I SA/Gl 675/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Winiarski, Asesor WSA Teresa Randak (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Mendecka, Protokolant Magdalena Nowacka, po rozpoznaniu w dniu 3 listopada 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi "A" w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. Nr [...] w przedmiocie restrukturyzacji zobowiązań podatkowych 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz skarżącego [...] zł ( słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, 3. orzeka, że decyzja nie może być wykonana w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku. Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. ustalił warunki restrukturyzacji należności publicznoprawnych "A" określając ogólną kwotę należności objętych restrukturyzacją z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych w wysokości [...] zł. Uzasadniając decyzję, organ restrukturyzacyjny podniósł, że wnioskodawca nie jest przedsiębiorcą, w rozumieniu art. 2 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. Prawo działalności gospodarczej ( Dz. U. Nr 101, poz. 1178 z późn. zm.), w myśl którego przedsiębiorcą jest osoba fizyczna, prawna oraz nie mająca osobowości prawnej spółka prawa handlowego, podejmująca i wykonująca zawodowo we własnym imieniu, w sposób zorganizowany i ciągły zarobkową działalność wytwórczą, budowlaną, usługową oraz w zakresie rozpoznawania i eksploatacji zasobów naturalnych i są podatnikiem, płatnikiem, następcą prawnym lub osobą trzecią odpowiadającą za zaległości podatkowe. Organ ustalił ponadto, że "A" działa na podstawie ustawy z dnia 18 stycznia 1996 r. o kulturze fizycznej ( Dz. U. Nr 81, poz. 889 z 2001 r. z późn. zm.) oraz ustawy z dnia 7 kwietnia 1989 r. Prawo o stowarzyszeniach ( Dz. U. Nr 79, poz. 855 z 2001 r. z późn. zm.). Organem sprawującym nadzór nad Klubem jest Starosta Powiatu W.. Powołując się na § 8 statutu Klubu, organ restrukturyzacyjny wskazał, że celem jego jest propagowanie i organizowanie kultury fizycznej. Oprócz działalności statutowej Klub prowadził działalność gospodarczą i korzystał ze zwolnienia z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( Dz. U. Nr 54, poz. 654 z 2000 r. z późn. zm.), w dalszej części uzasadnienia określanej skrótem "updop". Wskazując na treść definicji przedsiębiorcy, wynikającej z ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców ( Dz. U. Nr 155, poz.1287 z późn. zm.), w dalszej części uzasadnienia określanej " ustawą restrukturyzacyjną", organ stwierdził, że jej zakres podmiotowy jest szerszy niż definicji wynikającej z ustawy Prawo działalności gospodarczej i obejmuje również te podmioty, które nie są przedsiębiorcami, ale są obowiązane do regulowania należności publicznoprawnych objętych restrukturyzacją. Przedstawiając w dalszej kolejności sytuację finansową wnioskodawcy oraz dokonując oceny formalno – prawnej złożonego wniosku, organ uznał, że przedłożony program restrukturyzacyjny Klubu oraz umorzenie należności publicznoprawnych przyczynią się do odzyskania równowagi finansowej i ekonomicznej wnioskodawcy, a co się z tym wiąże przywrócą jego zdolność do konkurowania na rynku. Decyzją z dnia [...] r. nr [...] organ restrukturyzacyjny rozłożył na jedenaście rat opłatę restrukturyzacyjną w kwocie [...] zł. Postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. zawiesił postępowanie w sprawie restrukturyzacji zaległości podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od miesiąca [...] 1999 r. od miesiąca [...] 1999 r. do miesiąca [...] 