I SA/Gl 672/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Krywow (spr.), Asesor WSA Mikołaj Darmosz, Sędzia WSA Borys Marasek, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 8 października 2024 r. sprawy ze skargi C. sp. z o. o. w B. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 26 marca 2024 r. nr 2401-IEW1.4253.8.2024.8 UNP: 2401-24-082667 w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej oddala skargę. Postanowieniem z 26 marca 2024 r., nr 2401-IEW1.4253.8.2024.8 UNP: 2401-24-082667, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej jako Dyrektor, organ odwoławczy), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239, art. 239b § 1 pkt 1 i 2 oraz § 2 oraz art. 13 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm., dalej jako O.p.), po rozpatrzeniu zażalenia C. Sp. z o.o. w B. (dalej jako Spółka, podatniczka, skarżąca), utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. (dalej jako organ podatkowy) z 5 grudnia 2023 r., nr [...], w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z 20 listopada 2023 r., nr [...], [...]: 1. określającej zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 2018 r. oraz od stycznia do sierpnia 2019 r. 2. określającej kwotę podatku do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w związku z wykazaniem go na wystawionych i wprowadzonych do obrotu prawnego fakturach VAT za miesiące od lipca do grudnia 2018 r. oraz od stycznia do sierpnia 2019 r. 3. ustalającej dodatkowe zobowiązania podatkowe za miesiące od lipca do grudnia 2018 r. oraz od stycznia do sierpnia 2019 r., stanowiące 100% wartości zawyżenia kwoty zwrotu różnicy na rachunek bankowy, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, wynikających z czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczących tych czynności. Powyższe postanowienie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym: Decyzją z 20 listopada 2023 r., określił Spółce zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od lipca 2018 r. do sierpnia 2019 r., określił kwotę podatku do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług ustalił dodatkowe zobowiązania podatkowe za ww. miesiące oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za ww. miesiące stanowiące 100% wartości zawyżenia kwoty zwrotu różnicy na rachunek bankowy, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, wynikających z czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczących tych czynności. Od powyższej decyzji Spółka wniosła odwołanie. Jednocześnie na poczet ww. zobowiązań zaliczona została jedynie - wpłacona w trybie egzekucyjnym - 6 grudnia 2021 r. kwota 8.051,05 zł, zarachowana na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za lipiec 2019 r. w następujący sposób: - na należność główną: 5.989,12 zł, - na odsetki: 2.050,33 zł, - na koszty upomnienia: 11,60 zł. Organ podatkowy postanowieniem z 5 grudnia 2023 r. nadał rygor natychmiastowej wykonalności ww. decyzji z 20 listopada 2023 r. W zażaleniu na ww. postanowienie podatniczka wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie art. 180, art. 187 § 1 i 191 w zw. z art. 239b § 1 pkt 2 w zw. z art. 239b § 2 O.p. poprzez niesprostanie obowiązkowi ustalenia majątku strony odpowiadającego wysokości zaległości za zwłokę wraz z odsetkami oraz uprawdopodobnienia, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane, a to w konsekwencji nierozważenia przy wydaniu zaskarżonego postanowienia znaczących 4 okoliczności ustalonych w decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z dnia 20 listopada 2023 r. Organ odwoławczy odwołał się do art. 239a, art. 239e O.p. i zauważył, że podatniczka złożyła odwołanie od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z 20 listopada 2023 r., a zatem decyzja ta nie była ostateczna. Kolejno organ odwoławczy wskazując na treść art. 239b § 1 i art. 239b § 2 O.p. wyjaśnił, że z powołanych wyżej przepisów prawa i ich wykładni wynika, że dla nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności konieczne jest spełnienie co najmniej dwóch przesłanek. Pierwszą przesłanką jest jedna z czterech okoliczności wskazanych w § 1 art. 239b O.p. Użycie w ww. art. 239b § 1 spójnika "lub" oznacza, że stwierdzenie w stanie faktycznym sprawy już jednej z tych okoliczności daje organowi podatkowemu możliwość zastosowania wspomnianego rygoru. Drugą przesłanką wskazaną w przywołanym uregulowaniu jest