I SA/Gl 677/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki (spr.), Sędzia WSA Wojciech Gapiński, Sędzia WSA Teresa Randak, Protokolant Dominika Zabielska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 października 2017 r. sprawy ze skargi B. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 4.395 (cztery tysiące trzysta dziewięćdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. 1. Zaskarżoną decyzją z [...] r., nr [...] [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm. – dalej: o.p.), art. 20 ust. 1b, art. 25b-25g ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 2032 - dalej: u.p.d.o.f.) w związku z art. 3 ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U. poz. 251), po rozpatrzeniu odwołania pełnomocnika skarżącego B. C., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z [...] r., nr [...] ustalającą skarżącemu dochód z nieujawnionych źródeł przychodu za 2011 r. w kwocie [...] zł oraz należny podatek w wysokości 75% uzyskanego przychodu - w kwocie [...] zł. 2.1. Jak wynika z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego, postępowania w sprawie ustalenia skarżącemu B. C. i jego żonie A. C. wysokości zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym za badany rok podatkowy od dochodów pochodzących z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów zostały wszczęte z urzędu na mocy postanowień z dnia [...] r. Nastąpiło to w związku z posiadanymi przez Naczelnika Urzędu Skarbowego informacjami o wydatkach poniesionych w tym roku przez podatników. W dniu 7 sierpnia 2015 r. postępowania te połączono. Przed organem pierwszej instancji zostały one zakończone wydaniem [...] r. odrębnych, aczkolwiek tożsamych w treści, decyzji względem podatnika i podatniczki (zob. sprawa o sygn. akt I SA/Gl 676/17). Zgodnie z ustaleniami Naczelnika Urzędu Skarbowego w rozpatrywanym roku podatnicy ponieśli wydatki w łącznej wysokości [...] zł, na które złożyły się: koszty bieżącego utrzymania, opłata za telefon, koszty eksploatacji samochodów, składki na ubezpieczenie społeczne, koszty poniesione w związku z uprawą roli, podatek od spadku, spłata kredytu, zaliczki na podatek dochodowy, opłata za wpis hipoteki, podatek od odsetek od środków na rachunku bankowym i wydatki na budowę domu. Zgromadzili natomiast środki finansowe w łącznej kwocie [...] zł tytułem wynagrodzenia za pracę, umowy zlecenia, zwrotu z VZM, prowadzenia gospodarstwa rolnego, sprzedaży nieruchomości, uzyskanego kredytu, zwrotu podatku z roku poprzedniego oraz odsetek na rachunku bankowym. Poniesione wydatki przewyższyły zatem przychody o kwotę [...] zł. Biorąc pod uwagę, że wszystkie wyszczególnione elementy przedstawionego zestawienia składały się na majątek wspólny małżonków uznano więc, że zarówno w przypadku podatnika, jak i podatniczki nadwyżka ta wyniosła [...] zł. Tym samym każdemu z małżonków ustalono podatek w wysokości [...] zł. 2.2. W odwołaniu pełnomocnik strony zakwestionował pominięcie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego dochodów w łącznej wysokości [...] zł uzyskanych przez podatników na podstawie dziewięciu, zawartych z członkami rodziny, umów zlecenia powierniczego (fiducjarnego). W przekonaniu odwołującego się organ bezzasadnie nie uznał skutków cywilnoprawnych wynikających z tych umów i zarazem nie wskazał, jakie – jego zdaniem – są te skutki, czym naruszył art. 199a § 1 i 2 o.p. Uchybił także art. 199a § 3 o.p., gdyż bezpodstawnie (nie będąc do tego uprawniony) przesądził o nieważności tych umów. 2.3. Argumentacja ta nie zyskała akceptacji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, który po przeanalizowaniu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego uznał, że ustalenia i wnioski Naczelnika Urzędu