2000 r. w łącznej kwocie [...] zł. W uzasadnienia postanowienia wskazano, że zamiar udzielenia pomocy publicznej w postaci umorzenia należności publicznoprawnych podlega notyfikacji do Komisji Europejskiej, dlatego też konieczne jest zgłoszenie programu pomocowego udzielonego wnioskodawcy do tej komisji na restrukturyzację małych i średnich przedsiębiorców. Wskazując na projekt w tym przedmiocie przygotowywany przez Ministra Finansów oraz treść art. 13 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej ( Dz. U. Nr 123, poz. 1291) organ restrukturyzacyjny pouczył Klub o możliwości wystąpienia podmiotu o tę pomoc. Na postanowienie organu pierwszej instancji Klub złożył zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej w K., podnosząc, że organ nie był uprawniony do zawieszenia postępowania restrukturyzacyjnego, gdyż zostały spełnione wszystkie warunki określone w decyzji o warunkach restrukturyzacji, a zatem organ winien wydać decyzję o zakończeniu restrukturyzacji z dniem [...] 2004 r. Zdaniem żalącego się Klubu, w odniesieniu do niego nie miały zastosowania przepisy dotyczące pomocy publicznej, gdyż nie posiada on statusu przedsiębiorcy, a skoro tak restrukturyzacja należności publicznoprawnych, nie stanowiła pomocy publicznej dla przedsiębiorców. Postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił zaskarżone postanowienie i umorzył postępowanie w sprawie. W uzasadnieniu postanowienia, organ podatkowy stwierdził, iż rozpatrując zażalenie wnioskodawcy, wszczął z urzędu postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji określającej warunki restrukturyzacji "A", a następnie stwierdził nieważność tej decyzji w dniu [...] r. Konstatując, że wyeliminowana została z obrotu prawnego decyzja, której wykonanie było zawieszone zaskarżonym postanowieniem, organ uznał, że bezprzedmiotowe stało się postępowanie w sprawie zawieszenia postępowania i z tej też przyczyny uchylił zaskarżone postanowienie i umorzył postępowanie. Decyzją z dnia [...] r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził z urzędu nieważność decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w W.z dnia [...] r. o warunkach restrukturyzacji ustalającej ogólną kwotę należności "A" objętych restrukturyzacją w wysokości [...] zł. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych oraz z tytułu odsetek za zwłokę od w/w należności i opłatę restrukturyzacyjną w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy stwierdził, że "A", jako podmiot działający w oparciu o ustawę prawo o stowarzyszeniach i ustawę o kulturze fizycznej posiada status podstawowej jednostki organizacyjnej realizującej cele i zadania w zakresie kultury fizycznej. Powołując się na treść art. 34 ustawy prawo o stowarzyszeniach, organ wskazał, że stowarzyszenie może prowadzić działalność gospodarczą według ogólnych zasad jeżeli dochód z tej działalności służy realizacji celów statutowych. Stowarzyszenie, to zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy prawo o stowarzyszeniach dobrowolne, samorządne, trwałe zrzeszenie o celach niezarobkowych. Z powyższych regulacji, zdaniem organu, wynika, że stowarzyszenia nie posiadają przymiotu przedsiębiorcy w rozumieniu przepisów ustawy prawo o działalności gospodarczej, mieszczą się natomiast w pojęciu innego zobowiązanego do uiszczania należności, o których mowa w art. 6 ustawy w zw. z art. 2 pkt 1 ustawy restrukturyzacyjnej. Powołując się na interpretację Ministra Finansów z dnia 25 maja 2001 r. nr GN – 8/KK/105/2001 organ podatkowy stwierdził, że kluby sportowe, działające w formie stowarzyszeń należy traktować jako przedsiębiorców w części odpowiadającej prowadzonej działalności pozastatutowej. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, organ restrukturyzacyjny winien dokonać ustalenia, a następnie konsekwentnego rozdziału dwóch typów prowadzonej przez Klub działalności tj. działalności statutowej i pozastatutowej działalności gospodarczej. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że Klub na ogólną kwotę zaległości w wysokości [...] zł. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych kwotę w wysokości [...] zł. zaliczył na działalność statutową, a pozostałą kwotę w wysokości [...] zł. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Organ pierwszej instancji objął postępowaniem restrukturyzacyjnym całą kwotę należności, pomimo, że z oświadczenia Klubu z dnia [...] 