I SA/Gl 681/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędzia WSA Marzanna Sałuda (spr.), Protokolant Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 stycznia 2010r. sprawy ze skargi Urzędu Miasta W. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. Zaskarżoną interpretacją z dnia [...] nr [...] działający za Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w K. na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) uznał za nieprawidłowe stanowisko Urzędu Miasta w W. dotyczące kwestii zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych świadczeń wypłacanym osobom uprawnionym do otrzymania dofinansowania do modernizacji systemu ogrzewania niezależnie od źródła jego finansowania oraz obowiązku sporządzania rocznych informacji o wysokości przychodu PIT-8C. We wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, który wpłynął w dniu 25 lutego 2009 r., podatnik przedstawił następujący stan faktyczny. W 2008 r. wnioskodawca dofinansował zainteresowanym osobom m.in. koszty modernizacji systemów grzewczych w ramach programu dofinansowania do modernizacji sytemu ogrzewania z Gminnego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej. W zapytaniu wskazano następujące podstawy prawne działania: "Program Ochrony Środowiska dla Gminy" (Uchwała Rady Miejskiej z dnia [...]), "Program Ochrony środowiska dla Gminy na lata 2008-2015" (Uchwala Rady Miejskiej z dnia [...]), Regulamin Przyznawania dofinansowania z Gminnego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej do modernizacji systemów grzewczych w budownictwie indywidualnym. Do korzystania z dofinansowania uprawnieni są właściciele domów mieszkalnych oraz najemcy mieszkań znajdujących się na terenie miasta. Dofinansowanie obejmuje pokrycie części kosztów inwestycji polegającej na zamianie kotła węglowego o niskiej sprawności energetycznej, będącego podstawowym źródłem ciepła w budynku, źródła ogrzewania wykorzystującego energię elektryczną, gaz, olej opałowy, biomasę, węgiel w kotłach z paleniskiem retortowym , pompę ciepła, kolektory słoneczne. Dofinansowanie wynosi [...] zł, jednak nie więcej niż 50% wartości urządzenia (bez kosztów montażu). Kwota dofinansowania przelewana jest bezpośrednio ze środków Gminnego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej na konto inwestora. W związku z powyższym zadano następujące pytania: 1. Czy przychód osób uprawnionych do otrzymania dofinansowania, niezależnie od jego źródła, tj. budżetu gminy jako jednostki samorządu terytorialnego lub Gminnego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej jest zwolniony z podatku dochodowego od osób fizycznych? 2. Czy Urząd Miasta, dofinansowując zadanie, o których mowa w przedstawionym stanie faktycznym, zobowiązany jest do sporządzania rocznych informacji o wysokości przychodu PIT-8C dla osób które otrzymały opisane dofinansowanie (dotacje)? Zdaniem wnioskodawcy: 1. Przychód z tytułu przedmiotowych dotacji nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego są dotacje w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, otrzymane z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego. 2. Nie istnieje obowiązek sporządzenia informacji według ustalonego wzoru o wysokości przychodu z ww. tytułów (PIT-8C) i przekazania jej w określonym terminie podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu. Wnioskodawca wyraził pogląd, iż w opisanym stanie faktycznym mamy do czynienia z dotacją w rozumieniu przepisów o finansach publicznych. W opinii wnioskodawcy nie ma przy tym znaczenia czy dotacja udzielana jest z budżetu gminy czy funduszu celowego jakim jest Gminny Fundusz Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej, a ewentualne odmienne stanowisko w tym zakresie wynika z błędniej interpretacji przepisów -interpretacji bardzo zawężonej, literalnej nie uwzględniając celu wydania tego przepisu i jego kontekstu historycznego. Wnioskodawca zauważył, iż zgodnie z art. 29 ustawy z dnia 30 czerwca 2005r. o finansach publicznych Funduszem celowym jest fundusz powołany ustawowo, którego