Skarbowego były prawidłowe i jako takie je zaaprobował. W uzasadnieniu swego stanowiska szczegółowo zreferował przebieg postępowania podatkowego, uwzględniając oświadczenia podatników (ich pełnomocnika) i świadków. Odniósł się również do dokumentacji źródłowej zebranej w sprawie, w tym złożonej przez stronę postępowania. Na tej podstawie zauważył, że przedstawione wyżej ustalenia organu pierwszej instancji w zakresie poniesionych wydatków nie są przez stronę kwestionowane. W przypadku zaś rzeczywiście osiągniętych źródeł dochodów, strona nie zgadza się jedynie z pominięciem środków, jakie miała otrzymać w wyniku realizacji wspomnianych umów zlecenia powierniczego. Dotyczy to dziewięciu umów, które do akt sprawy zostały złożone przy piśmie z 30 lipca 2015 r. Daty ich zawarcia są następujące: 27 czerwca 2007 r., 3 sierpnia 2008 r., 28 sierpnia 2009 r., 29 sierpnia 2009 r., 1 września 2010 r., 18 grudnia 2010 r., 24 marca 2011 r., 1 kwietnia 2011 r. i 3 kwietnia 2011 r. W pierwszych dwóch umowach, jako przyjmującego zlecenie oznaczono żonę podatnika; w pozostałych siedmiu – obojga małżonków. Termin zwrotu powierzonych środków w pierwszej umowie ustalono na 31 grudnia 2020 r.; w drugiej – na 31 stycznia 2021 r., a w każdej z pozostałych – na 31 stycznia 2027 r. Wysokość wynagrodzeń od wygenerowanego wyniku w każdej z dwóch pierwszych umów określono na 15%, a w każdej z siedmiu kolejnych – na 25%. Kwota przekazanych środków wyniosła kolejno: [...] zł, [...] zł, [...] zł, [...] zł, [...] zł, [...] zł, [...] zł, [...] zł i [...] zł. Dającymi zlecenia byli członkowie rodziny (rodzice lub dziadkowie), który przesłuchiwani jako świadkowie, potwierdzili, że do przekazania środków doszło i nastąpiło to gotówką, a zawarte umowy traktują jako inwestycję. Oznajmili także, że przez podatników byli informowani o postępach w budowie domu. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej organ pierwszej instancji słusznie uznał, że powyższe umowy i zeznania nie stanowią wiarygodnego źródła pokrycia wydatków, a przemawiają za tym następujące względy. Po pierwsze dostrzec trzeba, że wybudowanie domu i bezpłatne zamieszkiwanie w nim przez osoby, którym powierzono środki, nie stanowi inwestycji dla dającego zlecenie, albowiem nie wiąże się dla niego z osiągnięciem spodziewanych korzyści ekonomicznych. Takie przesunięcie majątkowe może służyć do skredytowania inwestycji cudzej, a nie osiągnięcia osobistego zysku. Nie jest zatem inwestycją zleceniodawcy w nieruchomość. W tych ramach nielogiczne wydaje się więc działanie polegające wyłącznie na przekazaniu środków i pozostawaniu biernym w dbałości o nie. Stąd przykładowo oświadczenie M. C. o tym, że oczekuje zwrotu jedynie powierzonej kwoty (bez zysku) albo M. Z., który oznajmił, że nie będzie rościł żadnych pretensji w przypadku, gdyby przekazane pieniądze w ogóle nie zostały oddane, nasuwa wątpliwości co do rzeczywistego charakteru analizowanych czynności prawnych. Zeznania te nieodpartym czynią zresztą wrażenie, że członkowie rodziny nie znają istoty umów, które zawarli. W tym kontekście nie mniej wątpliwe wydaje się, by powierzyli oszczędności bez jakiegokolwiek zabezpieczenia osobom niemającym doświadczenia w inwestowaniu środków pieniężnych. Tymczasem z zebranego materiału dowodowego nie wynika, aby podatnicy mieli takie doświadczenie. Organ dostrzegł również, że z istoty umowy zlecenia fiducjarnego wynika brak możliwości swobodnego dysponowania środkami przez przyjmującego zlecenie. Za niewykonane uznać zatem należałoby umowy z 27 czerwca 2007 r. oraz z 31 grudnia 2008 r. w części dotyczącej zainwestowania co najmniej 60% powierzonej kwoty do końca 2007 r. (w pierwszym przypadku) i co najmniej 30% powierzonej kwoty do końca 2008 r. (w drugim