2003 r. wynikało w sposób bezsporny, że zaległości z tytułu działalności gospodarczej wyniosły 3,2% ogólnej kwoty. Oceniając wydaną przez organ pierwszej instancji decyzję, organ odwoławczy uznał, że wydana ona została z rażącym naruszenia prawa, określonym w art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.). W końcowej części uzasadnienia, organ odniósł się do wyjaśnień i uwag pełnomocnika wnioskodawcy zgłoszonych do zgromadzonego w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego. Organ podniósł, że niezasadne jest twierdzenie pełnomocnika o braku podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji w trybie art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż decyzja organu pierwszej instancji narusza art. 2 pkt 1 ustawy restrukturyzacyjnej poprzez rozszerzenie i objęcie postępowaniem umorzeniowym, także należności nie związanych z działalnością gospodarczą, a zatem rażąco narusza ten przepis, co stanowi przesłankę wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Od decyzji tej Klub złożył odwołanie, w którym zarzucił organowi pierwszej instancji niekonsekwentne i sprzeczne działanie. Odwołujący podniósł, że decyzja organu pierwszej instancji została wydana po uprzednim uchyleniu przez ten organ decyzji. Uchylenie spowodowane zostało nienależytym przeprowadzeniem postępowania dowodowego głównie w odniesieniu do wyjaśnienia czy zgłoszone przez wnioskodawcę należności mieszczą się w pojęciu należności zdefiniowanych w art. 2 pkt 3 ustawy restrukturyzacyjnej. Odwołujący wskazał także, że oświadczenie z dnia 3 grudnia 2002 r. znajdowało się w aktach sprawy i na etapie poprzedniego odwołania nie budziło wątpliwości organu, a po upływie dwóch lat zostało uznane jako dowód w unieważnieniu poprzedniego stanowiska organu. Powołują się na informacje z "B" w W. odwołujący podniósł, że wszystkie kluby sportowe startujące w pierwszej i drugiej lidze zostały objęte postępowaniem restrukturyzacyjnym i otrzymały decyzje o umorzeniu zobowiązań podlegających restrukturyzacji. Odwołujący podniósł ponadto, że powołanie w uzasadnieniu decyzji fragmentu interpretacji Ministra Finansów, wyrwanego z kontekstu, uniemożliwia polemikę z tym stanowiskiem, gdyż możliwe jest że dotyczyła ona stowarzyszeń w których uprawiany jest sport amatorski, a nie stowarzyszeń, których mowa w art. 36 ust. 2 a ustawy o kulturze fizycznej, w których zawodnikami są osoby określone w art. 22 ust. 2 tej ustawy. Podniesiono także, że organ pierwszej instancji niekonsekwentnie zastosował wskazaną interpretację poprzez uznanie, że kwota [...] zł. dotyczyła pozastatutowej działalności gospodarczej, a nie jak wynika to z interpretacji statutowej działalności gospodarczej. Zdaniem odwołującego się, organ bezpodstawnie przyjął, że Klub nie posiada statusu przedsiębiorcy, gdyż to że stowarzyszenie ma cel niezarobkowy, oznacza tylko tyle że zysk należy przeznaczać na działalność statutową i że z zysku nie mogą korzystać członkowie stowarzyszenie. Dopuszczenie przez ustawodawcę prowadzenie działalności gospodarczej przez stowarzyszenia, czyni je podmiotami gospodarczymi, prowadzącymi działalność gospodarczą na własny rachunek. Wskazując na osobowość prawną Klubu, odwołujący podniósł, że utracił on zdolność do konkurowania na rynku, a zatem spełnił przesłanki do objęcia go postępowaniem restrukturyzacyjnym. Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej decyzję organu pierwszej instancji w mocy. W uzasadnieniu decyzji, organ odwoławczy podniósł, że płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych objętego restrukturyzacją był "A" posiadający status stowarzyszenia kultury fizycznej zarejestrowanego w rejestrze sądowym prowadzonym przez X Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego pod nazwą " Rejestr stowarzyszeń, innych organizacji społecznych i zawodowych, fundacji i publicznych zakładów opieki zdrowotnej" pod numerem rejestrowym [...]