przychody pochodzą ze środków publicznych, a wydatki są przeznaczone generalnie na realizację wyodrębnionych zadań. Jednym z funduszy celowych jest Gminny Fundusz Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej działający na mocy ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 roku Prawo Ochrony Środowiska i w oparciu o art. 403 tego aktu fundusz ten jest funduszem celowym w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. Zadania jakie realizuje fundusz normuje art. 406 ustawy Prawo Ochrony Środowiska i działalność ta może być finansowana przez przyznawanie dotacji. Takie ukształtowanie przepisów nie przesądza jednak, zdaniem wnioskodawcy, iż dotacja udzielona z budżetu jednostki samorządu terytorialnego wolna jest od podatku dochodowego od osób fizycznych a już - "taka sama" dotacja - w sensie celu jakim jest realizowanie określonych zadań publicznych - podlega opodatkowaniu . Zadaniem wnioskodawcy, na przepis art. 21 ust.1 pkt 129 ustawy podatkowej spojrzeć należy w kontekście definicji budżetu obowiązującej na gruncie poprzedniej ustawy o finansach publicznych który to akt zachował moc obowiązującą do 2005r. Zgodnie z art. 109 tej ustawy budżet jednostki samorządu terytorialnego był rocznym planem; 1) przychodów i wydatków oraz przychodów i rozchodów tej jednostki, 2) przychodów i wydatków: a/ zakładów budżetowych i gospodarstw pomocniczych jednostek budżetowych, b/ funduszy celowych jednostki samorządu terytorialnego. Przy tak szerokiej legalnej definicji budżetu dotacje udzielone z gminnego funduszu podlegały zwolnieniu z podatku dochodowego na mocy wskazanego wyżej przepisu. W opinii wnioskodawcy ustawodawca redagując treść art. 21 ust.1 pkt 129 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych miał na myśli definicję budżetu obowiązująca na mocy ustawy o finansach publicznych z 1998r., a nie ustaw z 2005 roku. Istotnym dla ceny prawnej pytań postawionym w złożonym zapytaniu jest w, ocenie wnioskodawcy, pewna dowolność ustawodawcy w posługiwaniu się pojęciami "budżet" i "uchwała budżetowa" w rożnych aktach prawnych. I tak np. w ustawie o finansach publicznych ustawodawca wyraźnie rozróżnia budżet (czyli plan dochodów i wydatków oraz przychodów i rozchodów jednostki samorządu terytorialnego, w tym przypadku gminy) oraz uchwałę budżetową - jako formę przyjęcia budżetu. Natomiast w ustawie ustrojowej -ustawie o samorządzie gminnym ustawodawca w art. 18 posługuje się już zwrotem, iż do wyłącznej właściwości rady gminy należy uchwalanie budżetu gminy. To oznacza że w rozumieniu ustawy o samorządzie gminnym przez budżet należy rozumieć także plany przychodów i wydatków funduszy celowych. Zdaniem wnioskodawcy cały więc czas na gruncie ustawy o samorządzie gminnym ustawodawca posługując się pojęciem budżet rozumie także "uchwałę budżetową" w sensie ustawy o finansach publicznych, a więc również plany przychodów i wydatków funduszy celowych. Konkludując zdaniem wnioskodawcy, biorąc pod uwagę także historyczny aspekt interpretacji treści art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy podatkowej chodzi o szeroko rozumianą definicję budżetu, w której mieszczą się także fundusze celowe. Minister Finansów w uzasadnieniu wydanej interpretacji indywidualnej powołując art. 9 ust. 1 jak i art. 21 ust.1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przepisu wskazał, że skorzystanie z przedmiotowego zwolnienia podatkowego uzależnione jest od źródła finansowania, tj. podmiotu wypłacającego dotację oraz od tego czy przyznawane świadczenie jest w istocie dotacją w rozumieniu przepisów o finansach publicznych. Dalej powołał się na przepisy ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych, w których to wyodrębniono fundusz celowy od budżetu jednostki samorządu terytorialnego jak i art. 29 ust. 4 pkt 2 tej ustawy zgodnie, z którym fundusz celowy, który realizuje zadania wyodrębnione z budżetu gminy powiatu jest gminnym, powiatowym wojewódzkim funduszem celowym. Wskazał także, iż zgodnie z zapisami ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. Prawo