uprawdopodobnienie przez organ podatkowy, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Reasumując powyższe Dyrektor stwierdził, że organ podatkowy obowiązany jest ustalić wystąpienie chociażby jednej z przesłanek wymienionych w art. 239b § 1 Op. przez jej udowodnienie, natomiast w przypadku przesłanki określonej w art. 239b § 2 Op. wystarczy samo uprawdopodobnienie (przypuszczalne nastąpienie). Niezależnie od powyższego organ odwoławczy odwołując się do art. 122, art. 187 § 1 i art. 124 O.p. stwierdził, że organ podatkowy zobowiązany jest sformułować w sposób czytelny i wyczerpujący racjonalne przesłanki faktyczne i prawne potwierdzające zasadność podjętego rozstrzygnięcia. Uzasadnienie postanowienia - zarówno faktyczne, jak i prawne - ma więc zasadnicze znaczenie dla oceny prawidłowości postanowienia przez organ odwoławczy, gdyż stanowi integralną jego część. Treść uzasadnienia postanowienia pozwala podatnikowi na podjęcie decyzji co do ewentualnego jego zaskarżenia lub też zakresu, w jakim będzie on postanowienie kwestionował. Brak uzasadnienia postanowienia jest z kolei naruszeniem uprawnień strony, utrudniającym jej złożenie zażalenia, spełniającego wymagania art. 222 O.p. Strona powinna mieć jasno przedstawione stanowisko organu co do podstaw przyjętego rozstrzygnięcia, tak, aby mogła ustosunkować się do przedstawionych zarzutów. Przechodząc do oceny wydanego rozstrzygnięcia Dyrektor przypomniał, że postanowieniem z 5 grudnia 2023 r. organ podatkowy nadał rygor natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z 20 listopada 2023 r. Uzasadnienie zaskarżonego postanowienia organu podatkowego oparte zostało na spełnieniu pierwszej i drugiej przesłanki przewidzianej przez ustawodawcę w art. 239b § 1 O.p. W pierwszej kolejności organ odwoławczy odniósł się do kwestii toczącego się postępowania egzekucyjnego w zakresie innych należności pieniężnych. Wskazał, że z akt sprawy wynika, że organ egzekucyjny prowadzi postępowanie egzekucyjne na rzecz następujących wierzycieli: - Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w Z. na podstawie 15 tytułów wykonawczych za okres od 1 grudnia 2015 r. do 31 sierpnia 2022 r. na łączną kwotę zaległości głównej 112.916,09 zł, odsetek za zwłokę 56.430,35 zł, kosztów egzekucyjnych 9.369,30 zł, kosztów upomnienia 200,40 zł; - Marszałka Województwa [...] na podstawie 6 tytułów wykonawczych za okres od 1 stycznia 2014 r. do 31 grudnia 2016 r. na łączną kwotę należności głównej 446.870,28 zł, odsetek za zwłokę 338.420,39 zł, kosztów egzekucyjnych 2.098,76 zł, kosztów upomnienia 11,60 zł; - Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. na podstawie 26 tytułów wykonawczych za okres od 1 stycznia 2018 r. do 30 września 2021 r. na łączną kwotę należności głównej 1.236.186,94 zł, odsetek za zwłokę 661.721,36 zł, kosztów egzekucyjnych 38.939,23zł, kosztów upomnienia 74,00 zł; - D. S.A. na podstawie 2 tytułów wykonawczych za okres od 22 kwietnia 2016r. do 19 lipca 2017 r. na łączną kwotę należności głównej 23.055,22 zł, odsetek za zwłokę 13.213,73 zł, kosztów upomnienia 4.119,64 zł; - P. na podstawie 2 tytułów wykonawczych za okres od 17 września 2014 r. do 27 września 2016 r. na łączną kwotę należności głównej 10.757.011,31 zł, odsetek za zwłokę 6.884.882,99 zł, kosztów egzekucyjnych 29.365,29 zł; - Prezydenta Miasta B. na podstawie tytułu wykonawczego za okres od 1 stycznia 2015 r. do 31 grudnia 2015 r. na łączną kwotę należności głównej 65.829,58 zł, odsetek za zwłokę 50.778,68 zł, kosztów egzekucyjnych 308,63 zł; - Zarządu Województwa [...] na podstawie 2 tytułów wykonawczych za okres od 1 stycznia 2015 r. do 31 grudnia 2019 r. na łączną kwotę należności głównej 1.687.529,00 zł, odsetek za zwłokę 987.851,55 zł, kosztów egzekucyjnych 177,62 zł, kosztów upomnienia 46,40 zł. Nadto w piśmie organu podatkowego z 5 marca 2024 r., organ ten wskazał m.in., że na podstawie ww. tytułów wykonawczych było prowadzone w dacie wydania zaskarżonego postanowienia o nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych. Z akt sprawy wynika również, że Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym w B. – G. S. przesłał do Urzędu Skarbowego w B. zawiadomienia o zajęciu wierzytelności pieniężnej z tytułu zwrotu lub nadpłaty podatku w sprawach egzekucyjnych o sygn. akt [...], [...], [...], [...] z wniosku wierzyciela – B. Sp. z o.o. z siedzibą w Z.. Z przedmiotowych zawiadomień wynika, że