przypadku) w lokatę terminową lub umieszczenia jej na rachunku oszczędnościowym. W sprawie nie wykazano bowiem spełnienia tego wymogu, a wpłacenie (skądinąd po terminie) środków na bieżący rachunek bankowy nie stanowi realizacji tego celu. Poza tym jako takie nie jest inwestycją w wyżej przedstawionym rozumieniu. Niezależnie od powyższego organ też odnotował, że zarówno przekazanie, jak i zwrócenie środków w ramach umowy zlecenia fiducjarnego jest neutralne podatkowo (nie wiąże się z powstaniem dochodu po żadnej ze stron stosunku zobowiązaniowego). Dochodem w takim przypadku mogłaby być wyłącznie prowizja powiernika, jednakże ta w analizowanych umowach nie została przewidziana. Umowy te nie spełniają także cech darowizny ze względu na brak bezpłatnego charakteru uregulowanych w nich świadczeń. Uwzględnienie tych okoliczności, zdaniem organu odwoławczego, nie dawało zatem podstaw do uznania, by środki przekazane w ramach realizacji wspomnianych umów mogły stanowić źródło dochodów podatników pozwalających na poniesienie wydatku na budowę w domu celem zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Zarazem za chybione należało uznać zarzuty odwołania. Wbrew twierdzeniom strony organ przeprowadził bowiem analizę wynikającą z art. 199 § 1 i 2 o.p., a art. 199a § 3 o.p. nie miał zastosowania, gdyż przedmiotem rozważań były skutki podatkowe złożonych umów, a nie fakt ich zawarcia. 3.1. W skardze pełnomocnik strony wniósł o uchylenie powyższej decyzji organu odwoławczego i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Podniósł zarzut naruszenia: - art. 191 o.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów w zakresie ważności i skutków prawnych zawartych umów cywilnoprawnych; - art. 187 § 1 o.p. wskutek braku wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. W przekonaniu pełnomocnika strony skarżącej organ odwoławczy bezzasadnie i arbitralnie odmówił mocy wiążącej umowom zlecenia powierniczego i nie przedstawił przy tym żadnego alternatywnego sposobu ich kwalifikowania, które jego zdaniem byłoby prawidłowe. Motywy, które powołał na poparcie swego rozstrzygnięcia nie zasługują z kolei na uwzględnienie. Pełnomocnik zaakcentował, że organ nie zakwestionował faktu przekazania pieniędzy podatnikom, natomiast z treści umów i złożonych zeznań wynika, że członkowie rodziny transakcje te traktują jako inwestycje na przyszłość. Co równie istotne, materiał ten jednoznacznie dowodzi, że termin zwrotu powierzonych pieniędzy jeszcze nie upłynął. Spostrzeżenie, że podatnicy zamieszkują w wybudowanym domu pozostaje zatem bez znaczenia tak dla samego faktu zawarcia umów, jak i ich wykonywania. W tym kontekście nieistotna jest także kwestia stopnia wiedzy prawniczej posiadanej przez członków rodziny. Nieistotne jest też to, czy podatnicy posiadają doświadczenie w inwestowaniu środków pieniężnych (na marginesie wspomniał, że w tym zakresie podatnik ma wiedzę wystarczającą). Poza tym trudno pominąć fakt, że analizowane umowy zostały zawarte w bliskim kręgu rodzinnym, gdzie (odmiennie niż w obrocie gospodarczym między podmiotami niepozostającymi w takich relacjach) wzajemne zaufanie – z oczywistych względów – doznaje znacznie mniejszego ograniczenia. W ocenie autora skargi kwalifikacja przyjęta przez organ jest zatem przedwczesna. W oparciu o niemające znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności przesądza ona bowiem o bezskuteczności zawartych umów i w rezultacie o braku możności uzyskania przez podatników środków, które pozwoliłoby im na sfinansowanie przedsięwzięcia w postaci budowy domu. Jako taka nie może się zatem ostać w obrocie prawnym. 