ochrony środowiska (t. j. Dz. U. z 2008 r., Nr 25, poz. 150 ze zm.) działają Narodowy Fundusz, Wojewódzkie fundusze i Powiatowe fundusze i Gminne ochrony środowiska i gospodarki wodnej a ich przychodami są wpływy z tytułu pobierania opłat za korzystanie ze środowiska i administracyjnych kar pieniężnych . środki funduszy przeznacza się na przedsięwzięcia związane z gospodarką odpadami i ochroną powierzchni ziemi , przedsięwzięcia związane z ochroną wód , a działalność ta może być finansowana przez przyznawanie dotacji. Dotacjami celowymi są środki przekazywane przez państwowe i samorządowe fundusze celowe na finansowane zadań realizowanych przez jednostki samorządu terytorialnego oraz inne podmioty ( art. 107 pkt 2 ustawy finansach publicznych ). Dotacje celowe mogą pochodzić nie tylko ze środków budżetu państwa lecz mogą być także przekazywane przez fundusze celowe oraz powiatowe i samorządowe osoby prawne. Zatem dofinansowanie udzielone z samorządowego funduszu celowego jest dotacją celową. Podkreślono, iż ustawa o finansach publicznych wyraźnie wyodrębnia fundusz celowy od budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Budżet jest rocznym planem dochodów i wydatków oraz przychodów i rozchodów , zaś funduszem celowym jest fundusz , którego przychody pochodzą ze środków publicznych a wydatki przeznaczane są na realizację wyodrębnionych zadań , przy czym fundusz celowy który realizuje zadania wyodrębnione z gminy (powiatu) jest gminnym (powiatowym) funduszem celowym. Dalej nadmieniono, iż elementem wspólnym dla budżetu gminy i gminnego funduszu celowego jest uchwała budżetowa . Zarówno budżet jak i plan przychodów i wydatków tego funduszu ustalane są w uchwale budżetowej rady gminy ,a za wykonanie budżetu gminy i planu funduszu odpowiedzialny jest wójt , ( burmistrz prezydent miasta). Podsumowując stwierdzono, iż dofinansowanie kosztów czynności związanych z modernizacją sytemu ogrzewania z Gminnego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej stanowi dotację celową w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. Jednakże nie jest ona otrzymaną z budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego albowiem pochodzi ze środków funduszu celowego . Dalej podkreślono, iż dokonując interpretacji normy prawnej, która odnosi się w swej treści do innych przepisów to ustawy o finansach publicznych, należy mieć na uwadze aktualną treść ustawy, do której odwołuje się przepis. Zaakcentowano, iż ustawa ta w art. 115 ust. 2 określając źródła finansowania inwestycji w podziale na nakłady finansowe rozróżnia nakłady finansowane z dotacji z budżetu państwa, jednostek samorządu terytorialnego oraz z funduszy celowych. To zaś oznacza, że -wbrew twierdzeniom wnioskodawcy- źródeł tych nie można utożsamiać. W konsekwencji, przywołując art. 42 a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stwierdzono iż osobom, którym przyznano zatem dotację wnioskodawca winien wystawić informacje PIT-8C, w których wykaże kwotę dofinansowania podlegającą opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Nie godząc się z powyższą interpretacją, Urząd Miasta po uprzednim wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, podniesiono zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego błędną interpretację i uznanie, że dotacja udzielona z funduszu celowego nie może korzystać z wym. zwolnienia i w tym zakresie zawnioskowano o uchylenie spornej interpretacji . Zawnioskowano jednocześnie o zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi na wstępie przytoczono zasadnicze aspekty przedstawione we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, opisano stanowisko organu interpretacyjnego wydane w interpretacji indywidualnej jak i w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. W dalszych wywodach skargi przytoczono w całości argumentację zawartą zarówno w zapytaniu skierowanym do organu jak i w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje. Zgodnie art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej powoływanej jako "p.