie tj. proporcjonalnie do wkładu pracy. Podatnik wskazał, że przy realizacji każdego projektu ustalano wynagrodzenie pracujących przy nim osób według zwyczajowego klucza (kreślarz [...]-[...] %, kosztorysant ok. [...] %, asystent [...]-[...] %, sprawdzający ok. [...] %, zarząd [...]-[...] %, projektant - pozostałą cześć kwoty uzyskanej ze sprzedaży projektu). W oparciu o powyższe ustalenia Dyrektor Izby Skarbowej stanął na stanowisku, że podatnik – mimo umożliwienia mu dostarczenia wszystkich dowodów na podstawie których można by ustalić w sposób jednoznaczny wysokości dochodów uzyskanych przez niego z tytułu udziału w spółce cywilnej "A" – nie potrafił wskazać w jaki sposób następował podział zysku spółki i ile faktycznie wynosiły jego udziały w spółce oraz dochody uzyskanie z tego tytułu. W tym stanie faktycznym i prawnym organ odwoławczy uznał, że ani uchwała nr [...] Zgromadzenia Wspólników ani § [...] pkt [...] umowy spółki z dnia [...] 1991 r. nie stanowią dowodów przeciwnych dla domniemania prawnego, wynikającego z art. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. że udziały wspólników są równe. Powołując się na wyrok Sądu organ przyznał, że w decyzji pierwszej instancji pominięto treść § 6 umowy spółki, ale powyższa nieprawidłowość została usunięta w ponownym postępowaniu odwoławczym. Pozostałe zarzuty odwołania organ II instancji uznał za nieuzasadnione. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego A. L. ponownie zarzucił powyższej decyzji naruszenie art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 867 § 1 kodeksu cywilnego. W uzasadnieniu podkreślił, że wspólnicy zakładając spółkę "A" wyraźnie wyartykułowali swą wolę co do zasad udziału w zyskach, co wynika z § [...] pkt [...] umowy spółki z [...] 1991 r. Tym samym nie ma podstaw do uznania, że ich udziały w zyskach była równe. Podatnik stanowczo stwierdził, że informacja, jaką otrzymał od prezesa zarządu o wysokości jego udziału w zysku spółki za 1998 r. w wysokości [...] % odpowiada rzeczywistości. Jednocześnie wyjaśnił, że korekta tego wskaźnika procentowego była następstwem wyliczeń dokonanych prze organ podatkowy, kontrolujący Spółkę "A", w efekcie których zysk spółki został skorygowany. Ponieważ jednak współczynnik udziału nie zmieniał kwoty dochodu uzyskanego przez A. L., nie było podstaw do korygowania deklaracji podatkowej za 1998 r. Skarżący podkreślił, że w oparciu o dokumentację spółki można precyzyjnie wyliczyć udział poszczególnych wspólników, choćby wymagało to ponownego przeliczenia zysku spółki. Twierdzenie organu, że jest to niemożliwe, pozostaje w sprzeczności z faktami. Sam podatnik nie dysponuje pełną dokumentacją, gdyż dla celów rozliczeń podatkowych otrzymał odpowiednią informację prezesa zarządu spółki. Nie oznacza to jednak, że w oparciu o pełna analizę dokumentacji księgowej spółki nie można potwierdzić prawdziwości tejże informacji, stosownie do której A. L. złożył zeznanie podatkowe za 1998 r. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, ponawiając wywody i argumenty zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Na rozprawie A. L. podtrzymał swa skargę i wniósł zasadzenie kosztów postępowania. Dodatkowo wyjaśnił, że w trakcie roku podatkowego wspólnicy otrzymywali należne im wynagrodzenie w formie zaliczkowej, a rozliczenie ostateczne dokonywane było po zakończeniu roku, przy czym każdy ze wspólników otrzymywał informacje o jego indywidualnym udziale w zyskach oraz wysokości otrzymanych wypłat. Na pytanie Sądu wyjaśnił, że jest mu wiadomo o wydaniu w stosunku do innych wspólników decyzji w przedmiocie określenie wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych przy przyjęciu równego udziału w zyskach, co np. w odniesieniu do prezesa zarządu spowodowało zwrot nadpłaconego podatku, mimo iż zadeklarował on swój rzeczywisty, znacznie wyższy niż [...] udział w zysku spółki. Pełnomocnik organu odwoławczego wniosła o oddalenie skargi, a na pytanie Sądu oświadczyła, że nie ma wiedzy na temat rozliczenia podatkowego pozostałych wspólników, m. in. z uwagi na różną właściwość miejscową urzędów skarbowych w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona. W pierwszym rzędzie Sąd