3.2. W odpowiedzi Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał przy tym stanowisko, jakie zajął w zaskarżonej decyzji, oraz zawarł stwierdzenie, że nie jest zasadne stwierdzenie autora skargi, iż organ nie kwestionuje faktu przekazania pieniędzy. Organ nadmienił także, że tylko dochody jednej osoby, spośród zawierających umowy powiernicze z podatnikami, pozwalały na zgromadzenie środków, które miały być następnie przekazane w ramach umowy zlecenia. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 4. Skarga okazała się o tyle skuteczna, że doprowadziła do uchylenia zaskarżonej decyzji. Organ dopuścił się bowiem naruszenia przepisów o postepowaniu dowodowym (art. 187 § 1 i art. 191 o.p.), naruszenia art. 123 § 1 i art. 179 § 1 o.p. oraz naruszył wymogi uzasadniania decyzji (art. 210 § 4 w zw. z art. 235 o.p.) – które to uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm. – dalej: p.p.s.a.). Już w tym miejscu Sąd sygnalizuje jednak, że choć w skardze także zarzucono naruszenie art. 187 § 1 i art. 191 o.p. - to w ocenie Sądu do naruszenia tych regulacji doszło z innych powodów, aniżeli tam opisane. 5.1. Kluczową dla rozstrzygnięcia sprawy pozostaje kwestia, czy podatnik oraz jego żona dysponowali w 2011 r. takimi środkami pieniężnymi, które pozwoliły im na pokrycie wydatków dokonanych w tym okresie. W tym ramach zasadnicze znaczenie odgrywa ocena zawarcia i realizacji dziewięciu umów powierniczych, które zostały powołane przez stronę skarżącą, jako źródła pozyskania łącznie kwoty [...] zł – w okresie od czerwca 2007 r. do kwietnia 2011 r. 5.2. Sąd stwierdza, że organ niedostatecznie jasno wyraził stanowisko, czy doszło do faktycznego przekazania podatniczce i jej mężowi tychże środków pieniężnych. Ani w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji, ani w uzasadnieniu decyzji odwoławczej, nie wyrażono expressis verbis w tym zakresie poglądu. W decyzji odwoławczej z jednej strony Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podkreślił, że organ pierwszej instancji słusznie uznał, iż sporne umowy nie mogą stanowić wiarygodnego źródła pokrycia wydatków (str. 23 decyzji). To sformułowanie skłania do wniosku, że organ podważył wiarygodność umów zlecenia powierniczego, choć bliżej nie sprecyzował, co przez to rozumie, tj. czy umowy zostały sfałszowane, czy może mają fikcyjny charakter, czy ewentualnie nie zostały sfałszowane, ani nie są fikcyjne, lecz w istocie nie obrazują umowy zlecenia powierniczego, ale innego rodzaju umowę. Z drugiej strony, w tym samym uzasadnieniu decyzji, organ używa sformułowania: "(...) przekazane środki w związku z realizacją umów zlecenia powierniczego nie mogły stanowić źródła finansowania poniesionych (...) w 2011 roku wydatków" (str. 25 decyzji). Zatem scharakteryzowanie środków pieniężnych jako "przekazanych" wskazuje, że organ przyjął, że doszło do ich faktycznego przekazania podatniczce i jej mężowi. Zarysowana niekonsekwencja organu spowodowała zawartą w skardze tezę, że kwestia fatycznego przekazania środków pieniężnych w ramach umów zlecenia powierniczego jest bezsporna. Symptomatyczne jest także i to, że nawet w odpowiedzi na skargę w odniesieniu do zawartego tam twierdzenia, organ expressis verbis nie wskazał, czy w jego ocenie doszło do faktycznego przekazania podatniczce i jej mężowi pieniędzy przez osoby, które figurują na spornych umowach, jako dający zlecenie. Zaznaczył tylko, że nie jest wystarczający fakt zawarcia umów, istotna jest ich realizacja. Wzmianka o realizacji umów jest dalece niewystarczająca, ponieważ znaczna część wywodów uzasadnienia decyzji (i odpowiedzi na skargę) koncentruje się na kwestii niezgodnego z treścią spornych umów rozdysponowania przez podatników środków pieniężnych. 