zaległości Spółki wobec ww. wierzyciela wynoszą łącznie: - należność główna 9.629.591,28 zł, - odsetki za zwłokę (na dzień 14 grudnia 2022 r.) 5.168.691,98 zł, - kwota zabezpieczenia 3.425,90 zł, - koszty procesu 118.561,72 zł, - koszty zastępstwa w egzekucji 7.600,00 zł, - koszty klauzuli 480,00 zł, - opłata egzekucyjna 51.812,06 zł. W ocenie Dyrektora, powyższe dowodzi, że wydając zaskarżone postanowienie 5 grudnia 2023 roku organ podatkowy zasadnie uznał, że została spełniona przesłanka, o której mowa w art. 239b § 1 pkt 1 O.p., bowiem wobec Spółki toczą się postępowania egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych, niż wynikające z ww. decyzji nieostatecznej. Z kolei w kwestii posiadanego przez Spółkę majątku, na podstawie akt sprawy organ odwoławczy ustalił, że Spółka figuruje jako właściciel/użytkownik wieczysty nieruchomości w księgach wieczystych o numerach: 1) [...], 2) [...], 3) [...], 4) [...]. W księdze wieczystej numer [...] Spółka figuruje jako użytkownik wieczysty działek nr [...], [...], [...], [...] i [...] położonych w B., B1. o łącznej powierzchni 2,5333 ha oraz właściciel budynków stanowiących odrębne 8 nieruchomości. Obciążenie hipoteczne opiewa na łączną kwotę 251.460.761.49 zł i składają się na nie hipoteki umowne i przymusowe ustanowione na rzecz następujących podmiotów: - S. - hipoteka umowa na kwotę 27.133.200,00 zł, - P1. Sp. z o.o. Sp. komandytowo-akcyjna - hipoteka umowa łączna na kwotę 30.000.000.00 zł, - A. Sp. z o.o. - hipoteka umowa łączna na kwotę 96.500.000,00 zł, - Minister Finansów - hipoteka umowa na kwotę 66.300.000,00 zł, - B. Sp. z o.o. - hipoteka przymusowa łączna na kwotę 11.240.252.48 zł, - Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. - hipoteka przymusowa na kwotę 358.643,06 zł, - P. - hipoteka przymusowa na kwotę 19.928.665,95 zł. W księdze wieczystej numer [...] Spółka figuruje jako użytkownik wieczysty działek nr [...] i [...] położonych w B., B1. o łącznej powierzchni 3,3289 ha oraz właściciel budynków stanowiących odrębne nieruchomości. Obciążenie hipoteczne opiewa na łączną kwotę 201.807.710.64 zł i składają się na nie hipoteki umowne i przymusowe ustanowione na rzecz następujących podmiotów: - P1. Sp. z o.o. Sp. komandytowo-akcyjna - hipoteka umowa łączna na kwotę 30.000.000.00 zł, - A. Sp. z o.o. - hipoteka umowa łączna na kwotę 96.500.000,00 zł, - S. - hipoteka umowa na kwotę 43.500.000,00 zł, - B. Sp. z o.o. - hipoteka przymusowa łączna na kwotę 11.240.252.48 zł, - Zakład Ubezpieczeń Społecznych - hipoteka przymusowa na kwotę 85.378,27 zł, - Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. - hipoteka przymusowa na kwotę 537.964,59 zł, - P. - hipoteka przymusowa na kwotę 19.928.665,95zł, - M. C. - hipoteka przymusowa na kwotę 15.449,35 zł. W księdze wieczystej numer [...] Spółka figuruje jako użytkownik wieczysty działek nr [...], [...], [...] i [...] położonych w B., B1. o łącznej powierzchni 1,0365 ha oraz właściciel budynków stanowiących odrębne nieruchomości. Obciążenie hipoteczne opiewa na łączną kwotę 163.559.308.31 zł i składają się na nie hipoteki umowne i przymusowe ustanowione na rzecz następujących podmiotów: - P1. Sp. z o.o. Sp. komandytowo-akcyjna - hipoteka umowa łączna na kwotę 30.000.000.00 zł, - A. Sp. z o.o. - hipoteka umowa łączna na kwotę 96.500.000,00 zł, - B. Sp. z o.o. - hipoteka przymusowa łączna na kwotę 11.240.252.48 zł, - Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. - hipoteka przymusowa na kwotę 179.321,53 zł, - Zakład Ubezpieczeń Społecznych - hipoteka przymusowa na kwotę 121.616,19 zł, - P. - hipoteka przymusowa na kwotę 19.928.665,95zł, - Gmina B. - hipoteka przymusowa na kwotę 5.589.452,16 zł. W księdze wieczystej numer [...] Spółka figuruje jako użytkownik wieczysty działek nr [...] i [...] położonych w B., B1. o łącznej powierzchni 51.911,00 m2 oraz właściciel budynków stanowiących odrębne nieruchomości. Obciążenie hipoteczne opiewa na łączną kwotę 173.735.217.06 zł i składają się na nie hipoteki umowne i przymusowe ustanowione na rzecz następujących podmiotów: - P1. Sp. z o.o. Sp. komandytowo-akcyjna - hipoteka umowa łączna na kwotę 30.000.000,00 zł, - A. Sp. z o.o. - hipoteka umowa łączna na kwotę 102.381.200,00 zł, - B. Sp. z o.o. - hipoteka przymusowa łączna na kwotę 11.240.252.48 zł, - Bank S1. w P. - hipoteka umowa łączna na kwotę 9.265.200,00 zł, - Zakład Ubezpieczeń Społecznych - hipoteka przymusowa