. Wskazując na regulacje zawarte w § 8 i 9 statutu Klubu, organ podniósł, że głównym celem odwołującego jest prowadzenie dwóch sekcji sportowych tj. koszykówki i piłki siatkowej. W ramach tych sekcji Klub prowadzi 11 zespołów, z czego jeden awansował do pierwszej ligi. W celu zrównoważenia bilansu płatniczego dla potrzeb prowadzonej działalności statutowej określonej w § 9 pkt 1 – 7, Klub prowadzi działalność gospodarczą poprzez świadczenie usług w zakresie prac remontowych, konserwacyjnych, usługowych i gastronomicznych. Z zapisów zatem statutowych nie wynika, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej mieści się część działalności statutowej polegającej na prowadzeniu pierwszoligowego zespołu piłkarskiego. Zdaniem organu, akceptacja takiej sugestii , oznaczałoby, że z chwilą kiedy jedna z sekcji awansuje do pierwszej ligi, to działalność sportowa stowarzyszenia w tym zakresie staje się profesjonalną działalnością gospodarczą. Wskazując na uregulowania prawne, organ odwoławczy podniósł, że profesjonalne prowadzenie działalności sportowej, jako działalności gospodarczej zostało uregulowane w art. 31 ustawy o kulturze fizycznej i że to forma prawno – organizacyjna przesądza o charakterze działalności. Przepisy wymagają dla takiej działalności formy spółki akcyjnej, a odwołujący nie przekształcił się w całości lub w części prowadzenia drużyny piłkarskiej w sportową spółkę akcyjną nie mógł być uznany w zakresie prowadzenia tej drużyny za przedsiębiorcę w rozumieniu przepisów o działalności gospodarczej. Odnosząc się w dalszej części uzasadnienia do zarzutów odwołania, organ podatkowy przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania w rozstrzyganej sprawie, zwracając szczególną uwagę na rolę decyzji kasacyjnych i interpretację Ministra Finansów, wykorzystaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w uzasadnieniu unieważnieniowej decyzji. Organ podtrzymał stanowisko, iż działalność "A" można podzielić na działalność statutową obejmującą prowadzenie niezarobkowej działalności i działalność gospodarczą. W końcowej części uzasadnienia, organ odwoławczy odniósł się do kryteriów restrukturyzacji należności, wskazując na konkurencyjną pozycję "A" na rynku lokalnym, na uczestnictwo Klubu w lidze zawodowej, podnosząc że udział w tej lidze nie przesądza o profesjonalnym charakterze prowadzonej działalności, gdyż status taki mają tylko sportowe spółki akcyjne, odpłatności za imprezy sportowe, wskazując że prowadzenie przez stowarzyszenie usług opodatkowanych podatkiem VAT wynika z treści § 10 Statutu, a nie z faktu bycia przedsiębiorcą. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została zaskarżona przez A"" działający przez pełnomocnika będącego radcą prawnym do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zaskarżonej decyzji pełnomocnik zarzucił naruszenie: 1) art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne przyjęcie, że decyzja Urzędu Skarbowego w W. rażąco narusza prawo, 2) art. 1 i 2 pkt 1 ustawy restrukturyzacyjnej oraz art. 2 ustawy prawo o działalności gospodarczej poprzez przyjęcie, że "A" nie jest przedsiębiorcą i w związku z tym jego należności nie podlegają restrukturyzacji, Pełnomocnik podniósł ponadto nie wyjaśnienie przez organ odwoławczy istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych, w szczególności dotyczących faktu zarobkowego charakteru prowadzenia przez skarżącego zespołu piłkarskiego. W uzasadnieniu skargi przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie, a ponadto powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 grudnia 2002 r. sygn. akt III SA 3279/99 podniesiono, że w sprawie nie została spełniona przesłanka rażącego naruszenia prawa, a zatem nie było podstaw do stwierdzenia z urzędu nieważności decyzji organu pierwszej instancji. Cechą rażącego naruszenia prawa jest to, że treść decyzji pozostaje w sprzeczności z przepisami poprzez proste ich zestawienie ze sobą. W sytuacji, gdy rozstrzygnięcie sprawy zależy od oceny stanu faktycznego bądź też w sprawie występuje różna wykładnia przepisów prawa, nie może dojść do rażącego naruszenia prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Podnosząc, że ani w postanowieniu o wszczęciu