uznał, że sposób przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego, którego istotne braki były powodem uchylenia poprzedniej decyzji odwoławczej, nie odpowiada wymogom określonym w przepisach Ordynacji podatkowej. W szczególności, za niedopuszczalne trzeba uznać przerzucenie całego ciężaru dowodowego na podatnika, w tym również w zakresie, w jakim - z oczywistych względów – A. L. nie mógł przedstawić żądanych przez organ dokumentów, gdyż nie pozostawały one w jego dyspozycji. Warto w tym miejscu wskazać, że w wyroku z dnia 26 maja 2004 r. Sąd wyraźnie przypomniał, że "jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem". Tymczasem organ pierwszej instancji, uzupełniający postępowanie dowodowe na polecenie organu odwoławczego, ograniczył się do wezwania podatników do złożenia wyjaśnień, zaznaczając iż muszą być one poparte dokumentami. Tym samym organ ten niejako nadał dokumentom szczególny walor dowodowy, deprecjonując inne środki dowodowe. Jednocześnie, w sytuacji gdy podatnicy wyjaśnili iż dokumentacja rozwiązanej spółki cywilnej nie pozostaje w ich dyspozycji, organ zaniechał ustaleń w oparciu o tę dokumentację. Nie podjął żadnych działań celem sprawdzenia i zweryfikowania w oparciu o źródłową dokumentację księgową spółki twierdzenia podatnika, zawartego w zeznaniu podatkowym, o wysokości jego dochodu osiągniętego w 1998 r. z tytułu udziału w zyskach spółki "A" za ten okres. Z akt sprawy, przedstawionych Sądowi wynika równocześnie, że pogląd o równym udziale wspólników w zyskach spółki "A" został oparty wyłącznie na stwierdzeniu, że uchwała nr [...] Zgromadzenia Wspólników jest nieważna. Wynika to z wywodów zawartych w decyzji Izby Skarbowej, mocą której uchylono decyzje [...] Urzędu Skarbowego w K. (załącznik nr [...] do pisma z [...] r. na karcie [...] akt administracyjnych), powtórzonych niemal dosłownie w uzasadnieniu decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w R.. Wynika z tego, że jedynym powodem zakwestionowania prawdziwości zeznania podatkowego U. i A. L. za 1998 r. było powyższa okoliczność. Nie badano w ogóle kwestii prawidłowości określenia dochodu A. L. z zysków spółki w kontekście treści umowy spółki i rozliczeń rocznych, przekazanych mu do wiadomości przez prezesa zarządu. Niedostatku dowodowego w tym zakresie nie usunięto także po uchyleniu decyzji przez sąd administracyjny, co wykazano wyżej. W tym kontekście nie sposób uznać, że przedstawione przez podatnika dowody, a to umowa spółki z dnia [...] 1991 r. oraz informacja o wysokości udziału w zyskach spółki za rok podatkowy 1998 r. nie stanowią dostatecznych dowodów na obalenie domniemania o równym udziale wspólników w zyskach spółki, w rozumieniu art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W żaden sposób organy podatkowe nie wykazały w niniejszej sprawie, że podział zysków w Spółce "A" za rok podatkowy 1998 nie został dokonany w sposób określony w §[...] pkt [...]umowy spółki, a w konsekwencji, że zarówno kwota dochodu osiągniętego przez A. L. jak i procentowy jego udział w tym zysku nie odpowiada rzeczywistości. Przejście zatem w rozliczeniu podatkowym na fikcję prawną, wynikającą z domniemania równego udziału w zyskach, ocenić wypada jako co najmniej przedwczesne. Warto w tym miejscu podkreślić, że zobowiązanie podatkowe powinno być określane w sposób maksymalnie odpowiadający rzeczywistemu stanowi rzeczy, więc w odniesieniu do podatku dochodowego od osób fizycznych – w oparciu o prawidłowe ustalenie rzeczywistego dochodu podatnika. Tymczasem materiał dowodowy niniejszej sprawy nie wskazuje w sposób przekonujący powodów, dla których zeznanie A. L. w zakresie dochodu osiągniętego przez niego w 1998 r. z udziału w zysku spółki, zostało zakwestionowane. Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że zaskarżona decyzja narusza przepisy postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, a ponadto, iż wydana została z naruszeniem art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), co uzasadnia jej uchylenie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c tej ustawy. Na podstawie art. 200 Sąd orzekł o zwrocie kosztów postępowania, (na które składa się wpis od skargi) na rzecz skarżącego.