na kwotę 194.811,10 zł, - Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. - hipoteka przymusowa na kwotę 717.286,12 zł, - P. - hipoteka przymusowa na kwotę 19.928.665,95 zł, - M. C. - hipoteka przymusowa na kwotę 7.801,41 zł. W zaskarżonym postanowieniu organ podatkowy konkludując powyższe ustalenia, stwierdził, że wszystkie wymienione nieruchomości posiadają obciążenie hipoteczne, co oznacza, że na żadnej z nich nie można ustanowić hipoteki przymusowej na rzecz Skarbu Państwa korzystającej z pierwszeństwa zaspokojenia. Rozpatrując sprawę w postępowaniu zażaleniowym, Dyrektor uznał, że w przedmiotowej sprawie okolicznością determinującą zasadność nadania wskazanej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności na podstawie przesłanki wynikającej z art. 239b § 1 pkt 2 O.p. jest fakt, że łączna kwota podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2018-2019 podlegającego wpłacie na podstawie ustawy o podatku od towarów i usług, określona i ustalona przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. ww. decyzją z 20 listopada 2023 r., wynosi 108.006.320.00 zł i wielokrotnie przewyższa całkowity majątek Spółki. Odniesienie tej kwoty wyłącznie do wartości aktywów Spółki wykazanych w bilansie za 2022 r. (Spółka nie złożyła jeszcze sprawozdania finansowego za 2023 r. - vide: https://ekrs.ms.gov.pl/rdf/pd/search_df) nie pozostawia najmniejszych wątpliwości co do prawdopodobieństwa niewykonania zobowiązań we wskazanej kwocie, dowodząc wprost istnienia po stronie Spółki stanu niewypłacalności. Z ww. bilansu wynika bowiem, że na koniec 2022 r. aktywa Spółki wynosiły 13.306.462,90 zł, a jej zobowiązania 163.043.647,44 zł. W pozycji bilansowej "zobowiązania i rezerwy na zobowiązania" nie zostały wykazane - z oczywistych względów - zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług w łącznej kwocie należności głównej 108.006.320,00zł określone ww. decyzją Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z 20 listopada 2023 r. Uwzględnienie tych zobowiązań sprawia, iż łączna suma zobowiązań wyniesie 271.049.967.44 zł. Zatem po uwzględnieniu w bilansie ww. zobowiązań zauważam, że aktywa Spółki pokrywają zaledwie niecałe 5% jej zobowiązań. Nie budzi zatem najmniejszych wątpliwości, że Spółka nie posiada majątku odpowiadającego łącznej kwocie ujawnionych zobowiązań, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy korzystające z pierwszeństwa zaspokojenia. Co więcej, całkowity majątek Spółki pozwala zaspokoić relatywnie niewielką część ujawnionych zaległości i to przy założeniu spieniężenia całego majątku Spółki. Zdaniem Dyrektora, należy mieć również na uwadze, że łączną kwotę należności do zapłaty powiększą także odsetki za zwłokę i koszty egzekucyjne. Majątek Spółki wykazany w bilansie jest zatem niewystarczający na pokrycie jej zobowiązań, co sprawia, iż Spółkę należy uznać za niewypłacalną. Dyrektor odwołał się do art. 11 ust. 2 ustawy z 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (j.t. Dz. U. z 2022 r., poz. 1520 ze zm.), i wskazał, że ujawnienie zaległości Spółki za poszczególne miesiące 2018- 2019 we wskazanych powyżej kwotach prowadzi wprost do uznania niewypłacalności Spółki, tym bardziej, że z bilansu za 2021 r. wynika, że na koniec 2021 r. aktywa Spółki wynosiły 14.656.672,74 zł, a jej zobowiązania 158.763.060,79 zł., co oznacza, że również w 2021 r. zobowiązania pieniężne Spółki przekroczyły wartość jej majątku. Sytuacja ta sprawia, iż dalsze dowodzenie prawdopodobieństwa niewykonania zobowiązań staje się de facto zbędne. Obiektywne dane finansowe wskazują, iż Spółka nie ma możliwości pokrycia tych zobowiązań. Majątek Spółki jest dalece niewystarczający na zapłatę zaległości, a ponadto jego całkowite spieniężenie i przeznaczenie na ten cel prowadziłoby do likwidacji działalności, co czyni w zasadzie bezprzedmiotowymi rozważania na temat pokrycia zaległości z przychodów osiąganych z bieżącej działalności. Zatem z powyższego wynika, że wydając zaskarżone postanowienie z 5 grudnia 2023 roku organ podatkowy zasadnie uznał, że została spełniona przesłanka, o której mowa w art. 239b § 1 pkt 2 O.p., bowiem Spółka nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia. Uprawdopodobnienie niewykonania zobowiązań z zaskarżonego postanowienia oraz akt sprawy wynika, że Spółka nie posiada zarejestrowanych na siebie pojazdów - co ustalono w oparciu o dane