5.3. W tym kontekście Sąd podkreśla, że decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma ustalenie okoliczności, czy skarżącej i jej mężowi, członkowie rodziny (rodzice, dziadkowie) faktycznie przekazali środki pieniężne, które pozwoliłyby na pokrycie wydatków w 2011 r. Na tym etapie sprawy Sąd tego faktu ani nie potwierdza, ani nie wyklucza. Zajęcie w tej kwestii stanowiska przez Sąd aktualnie jest przedwczesne, ponieważ wpierw w tej mierze musi wypowiedzieć się organ, przy czym musi to zrobić w sposób jednoznaczny. Jeżeli bowiem doszło do faktycznego przekazania pieniędzy, to z punktu widzenia rozpatrywanego zryczałtowanego podatku dochodowego (art. 25b i nast. u.p.d.o.f.), bez znaczenia pozostaje, czy podatnik wywiązał się z zawartej umowy cywilnoprawnej na podstawie której pozyskał środki, którymi sfinansował swoje wydatki. Zagadnienie nienależytego wykonania umowy cywilnoprawnej trzeba rozpatrywać pomiędzy jej stronami, przez pryzmat cywilnoprawnej odpowiedzialności odszkodowawczej (art. 471 nast. Kodeksu cywilnego). Jeśli zaś do przekazania pieniędzy nie doszło, to jest oczywiste, że nie mogły one służyć pokryciu wydatków podatnika i jego żony. Przy czym, w tej mierze bez istotnego znaczenia jest to, czy przedmiotowe umowy zostały w ogóle zawarte, czy może są fikcyjne (pozorne). 5.4. Brak precyzyjnego zajęcia stanowiska co do kwestii przekazania środków pieniężnych stanowi niewyczerpujące rozpatrzenie zebranego materiału dowodowego oraz brak oceny, co do udowodnienia tej okoliczności przez stronę skarżącą. W ten sposób doszło zatem do naruszenia przez organ art. 187 § 1 i art. 191 o.p. w sposób, który może mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Nie można bowiem wykluczyć, że rzetelna analiza tego tematu doprowadziłaby organ do innego sposobu załatwienia kontrolowanej sprawy, choćby w części. 6. Z zagadnieniem weryfikacji faktu przekazania skarżącemu i jego żonie pieniędzy w łącznej kwocie [...] zł pozostaje kwestia stanu majątkowego, czy zdolności płatniczych osób, które w przedmiotowych umowach figurowały jako "dający zlecenie". Jeśli bowiem osoba, która według dołączonej do akt umowy miała – stosownie do twierdzeń strony skarżącej – przekazać łącznie kwotę kilkudziesięciu tysięcy złotych, nie dysponowała takimi środkami, to jest to istota dla tej sprawy okoliczność. Może bowiem rzutować na ocenę reszty materiału dowodowego, w tym zeznań świadków, którzy podali, że do takiego przekazania gotówki doszło. W aktach przekazanych Sądowi znajduje się teczka, a w niej sporządzone przez urzędnika "Zestawienie przychodów i wydatków osób przekazujących środki w ramach umów zlecenia fiducjarnego". Dokument liczy 5 stron i stanowi analizę możliwości finansowych osób określonych w umowach jako "dający zlecenie". Wynika z niego, że w niektórych przypadkach było możliwe, a w niektórych nie, z tego punktu widzenia, przekazanie skarżącemu i jego żonie kwoty wskazanej w konkretnej umowie. Jednakże Sąd stwierdza, że ten aspekt sprawy został całkowicie pominięty w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Jest to poważny błąd organu, ponieważ rzetelna ocena kluczowej dla sprawy okoliczności, tj. przekazania pieniędzy podatnikom przez ich bliskich wymaga poruszenia tego wątku. Przy czym powinno to nastąpić w uzasadnieniu decyzji podatkowej, tak aby argumentacja organu w tym zakresie, stanowiła element całego wywodu uzasadnienia. Niewystarczająca jest lapidarna wzmianka w tym zakresie, na dodatek dopiero w odpowiedzi na skargę. To bowiem decyzja podatkowa ma stanowić źródło wszystkich istotnych dla podatnika informacji o jego sytuacji prawnej, czy motywach które legły u podstaw konkretnego rozstrzygnięcia sprawy. Dlatego Sąd stwierdza, że z tego powodu organ dopuścił się naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 o.p., a ponadto art. 210 § 4 w zw. z art. 235 o.p. - w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Nie można wykluczyć, że pogłębiona analiza tego tematu doprowadziłaby organ do innego sposobu załatwienia sprawy, choćby w części. 