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie m.in. w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. W myśl zaś art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa działalności administracji publicznej sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego interpretację konieczne jest stwierdzenie, że doszło w niej do naruszenia prawa. Spór w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do kwestii czy dofinansowanie wypłacane osobom będącym właścicielami budynków mieszkalnych lub najemców mieszkań położonych na terenie miasta W. do kosztów modernizacji sytemu ogrzewania finansowane ze środków Gminnego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej jest zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz czy Urząd Miasta, dofinansowując zadanie, o których mowa w przedstawionym wyżej stanie faktycznym, zobowiązany jest do sporządzania rocznych informacji o wysokości przychodu PIT-8C dla osób, które otrzymały opisane dofinansowanie. W ocenie Ministra Finansów dofinansowanie to nie może korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż jakkolwiek stanowiąc dotację w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, nie jest dotacją otrzymaną z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego. W konsekwencji tego organ stwierdził, iż istnieje obowiązek sporządzenia informacji według ustalonego wzoru o wysokości przychodu z ww. tytułów (PIT-8C) i przekazania jej w określonym terminie podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu. Sąd podziela ocenę prawną Ministra Finansów zajętą w zaskarżonej interpretacji indywidualnej . Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są: dotacje, w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, otrzymane z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego. Z powołanego przepisu wynika zatem, iż warunkami koniecznymi do zastosowania zwolnienia jest: uznanie danego świadczenia za dotację celową oraz jej otrzymanie przez osobę fizyczną z budżetu państwa lub z budżetu jednostki samorządu terytorialnego. W kontrolowanej spornej nie jest spornym to, iż przedmiotowe dofinansowanie kosztów związanych z modernizacją sytemu ogrzewania udzielone ze środków Gminnego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej jest dotacją celową. Sporną jest okoliczność czy źródło finansowania tejże dotacji, jako pochodzącej z wymienionego funduszu oznacza spełnienie pozostałego członu zwolnienia wynikającego z powołanej regulacji. Do rozważenia pozostaje zatem okoliczność czy można uznać finansowanie dotacji z budżetu państwa bądź budżetu jednostki samorządu terytorialnego za równoważne finansowaniu dotacji z Gminnego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej. Zgodnie z postanowieniami art. 400 ust. 1 ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. Prawo ochrony środowiska (dalej "p.o.s.") na zasadach określonych ustawą działają odpowiednio: na poziomie kraju - Narodowy Fundusz Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej, na poziomie województwa - wojewódzkie fundusze ochrony środowiska i gospodarki wodnej, na szczeblu powiatu - powiatowe fundusze ochrony środowiska i gospodarki wodnej, a w gminie - gminne fundusze ochrony środowiska i gospodarki wodnej. Według postanowień art. 400 ust. 2 p.o.s gminne i powiatowe fundusze posiadają status funduszu celowego, którym zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 249, poz. 2104 z późn. zm.) jest fundusz powołany w drodze ustawy. Jego przychody pochodzą ze środków publicznych, a wydatki są przeznaczane na realizację wyodrębnionych zadań, z zastrzeżeniami wynikającymi z ustawy budżetowej. Zgodnie z art. 403 ust. 2 p.o.s. przychody gminnych i powiatowych funduszy są gromadzone na odrębnym rachunku bankowym. Stosownie zaś do art. 406 ust. 1 pkt 7 p.o.s. środki gminnych funduszy przeznacza się m.in. na przedsięwzięcia związane z ochroną powietrza. Przychodami funduszy są wpływy z tytułu opłat za korzystanie ze środowiska i administracyjnych kar pieniężnych pobieranych