z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców CEPIK (k. nr 57-60). Ponadto organ podatkowy ustalił, że Spółka posiada 140 udziałów o łącznej wysokości 14.000,00 zł w Z. Sp. z o.o. Z kolei w oparciu o dane wynikające ze złożonych zeznań podatkowych CIT-8 za lata 2020-2022 organ podatkowy ustalił, że Spółka wykazuje straty, bowiem koszty uzyskania przychodu wielokrotnie przewyższają przychody. Organ podatkowy ustalił nadto, że na konto urzędu skarbowego nie wpłynęły żadne wpłaty na poczet zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 2023 r., co może świadczyć o braku dochodu również w 2023 r. Natomiast z zestawienia danych z deklaracji VAT-7 za okres od 1 stycznia 2023 r. do 31 października 2023 r. wynika, że sprzedaż towarów i usług wyniosła łącznie 1.018.510,00 zł, a nabycia pozostałych towarów i usług wyniosły 582.714,00 zł. Analizując dynamikę osiągniętych przez Spółkę w latach 2020-2022 przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej, Dyrektor zwrócił uwagę na ich znaczny spadek. Ponadto w każdym z tych lat Spółka odnotowała stratę. W zaskarżonym postanowieniu organ podatkowy dokonał również analizy wskaźnikowej, ustalając, że wskaźnik płynności bieżącej oraz wskaźnik zadłużenia znajdują się poniżej ich wzorcowych wielkości. Organ podatkowy zwrócił również uwagę, że w Krajowym Rejestrze Zadłużonych widnieje informacja, iż Spółka 24 października 2022 r. złożyła do Sądu Rejonowego K. w K. wniosek o ogłoszenie upadłości, który został wpisany do repertorium GU sygn. akt [...]. Na dzień wydania zaskarżonego postanowienia, postępowanie przed sądem o ogłoszenie upadłości Spółki posiadało status "w toku". W opinii organu podatkowego podjęcie decyzji o wystąpieniu do sądu z wnioskiem o ogłoszenie upadłości oznacza, że zarząd Spółki uznał, iż wystąpił stan niewypłacalności, co również uprawdopodabnia obawę niewykonania zobowiązań wynikających z ww. decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z 20 listopada 2023 r. Ponadto zdaniem podatkowego, obawę tę dodatkowo potwierdza fakt, że prowadzone dotychczas postępowanie egzekucyjne nie przyniosło wymiernych efektów, bowiem w toku tego postępowania w okresie od 1 stycznia 2023 r. do 30 listopada 2023 r. wyegzekwowano zaledwie 135.045,03 zł. Konkludując powyższe ustalenia, organ podtakowy wskazał, że stan posiadanych przez Spółkę zobowiązań znacznie przekraczający wartość majątku trwałego i obrotowego, ujemny kapitał własny, brak płynności finansowej i zdolności kredytowej oraz ponoszona strata, nie tylko uprawdopodabniają, lecz wskazują na brak realnej możliwości uregulowania zobowiązań określonych i ustalonych ww. decyzją Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z 20 listopada 2023 r. Dyrektor wskazał zatem, że przepis art. 239b § I pkt 1 i 2 O.p. znajduje zastosowanie w przypadku, gdy organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Głównym celem nadania decyzji nieostatecznej rygoru 12 natychmiastowej wykonalności jest bowiem ochrona interesów Skarbu Państwa w sytuacji, gdy okoliczności sprawy wskazują na to, że podatnik nie dopełni dobrowolnie ciążącego na nim zobowiązania podatkowego. Prawdopodobieństwo nieuregulowania kwot wynikających z ww. decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z 20 listopada 2023 r., jest przy tym wynikiem dokonanej analizy sytuacji majątkowej podatnika, tj. braku majątku ruchomego i nieruchomości (o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia), danych o wysokości uzyskanych strat wykazanych w zeznaniach podatkowych Spółki za lata 2020-2022, wartości aktywów pokrywających niecałe 5% jej zobowiązań - w zestawieniu z łączną kwotą zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2018-2019 w wysokości 108.006.320,00zł. Zatem organ odwoławczy podzielił stanowisko organu podatkowego i stwierdził, że okoliczności opisane powyżej, wyczerpują uregulowane przez ustawodawcę w art. 239b § 1 pkt 1 i 2 oraz § 2 O.p. przesłanki nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. W odniesieniu do zarzutów zawartych w zażaleniu, Dyrektor stwierdził, że organ podatkowy wziął pod uwagę wysokość zobowiązań podlegających wykonaniu oraz fakt, iż Spółka nie posiada majątku trwałego umożliwiającego ustanowienie zabezpieczeń rzeczowych korzystających z pierwszeństwa zaspokojenia. Poza tym z zaskarżonego postanowienia oraz przekazanego przez organ podatkowy materiału dowodowego wynika, że organ egzekucyjny prowadzi