7. Z tym wątkiem sprawy wiąże się kwestia udostępnienia podatnikowi danych, które bezpośrednio i istotnie rzutują na sposób załatwienia jego sprawy. Wskazane "Zestawienie przychodów i wydatków osób przekazujących środki w ramach umów zlecenia fiducjarnego" nie zostało bowiem w ogóle udostępnione podatnikom. Organ pierwszej instancji postanowieniem z [...] r. na podstawie art. 179 § 1 o.p. wyłączył z akt postępowania podatkowego m.in. wskazane "Zestawienie ...". W realiach tej sprawy nie było to trafne posunięcie organu. Zdawkowe powołanie się na interes publiczny rozumiany jako interes innych podatników (tj. osób bliskich skarżącemu, które miały przekazać pieniądze) nie może pozbawiać podatnika, którego dotyczy decyzja, możliwości obrony swych praw. Skarżący musi mieć zapewnione prawo dowodzenia, że nie są prawidłowe wyliczenia organu co do możliwości finansowych osób przekazujących mu pieniądze. Skarżący ma prawo zapoznania się ze stanowiskiem organu w tej kwestii oraz następnie ustosunkowania się do przedstawionego mu materiału dowodowego. W analizowanym przypadku dane dotyczące innych podatników mają bezpośrednie znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy skarżącego i jego żony. Sytuacja finansowa innych podmiotów, w tym sensie krzyżuje się z sytuacją majątkową strony tego postępowania. Nawet więcej, sytuacja majątkowa innych podmiotów może determinować kierunek załatwienia sprawy skarżącej. W tym stanie rzeczy powołanie się przez organ na interes publiczny i pozbawienie podatnika prawa wglądu w część akt sprawy w nadmierny sposób ograniczyło skarżącego w prawie do czynnego udziału w postępowaniu. Doszło przez to do naruszenia art. 123 § 1 i art. 179 § 1 o.p. w sposób, o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. 8. W związku ze stwierdzonymi przez Sąd uchybieniami rozpatrywanie argumentów zawartych w skardze jest przedwczesne. Bazują one bowiem na założeniu, że skarżący i jego żona faktycznie otrzymali środki pieniężne od osób, ujętych w przedłożonych umowach jako "dający zlecenie". Założenie to jest przedwczesne, choć częściowo usprawiedliwione brakiem jednoznacznego stanowiska organu. 9. W postępowaniu ponownym organ w pierwszym rzędzie podejmie działania zmierzające do umożliwienia skarżącemu zapoznania się z dokumentem zatytułowanym "Zestawienie przychodów i wydatków osób przekazujących środki w ramach umów zlecenia fiducjarnego". Dalsze działania w tej mierze będą uzależnione od reakcji skarżącego na ten dokument, np. złożenia stosownych wniosków dowodowych. W warstwie merytorycznej sprawy w pierwszej kolejności zadaniem organu będzie ustalenie i jednoznaczne wypowiedzenie się, czy skarżący i jego żona faktycznie otrzymali sporne środki pieniężne. W razie pozytywnego ustalenia, choćby co do części spornych umów, organ powinien pamiętać, że kwestia należytego wykonania umowy cywilnoprawnej oraz rzeczywiste (faktyczne) dysponowanie przez podatnika środkami, którymi można pokryć wydatki w danym okresie, to dwie różne kwestie. Poza tym niezależnie od kierunku rozstrzygnięcia sprawy organ powinien sporządzić uzasadnienie decyzji, które spełniać będzie standardy z art. 210 § 4 o.p. 10. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i 205 § 2 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę [...] zł złożył się wpis ([...] zł), opłata od dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa ([...] zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika będącego radcą prawnym ([...] zł) ustalone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).