postępowania, ani w zaskarżonej decyzji organ nie wskazał przepisu, który miałby być naruszony w sposób oczywisty, a zatem przy spornej kwestii – czy prowadzenie piłkarskiej drużyny pierwszej ligi jest prowadzeniem działalności gospodarczej – nie zaistniała przesłanka rażącego naruszenia prawa, a zatem organ nie był uprawniony do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji. Kontynuując, pełnomocnik powołując się na treść art. 6 ust. 3 i 4 oraz art. 16 ust. 1 ustawy restrukturyzacyjnej wskazał, że tylko zaległości wymienione w tych przepisach nie podlegają restrukturyzacji, a zatem twierdzenie organu, że restrukturyzacją mogą być objęte zaległości powstałe wyłącznie z działalności w zakresie usług remontowych, gastronomicznych czy parkingowych nie znajduje uzasadnienia prawnego. Pełnomocnik zwrócił uwagę, że inne kluby piłkarskie pierwszej i drugiej ligi działające w formie stowarzyszeń otrzymały pozytywne decyzje o zakończeniu restrukturyzacji, a zatem utrzymanie zaskarżonej decyzji oznaczałoby nierówność podatników wobec prawa podatników będących w takim samym stanie faktycznym i prawnym. Zdaniem pełnomocnika niezasadny jest pogląd organu odwoławczego, zgodnie z którym prowadzenie drużyny piłkarskiej nie jest działalnością gospodarczą. Z treści art. 2 ust. 1 i 2 ustawy prawo o działalności gospodarczej wynika, że przedsiębiorcą jest między innymi osoba prawna która zawodowo, we własnym imieniu podejmuje i wykonuje zarobkowo działalność wytwórczą, handlową, usługową, wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły. Wskazując na brzmienie § 10 statutu Klubu, pełnomocnik podniósł, że użycie w jego treści słowa " w szczególności" oznacza że skarżący może wykonywać także inną działalność gospodarczą, Anie tylko wskazaną w tym przepisie. Zauważył ponadto, że nie jest uzależnione prowadzenie danej działalności od wpisania jej do statutu i że tylko przesłanki określone w ustawie przesądzają o charakterze prowadzonej działalności. W dalszej części skargi, pełnomocnik przedstawił zarówno koszty jak i przychody z działalności prowadzonej drużyny piłkarskiej, wskazując że ich wartość oraz ciągłość świadczy o zarobkowym charakterze działalności piłkarskiej prowadzonej przez Klub. Za takim stanowiskiem przemawia także występowanie w drużynie tylko zawodowych piłkarzy, a przede wszystkim odpłatność przez odbiorców usług sportowych. Polemizując ze stanowiskiem organu odwoławczego, za niesłuszne uznał stanowisko organu dotyczące możliwości prowadzenia profesjonalnego sportu tylko przez spółki akcyjne, gdyż jak podniósł indywidualne uprawianie sportu w sposób profesjonalny jest także rodzajem działalności gospodarczej. Zdaniem pełnomocnika, zaległości skarżącego Klubu podlegały restrukturyzacji, gdyż zgodnie z art. 2 pkt 1 ustawy restrukturyzacyjnej przez przedsiębiorcę rozumie się przedsiębiorcę określonego w art. 2 ust. 2 i 3 ustawy prawo działalności gospodarczej oraz innego zobowiązanego do uiszczenia należności, o których mowa w art. 6 ustawy. Zakres podmiotowy osób uprawnionych do skorzystania z ustawy restrukturyzacyjnej jest więc szeroki i nie ogranicza się tylko do przedsiębiorców w rozumieniu art. 2 ust. 2 i 3 ustawy prawo działalności gospodarczej. Powołując się na Przegląd Podatkowy z 2002 r. nr 9, s. 3 -10 i zamieszczony w nim artykuł Ireny Ożóg wskazał, że do innych zobowiązanych podmiotów autorka zaliczyła także spółki cywilne, placówki oświatowe, spółki wodne, wspólnoty mieszkaniowe, szkoły wszelkiego typu, osoby wykonujące wolny zawód i zakłady opieki zdrowotnej. Za przedsiębiorcę zatem w rozumieniu art. 2 pkt 1 ustawy restrukturyzacyjnej należy uznać każdy podmiot, który spełnia przesłankę innego zobowiązanego. Pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny rozważył co następuje. Skarga jest zasadna zasadniczo z jednego powodu, a dotyczącego istnienia przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji. Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem legalności, a więc zgodności działań administracji z obowiązującym prawem. W sytuacji, gdy sąd administracyjny stwierdzi, iż wydana decyzja narusza prawo, to zgodnie z treścią art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 z późn. zm.) uchyla ją w części lub całości. Uchylenie decyzji następuje w przypadku, gdy wystąpiło naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Sądu, decyzja organu odwoławczego zawiera uchybienia, które uzasadniają jej uchylenie. Odnosząc się do argumentów podniesionych w skardze, należy zauważyć, że zasadny jest zarzut pełnomocnika, dotyczący braku podstaw do stwierdzenia przez Dyrektora Izby Skarbowej nieważności decyzji organu pierwszej instancji. Jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego, jest zasada trwałości decyzji określona w art. 128 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym decyzje od których nie służy odwołanie, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania może nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w Ordynacji oraz ustawach podatkowych. Pozbawienie zatem mocy obowiązującej decyzji ostatecznej może nastąpić wyłącznie w drodze wydania nowej decyzji. Przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji, a więc jednego ze sposobów wyeliminowania z obrotu prawnego, ostatecznej decyzji podatkowej, zawarte są w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej, w oparciu o ten przepis, a konkretnie o pkt 3 tego przepisu stwierdził nieważność ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] r. o warunkach restrukturyzacji ustalającej ogólną kwotę należności "A" objętych restrukturyzacją w wysokości [...]zł. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych oraz z tytułu odsetek za zwłokę od w/w należności i opłatę restrukturyzacyjną w wysokości [...] zł. Przesłanką, na której oparto rozstrzygnięcie było wydanie przez organ pierwszej instancji decyzji z rażącym naruszeniem prawa, przy czym za rażące naruszenie prawa uznano objęcie postępowaniem restrukturyzacyjnym także zobowiązań, które w ocenie organu orzekającego nie powinny zostać objęte tym postępowaniem, gdyż nie były związane z prowadzoną przez stowarzyszenie działalnością gospodarczą. Należy w tym miejscu zauważyć, że nie każde naruszenie prawa stanowi przesłankę stwierdzenia nieważności decyzji. Naruszenie to musi mieć charakter rażący. Ustawodawca nie wyjaśnia co należy rozumieć pod pojęciem rażącego naruszenia prawa, dlatego też dla wyjaśnienia tego pojęcia należy posłużyć się zarówno utrwalonym orzecznictwem w tej kwestii, jak i poglądami doktryny. W judykaturze najczęściej wskazuje się, że warunkiem koniecznym do uznania naruszenia prawa za rażące jest oczywisty charakter tego naruszenia. Pogląd zaprezentowany przez pełnomocnika, a wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 grudnia 2002 r. , sygn. akt III SA 3279/99, stanowi, że cechą rażącego naruszenia prawa jest to, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu, a istnienie tej sprzeczności da się ustalić poprzez proste ich zestawienie. Przenosząc te spostrzeżenia na ustalony stan faktyczny rozpatrywanej sprawy, należy zauważyć, że organ pierwszej instancji objął postępowaniem restrukturyzacyjnym zobowiązania stowarzyszenia z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych, przyjmując, że jakkolwiek stowarzyszenie nie posiada przymiotu przedsiębiorcy w rozumieniu art. 2 ust. 2 i 3 ustawy Prawo działalności gospodarczej, to jednak jako zobowiązane do regulowania należności publicznoprawnych odjętych restrukturyzacją, mieści się w pojęciu innego zobowiązanego, a więc podlega regulacjom ustawy restrukturyzacyjnej. Rozstrzygając o prawie stowarzyszenia do restrukturyzacji jego należności z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych, organ pierwszej instancji oparł się o regulacje zawartą w art. 2 pkt 1 ustawy restrukturyzacyjnej, zgodnie z którym, " ilekroć w ustawie jest mowa o przedsiębiorcy – rozumie się przez to przedsiębiorcę określonego w art. 2 ust. 2 i 3 ustawy (...) mającego miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej będącego podatnikiem (........) albo innego zobowiązanego do uiszczenia należności, o których mowa w art. 6". Należy zauważyć, że zastosowania treści tego przepisu do "A", płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych ( a więc należności określonej w art. 6 ustawy ) nie można uznać za rażące naruszenie prawa, gdyż z jego treści wynika, że postępowaniem restrukturyzacyjnym objęte są także inne podmioty, którzy nie posiadają co prawda przymiotu przedsiębiorcy, ale którzy zobowiązani do świadczenia na rzecz budżetu państwa należności wynikających z ustawy. W rozpatrywanej sprawie istotną, zdaniem Sądu, jest okoliczność że Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. decyzją z dnia [...] r. umorzył postępowanie restrukturyzacyjne, jednakże Dyrektor Izby Skarbowej uchylił tę decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Organ pierwszej instancji wydał decyzję o warunkach restrukturyzacji, kierując się opinią wyrażoną w uzasadnieniu decyzji z dnia [...] r. Należy także zauważyć, że organ pierwszej instancji miał problemy z określeniem zakresu podmiotowego ustawy, gdyż wystąpił do Ministerstwa Finansów z wnioskiem o wydanie opinii dotyczącej objęciem postępowaniem restrukturyzacyjnym należności "A". Wskazane okoliczności skłaniają do konkluzji, że rozbieżności w rozpatrywanej sprawie dotyczyły przyjęcia różnych wykładni prawa, przy czym pogląd organu odwoławczego w tym zakresie uległ zmianie, co wynika z przekazanych Sądowi akt. Należy zatem odnieść się do zagadnienia, czy różnice i błędy w wykładni prawa, mogą stanowić przesłankę rażącego naruszenia prawa, a w konsekwencji stanowić przyczynę stwierdzenia nieważności decyzji. Zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie odpowiedź na tak postawione pytanie powinna być negatywna. W orzecznictwie utrwalony został pogląd, że jako rażącego naruszenia prawa nie należy traktować błędów w wykładni prawa, ale przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny ( por. wyrok NSA z dnia 27 października 1998 r. II SA 1202/98, system informacji prawnej LEX nr 41891, wyrok NSA z dnia 18 czerwca 1997 r. III SA 422/96, Glosa 1998, nr 10, poz. 29, wyrok NSA z dnia 9 marca 2000 r. I SA/Ka 1582/98, system informacji prawnej LEX nr 42914). Dotyczy to zwłaszcza sytuacji - jaka miała miejsce w rozpatrywanej sprawie - gdzie przepis art. 2 ustawy restrukturyzacyjnej dopuszcza możliwość rozbieżnej jego interpretacji, w zależności od zastosowanych reguł interpretacyjnych. Podstawowa wykładnia, a więc wykładnia gramatyczna, stanowiąca słowną formułę granicy sensu, jakiego można doszukać się w tekście normy prawnej, uzasadnia interpretację przyjętą przez organ pierwszej instancji. Gdyby jednak przyjąć zasady wykładni celowościowej, czy systemowej zasadne i równoprawne byłoby twierdzenie, że postępowanie restrukturyzacyjne dotyczy należności publicznoprawnych, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Problemy interpretacyjne i różne wnioski prawnopodatkowe wynikające z zastosowanych reguł interpretacyjnych, nie mogą jednak stanowić o istnieniu przesłanki rażącego naruszenia prawa, zwłaszcza w sytuacji zastosowania się – co do zasady – przez organ pierwszej instancji do wskazówek i zaleceń organu odwoławczego. Takie postępowanie w rezultacie oznaczałoby w każdym przypadku wątpliwości interpretacyjnych prawo organów podatkowych do eliminowania z obrotu prawnego ostatecznych decyzji podatkowych, które stanowią o pewności obrotu prawnego i zasadzie trwałości decyzji. Z tych też względów należało uznać, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] r. nr [...] ustalająca warunki restrukturyzacji należności publicznoprawnych "A" nie narusza rażąco prawa, a zatem brak było podstaw do stwierdzenia jej nieważności. Biorąc zatem pod uwagę opisany stan faktyczny orzeczono o uchyleniu zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz.1270 z póź. zm.). Koszty postępowania zasądzono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 powyższej ustawy.