postępowanie egzekucyjne na rzecz kilku wierzycieli (Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, Marszałka Województwa [...], Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w S., P., Prezydenta Miasta B., Zarządu Województwa [...]), a najstarsze zaległości dotyczą stycznia 2014 r. Wobec powyższego wszelkie dywagacje, że Spółka "posiada zdolność i swobodę dostępu do pozyskania nieograniczonego i bezwarunkowego finansowania działalności gospodarczej przez firmy faktoringowe" nie mogą zmienić faktu, iż Spółka jest niewypłacalna w stopniu wykluczającym możliwość zaspokojenia zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę. W przedmiotowej sprawie kwota ujawnionych zaległości w relacji do całkowitego majątku Spółki i wynikający z tego wniosek o niewypłacalności Spółki, przeczy twierdzeniom pełnomocnika podatniczki, że "nie ma obawy, że zobowiązanie podatkowe określone w każdej wysokości nie zostanie uregulowane jednorazowo", tym bardziej, że sama Spółka wniosła o upadłość. Jednocześnie Dyrektor zakwestionował przedstawione powyżej argumenty pełnomocnika, które rzekomo wywodzi z ww. decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K., bowiem na żadnej z 467 stron decyzji nie znajdują się stwierdzenia, na które powołuje się ww. pełnomocnik. Dyrektor stwierdził, zaskarżona przez podatniczkę decyzja zawiera wyraźne stwierdzenia przeczące ww. argumentom podatniczki i odwołał się do poszczególnych fragmentów decyzji. Mając na uwadze powyższe ustalenia oraz przywołane fragmenty z ww. decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. organ odwoławczy uznał, że zarzuty są bezzasadne, a twierdzenia, że Spółka posiadać może wielomilionowe roszczenia o zapłatę (przewyższające podatek do zapłaty określony w decyzji) od zagranicznych odbiorców koksu za zrealizowane dostawy koksu, które według organu podmioty te nabyły od podatniczki, a nieskutecznie zwolniły się od zobowiązania do zapłaty i na tych wierzytelnościach, będzie uprawniony organ zabezpieczyć swoje roszczenia wynikające z decyzji nie znajdują potwierdzenia w aktach badanej sprawy. W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 180, art. 187 § 1 i 191 w zw. z art. 239b § 1 pkt 2 w zw. z art. 239b § 2 O.p., Dyrektor wskazał, że prowadzone postępowanie podatkowe przez organ podatkowy w zakresie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej z 20 listopada 2023 r. - zrealizowało w pełni zasady wynikające z ww. przepisów. Organ podatkowy podjął wszystkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a także w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy. Organ podatkowy zobowiązany był wyłącznie do uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania i ostatecznie wyciągnięte przez ten organ wnioski okazały się prawidłowe. W skardze na powyższe postanowienie podatniczka podniosła zarzut naruszenia art. 122 w zw. z art. 191 w zw. z art. 239 b § 1 pkt 2 w zw. z art. 239 b § 2 O.p. polegające na dokonaniu rażąco sprzecznego i wykluczającego się w jednym stanie faktycznym ustalenia w sprawie postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności z ustaleniami w sprawie podatkowej, w sytuacji, w której ustalenie stanu faktycznego wynikającego z decyzji podatkowej oznacza, że na gruncie postępowania w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności dokonano dowolnego ustalenia sytuacji majątkowej Skarżącego oraz bezpodstawnie wyrażono obawę, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Z kolei w sytuacji, w której prawdziwa jest ocena Skarżącego ustalona w przedmiotowym postępowaniu w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności to oczywistą konsekwencją tego ustalenia jest to, że nieprawdziwe są ustalenia przyjęte w decyzji podatkowej, co w każdym przypadku wyklucza wszelką obawę o niewykonanie zobowiązania. Podatniczka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi, jej autor, stwierdził, że doszło do rażącej obrazy zasady prawdy materialnej. We wspólnym stanie faktycznym w tym zakresie dotyczącym Skarżącego organy (w niniejszej sprawie oraz w sprawie wymiarowej) dokonały nieakceptowalnej na gruncie jednego stanu faktycznego przeciwnej oceny sytuacji majątkowej i zdolności finansowych Skarżącego w obu przypadkach wyprowadzając z tych ustaleń negatywne skutki prawne dla Skarżącego. Z porównania treści uzasadnienia obu tych orzeczeń wyłania się całkowicie różny obraz sytuacji