na podstawie ustawy oraz przepisów szczególnych, a także z tytułu kwot pieniężnych uzyskanych na podstawie decyzji, o której mowa w art. 362 ust. 3. (art. 401. ust.1. p.o.s.). Wskazane regulacje wyjaśniają więc w sposób wyczerpujący status gminnych i powiatowych funduszy ochrony środowiska. Dotąd więc powołane okoliczności nie pozwalają na zrównanie finansowania dotacji ze środków budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego z finansowaniem tychże z Gminnego Funduszu Ochrony środowiska i Gospodarki Wodnej. Za takim stanowiskiem przemawia również treść art.115 ust.1 i 2 ustawy o finansach publicznych, z którego wynika, iż inwestycje finansowane lub dofinansowywane z budżetu państwa są ujmowane w wykazie stanowiącym załącznik do ustawy budżetowej. W wykazie, o którym mowa w ust. 1, określa się: 1) nazwę i lokalizację inwestycji; 2) nazwę inwestora; 3) planowane efekty rzeczowe inwestycji; 4) termin jej rozpoczęcia i zakończenia; 5) planowaną wartość kosztorysową inwestycji; 6) źródła finansowania inwestycji w podziale na nakłady finansowane: a) z budżetu państwa, b) ze środków własnych inwestora, c) z kredytu lub pożyczki objętej poręczeniem lub gwarancją Skarbu Państwa, d) z dotacji od jednostek samorządu terytorialnego, e) z dotacji z funduszy celowych, f) ze środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej, g) z innych źródeł; 7) nakłady do poniesienia i źródła ich finansowania w roku budżetowym oraz w dwóch kolejnych latach. Z powyższego przepisu wynika zatem, iż odrębnymi źródłami finansowania jakichkolwiek inwestycji są środki finansowe pochodzące z budżetu państwa, dotacji z funduszu celowego i dotacji od jednostek samorządu terytorialnego. Trudno też podzielić argumentacje strony skarżącej, iż skoro ustawodawca w sposób wyraźny nie zaznaczył, iż w rozważanym przepisie odwołał się do pojęcia budżetu w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, to tym samym możliwa jest interpretacja tego pojęcia w oparciu o ustawę o samorządzie gminnym, w której to pojęcie budżetu obejmuje także fundusze celowe. Rację ma organ interpretacyjny, iż skoro status prawny funduszy celowych i sposób finansowania inwestycji normuje ustawa o finansach publicznych, to w sytuacji kiedy w przepisie podatkowym jest mowa o statusie środków i ich otrzymywaniu przy interpretacji tego przepisu sięgać należy do ustawy, który te kwestie reguluje, czyli do ustawy o finansach publicznych. Równie nietrafna, w ocenie Sądu, jest interpretacja strony skarżącej dokonana w oparciu o historyczną analizę przepisów ustawy o finansach publicznych, w której to w poprzednim brzmieniu budżet jednostki samorządu terytorialnego obejmował fundusze celowe. Skoro obecnie obowiązuje akt prawny, który odmiennie od poprzedniej regulacji normuje definicję budżetu definiowanie tegoż pojęcia w oparciu o nieobowiązującą regulację byłoby nieuzasadnionym. Zgodnie z art. 42a.ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1, z wyjątkiem dochodów (przychodów) wymienionych w art. 21, art. 52 i art. 52a oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, od których nie są obowiązane pobierać zaliczki na podatek lub zryczałtowanego podatku dochodowego, są obowiązane sporządzić informację według ustalonego wzoru o wysokości przychodów i w terminie do końca lutego następnego roku podatkowego przekazać podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika,(...). W konsekwencji przesądzenia, iż dofinansowanie kosztów modernizacji sytemu ogrzewania nie podlega zwolnieniu przedmiotowemu z art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prawidłowym w świetle w/w regulacji art. 42a jest stwierdzenie organu o konieczności sporządzenia informacji według ustalonego wzoru o wysokości przychodów i przekazaniu tej informacji w terminie do końca lutego następnego roku podatkowego podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. W tym stanie rzeczy, skoro skarga została uznana za nieuzasadnioną należało orzec o jej oddaleniu, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).