majątkowa Spółki, która nie daje się pogodzić na gruncie jednego stanu faktycznego. W ocenie pełnomocnika podatniczki, niewątpliwie podstawą zaskarżonego postanowienia było ustalenie, że Skarżący jest w ocenie organu niewypłacalny. Jeżeli organ podatkowy przyznaje na gruncie zaskarżonego postanowienia, że najstarsze zobowiązania Skarżącego sięgają 2014 r. i w związku z tym znajduje się on w stanie niewypłacalności to jednocześnie kwestionuje w ten sposób organ rzeczywistość ustalenia decyzji podatkowej, że w weryfikowanym okresie poszczególnych miesięcy 2018 i 2019 r. to Skarżący dokonał czynności opodatkowanych i to u skarżącego powstały opisane w decyzji podatkowej skutki podatkowe. Jeżeli tak to wykluczona jest w sprawie obawa o niewykonanie zobowiązania, które w kontekście powyższego ustalenia nie ma prawa się ostać i jest to dla Skarżącego istotny argumenty nieznany w dacie zaskarżonej decyzji podatkowej, który zważając na fakt, że sprawa odwołania od decyzji podatkowej znajduje się właśnie w rozpatrzeniu u Dyrektora powinien mieć przesądzające znaczenie dla zaskarżonej decyzji podatkowej, która w tym stanie rzeczy nie ma prawa się ostać z uwagi na zarzucony organowi pierwszej instancji dowolny sposób oceny stanu faktycznego, właśnie w kontekście niewypłacalności Skarżącego powstałej już wobec zaległości, które najstarsze tak jak to potwierdził organ odwoławczy są jeszcze z 2014 r. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga podlega oddaleniu. Przystępując do rozstrzygnięcia sprawy wskazać należy, że zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 239a O.p., decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. W myśl art. 239b § 1 O.p. decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy: 1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub 2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub 3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości lub 4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące - z tym zastrzeżeniem, że przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (art. 239b § 2 O.p.). Rygor natychmiastowej wykonalności decyzji nadawany jest przez organ podatkowy I instancji w drodze postanowienia (art. 239b § 3 O.p.). Z powyższych przepisów wynika zatem, że przesłanki określone w art. 239b § 1 pkt 1 - 4 O.p. mają charakter fakultatywny i rozłączny, zaś przewidziane w treści art. 239b § 2 O.p. uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane należy rozumieć jako obiektywny stan wiedzy, w świetle której istnienie faktu (w tym przypadku niewykonanie zobowiązania) jest wysoce prawdopodobne. Aby decyzji nieostatecznej został nadany rygor natychmiastowej wykonalności wykazane muszą być przesłanki zarówno § 1, jak i § 2 art. 239b O.p. Innymi słowy, musi wystąpić przynajmniej jedna z czterech przesłanek wymienionych w art. 239b § 1 O.p., przy czym, w przypadku tychże przesłanek organ podatkowy obowiązany jest ustalić ich wystąpienie przez udowodnienie, natomiast w przypadku przesłanki określonej w art. 239b § 2 O.p. wystarczy uprawdopodobnienie. Istotnym jest więc rozróżnienie jakie ustawodawca przyjął w tych przepisach. W pierwszym z nich warunkiem jest posiadanie informacji (dowodów) na zaistnienie wskazanych okoliczności, w drugim zaś "uprawdopodobnienie", przez które należy rozumieć takie działanie, które ma na celu sprawienie, że coś stanie się prawdopodobne, czyli że przypuszczalnie nastąpi. W niniejszej sprawie organ podatkowy oparł swoje rozstrzygnięcie o treść art. 239a § 1 pkt 1 O.p., co zaakceptował organ odwoławczy. Z przepisu tego jednoznacznie wynika, że decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych. Organy obu instancji wykazały, że wobec skarżącej toczą się postępowania egzekucyjne na podstawie 54 tytułów wykonawczych na łączną kwotę prawie 24 milionów złotych (samej należności głównej) plus odsetki za zwłokę oraz koszty postępowania egzekucyjnego. Zatem w świetle art. 239a § 1 pkt 1 O.p. przesłanka powyższa jest wykazana. Zresztą sama skarżąca nie zaprzecza powyższemu ustaleniu. Odnosząc się do przesłanki z art. 239a § 2 O.p., tj. uprawdopodobnienia, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie organy przeanalizowały sytuację materialną podatniczki i w sposób niebudzący wątpliwości wykazały jej istnienie. Po pierwsze bowiem podatniczka nie posiada majątku. Jej majątek stanowią jedynie 4 nieruchomości, na których ustanowiono liczne hipoteki – zarówno umowne, jak i przymusowe. W przypadku nieruchomości, dla której prowadzona jest księga wieczysta: - [...] obciążenie hipoteczne opiewa na łączną kwotę 173 735 217,06 zł; - [...] obciążenie hipoteczne opiewa na łączną kwotę 163 559 308,31 zł; - [...] obciążenie hipoteczne opiewa na łączną kwotę 201 807 710,64 zł; - [...] obciążenie hipoteczne opiewa na łączną kwotę 251 460 761,49 zł. Ponadto wg Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców CEPiK na dzień wydania postanowienia - Spółka nie posiada żadnych pojazdów. Skarżąca posiada co prawda 140 udziałów w Z. sp. z o.o. jednakże ich wartość wynosi zaledwie 14.000,00 zł. Zatem w świetle powyższego nie może ulegać wątpliwości, że majątek skarżącej w porównaniu z ww. zobowiązaniami oraz zobowiązaniem wynikającym z decyzji nieostatecznej Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z 20 listopada 2023 r. uprawdopodabnia, że zobowiązanie wynikające z tej decyzji nie zostanie wykonane. Okoliczność tę potwierdza także fakt, że w Krajowym Rejestrze Zadłużonych widnieje informacja, iż skarżąca 24 października 2022 roku złożyła do Sądu Rejonowego K. w K. wniosek o ogłoszenie upadłości, który został wpisany do repertorium GU sygn. akt [...]. Zatem sama skarżąca uznała, że znajduje się w stanie niewypłacalności, co potwierdza prawidłowość wydanego w sprawie postanowienia. Jedynie na marginesie Sąd wskazuje, że wniosek skarżącej o ogłoszenie upadłości został oddalony postanowieniem z 18 stycznia 2024 r. Sądu Rejonowego K. w K. [...] Wydział Gospodarczy, na podstawie art. 13 ust. 1 lub 2 ustawy prawo upadłościowe, a zatem przesłanką do oddalenia wniosku było stwierdzenie, że majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania lub wystarcza jedynie na zaspokojenie tych kosztów (ust. 1) bądź majątek dłużnika jest obciążony hipoteką, zastawem, zastawem rejestrowym, zastawem skarbowym lub hipoteką morską w takim stopniu, że pozostały jego majątek nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania (ust. 2). Również prawidłowo organy oceniły sytuację finansowo-majątkową skarżącej w oparciu o jej sprawozdania finansowe. Organ podatkowy wyraźnie wskazał, że zobowiązania Spółki przekraczały wartość jej aktywów, tj.: - w 2021 roku wartość zobowiązań przekroczyła wartość aktywów o kwotę 144.106.388,05 zł. - w 2022 roku wartość zobowiązań przekroczyła wartość aktywów o kwotę 149.737.184,54 zł. Analizując wskaźniki finansowe organ podatkowy wyliczył je prawidłowo i ustalił, że wskaźnik płynności bieżącej na 31 grudnia 2021 r. wyniósł zaledwie 0,04, zaś na 31 grudnia 2022 r. 0,02, podczas gdy normą wartości wskaźnika płynności jest przedział 1,2 - 2,0. Z kolei wskaźnik zadłużenia wynosił odpowiednio 1083,21% i 1225,30 %, podczas gdy powinien on wahać się w przedziale 57 do 67 procent. Ponadto w zeznaniach o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych (CIT-8) za ostatnie 3 lata Spółka wykazała: - w roku 2020 przychód z działalności w wysokości 1.621.106,91 zł, koszty 3.000.133,54 zł, stratę w wysokości 1.379.026,63 zł; - w roku 2021 przychód z działalności w wysokości 1.149.460,67 zł, koszty 2.473.990,55 zł, stratę w wysokości 1.324.529,88 zł; - w roku 2022 przychód z działalności w wysokości 920.253,77 zł, koszty 1.467.396,43 zł, stratę w wysokości 547.142,66 zł. Zatem także w świetle dokumentów finansowych skarżącej należy uznać, że organy w sposób prawidłowy ustaliły zaistnienie przesłanki z art. 239a § 2 O.p. Powyższe oznacza, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Odnosząc się do zarzutu skargi wskazać należy, że niezrozumiałe jest odwoływanie się przez skarżącą do treści decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z 20 listopada 2023 r. z dwóch powodów. Po pierwsze, w postępowaniu o nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności na organach ciąży obowiązek poddania analizie możliwości wykonania decyzji nieostatecznej niezależnie. Jest to postępowanie nakierowane wprost przez ustawodawcę na określone przesłanki, w tym wynikającą z art. 239b § 2 O.p. Po drugie, w postępowaniu tym nie bada się ani zasadności decyzji nieostatecznej, ani też ustaleń w niej zawartych. Ocena ta będzie dokonywana w postępowaniu wywołanym odwołaniem skarżącej od powyższej decyzji. Mając powyższe na względzie Sąd działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935), orzekł jak w sentencji wyroku.