I SA/Gl 683/04

Dnia 18 kwietnia 2005 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym : Przewodniczący : Sędzia WSA Krzysztof Winiarski, Sędziowie NSA : Przemysław Dumana (sprawozdawca), Małgorzata Wolf – Mendecka, Protokolant : Aleksandra Doruch, po rozpoznaniu w dniu 18 kwietnia 2005 roku sprawy ze skargi A. i A. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]roku nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. Decyzją z dnia [...] roku, nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 137, poz. 926 z późniejszymi zmianami) oraz art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 roku, nr 90, poz. 416 z późniejszymi zmianami), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] roku, nr [...], którą organ ten określił A.i A. J. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 rok w kwocie [...] złotych. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w pierwszej kolejności przedstawił ustalony w sprawie stan faktyczny. Wynikało z niego zaś, że w złożonym zeznaniu podatkowym PIT – 31, dotyczącym wysokości dochodu osiągniętego w 1997 roku, A. J. odliczył od dochodu – w ramach wydatków z tytułu rent i innych trwałych ciężarów – kwotę renty w wysokości [...] złotych. Z kolei od podatku małżonkowie odliczyli wydatki : - na odpłatne świadczenia zdrowotne w kwocie [...] złotych, - z tytułu dużej ulgi budowlanej w kwocie [...] złotych, - na remont i modernizację budynku mieszkalnego w kwocie [...] złotych. Organ podatkowy pierwszej instancji, po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego określił podatnikom wysokość należnego podatku wspomnianą wyżej decyzją z dnia [...] roku uznając, iż umowa zawarta w dniu [...] roku pomiędzy A. J. a H. J. nie jest umową renty w rozumieniu art. 903 i nast. Kodeksu cywilnego. Organ ten nie uznał również odliczenia wydatków na remont i modernizację budynku mieszkalnego. W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik podatników domagał się jej uchylenia w całości. Uzasadniając swoje żądanie wskazał, że umową renty z dnia [...] roku A. J. zobowiązał się do wypłacenia na rzecz swojego ojca H. J. – z przeznaczeniem na "zakup leków i leczenie" – kwoty [...] złotych, płatnej w trzech ratach. Następnie, powołując się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz stanowisko doktryny stwierdził, iż ani przepisy Kodeksu cywilnego, ani też ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wprowadzają wymagań co do czasu, na jaki powinna być zawarta umowa renty. Podkreślił również, że w wyżej wymienionej umowie strony zastrzegły sobie prawo jej przedłużania na dalszy okres, co faktycznie się stało poprzez zawieranie umów rent w następnych latach. Zatem zawarta przez podatnika umowa była umową renty, a nie umową darowizny – jak twierdzi organ podatkowy. Pełnomocnik nie zgodził się również ze stanowiskiem organu podatkowego pierwszej instancji w przedmiocie nie uznania odliczeń wydatków wykazanych przez podatników z tytułu przeprowadzonego przez nich remontu i modernizacji budynku mieszkalnego. Odnosząc się do zarzutów odwołania organ odwoławczy w pierwszej kolejności przywołał treść art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 roku, nr 90, poz. 416 z późniejszymi zmianami) wskazując, iż odliczeniu od dochodu przed opodatkowaniem podlegają między innymi renty w rozumieniu art. 903 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z jego treścią przez umowę renty jedna ze stron zobowiązuje się względem drugiej do określonych świadczeń okresowych w pieniądzu lub rzeczach oznaczonych co do gatunku. Podkreślił, iż z definicji zawartej w art. 903 Kodeksu cywilnego wynika, że jedną z cech przedmiotowo istotnych umowy renty jest okresowość świadczenia jednej ze stron względem drugiej. Podniósł, że umowa renty pełni często funkcję alimentacyjną, a jej znamienną cechą jest zobowiązanie się jednej ze stron do dokonania określonych świadczeń okresowych. Umowa renty, będąca umową zobowiązującą, odpowiada warunkom przewidzianym w art. 903 Kodeksu cywilnego tylko wówczas, gdy kreuje zobowiązanie trwałe i stanowi swoiste źródło powstania prawa do renty w znaczeniu uprawnienia do oznaczonych świadczeń rentowych jako świadczeń periodycznych. Zatem umowa kreująca stosunek prawny między stronami tylko o tyle może być uznana za umowę renty, o ile zawiera "trwałe" zobowiązanie do oznaczonych świadczeń okresowych. Przez to ostatnie należy rozumieć świadczenia polegające na stałym dawaniu przez czas trwania stosunku prawnego w określonych regularnych odstępach czasu pewnej ilości pieniędzy lub innych rzeczy zamiennych, które jednak nie składają się na z góry określoną całość. Następnie stwierdził, że z umowy zawartej dnia [...] roku wynika, że świadczenie w niej ustanowione (na rzecz ojca H. J.) było świadczeniem jednorazowym płatnym w ratach. Świadczenie to zostało ustanowione na czas określony i wypłacone w trzech ratach ([...], [...] i [...] roku – po [...] złotych). W konkluzji tej części uzasadnienia Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż wyżej wymieniona umowa nie spełnia przesłanek przewidzianych w art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a zatem kwota świadczeń z niej wynikająca nie mogła zostać odliczona od dochodu przed opodatkowaniem. Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się też z zarzutem odwołania dotyczącym bezzasadnego zakwestionowania odliczenia wydatków z tytułu remontu budynku mieszkalnego. Stwierdził w tym zakresie, że wydatki poniesione na wykończenie zakupionego przez A. i A. J. budynku mieszkalnego – do dnia jego zasiedlenia – należało rozliczyć nie w ramach ulgi remontowej, lecz w ramach dużej ulgi budowlanej, której limit ([...] złotych) został w całości przez podatników wykorzystany. Decyzję tę pełnomocnik A. i A. J. zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego domagając się jej uchylenia w całości. W uzasadnieniu w pełni podtrzymał zarzuty sformułowane wcześniej w odwołaniu;. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości argumentację zawartą w uzasadnieniu decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje : Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem decyzja będąca przedmiotem kontroli nie narusza przepisów prawa. Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1259), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270) wynika, że w przypadku gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas – w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Cytowana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Nie jest to zaś, zdaniem Sądu, możliwe w rozpatrywanej sprawie. Oceniając stanowisko zajęte w niej przez organy podatkowe należy w pierwszej kolejności sięgnąć do regulacji prawnej zawartej w art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 roku, nr 90, poz. 416 z późniejszymi zmianami). Zgodnie z treścią tego przepisu, podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3 i art. 28 – 30, które ze względu na ustalony stan faktyczny sprawy można pozostawić na uboczu, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1 i 2 oraz ust. 4 – 7 lub art. 25, po odliczeniu kwot rent i innych trwałych ciężarów opartych na tytule prawnym, nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, oraz alimentów, z wyjątkiem alimentów na rzecz dzieci w wysokości ustalonej w wyroku alimentacyjnym. Brzmienie tego przepisu nie pozostawia wątpliwości co do tego, że dopuszcza on odliczenie od dochodu podlegającego opodatkowaniu, oznaczonych kwot wydatkowanych przez podatnika w związku z ponoszeniem “trwałych ciężarów", z wyłączeniem jednak niektórych z nich, wyraźnie wskazanych w jego końcowej części. Jednym z tych “trwałych ciężarów" są zaś “renty", na co wyraźnie wskazuje koniunkcja zastosowana w art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku. Brak przy tym w tej ustawie definicji pojęcia “renta" sprawia, że zgodnie z regułami wykładni prawa sięgnąć trzeba w tym zakresie do regulacji prawnej zawartej w art. 903 i nast. ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 roku – Kodeks cywilny (Dz.U. nr 16, poz. 93 z późniejszymi zmianami). W tych przepisach uregulowana została bowiem umowa renty. Zgodnie z brzmieniem art. 903 Kodeksu cywilnego przez umowę tę jedna ze stron zobowiązuje się względem drugiej do określonych świadczeń okresowych w pieniądzu lub rzeczach oznaczonych tylko co do gatunku. W literaturze przedmiotu podkreśla się, że umowa renty pełni funkcję alimentacyjną, a jej znamienną cechą jest zobowiązanie się jednej ze stron do dokonywania określonych świadczeń okresowych (tak w szczególności Z. Radwański, J. Panowicz – Lipska : Zobowiązania – część szczegółowa, Warszawa 1996, str. 253 i nast., W. Czachórski : Zobowiązania. Zarys wykładu. Warszawa 1995, str. 394 i nast., J. Szachułowicz [ w:] Kodeks cywilny. Komentarz. Red. K. Pietrzykowski. Tom II, Warszawa 1998, str. 574 i nast.). Zwraca się przy tym uwagę, iż umowa renty, będąca umową zobowiązującą, odpowiada warunkom przewidzianym w art. 903 Kodeksu cywilnego tylko wówczas, gdy kreuje zobowiązanie trwałe i stanowi samoistne źródło powstania prawa do renty w znaczeniu uprawnienia do oznaczonych świadczeń rentowych jako świadczeń periodycznych (por. S. Dmochowski [w:] Komentarz do Kodeksu cywilnego. Księga trzecia. Zobowiązania. Tom II. Warszawa 1997, str. 511). Innymi słowy więc, umowa kreująca stosunek prawny między stronami tylko o tyle może być uznana za umowę renty, o ile zawiera “trwałe" zobowiązanie do oznaczonych świadczeń okresowych. Przez te ostatnie należy zaś rozumieć świadczenia polegające na trwałym dawaniu przez cały czas trwania stosunku prawnego w określonych regularnych odstępach czasu pewnej ilości pieniędzy lub innych rzeczy zamiennych, które jednak nie składają się na z góry co do wielkości określoną całość (por. T. Dybowski [w:] System prawa cywilnego. Tom III. Część 1. Prawo zobowiązań – część ogólna. Ossolineum 1981, str. 102). Odnosząc dotychczasowe spostrzeżenia do ustalonego w sprawie stanu faktycznego, generalnie podzielić trzeba – zdaniem Sądu – pogląd organów podatkowych, które dokonując oceny umowy zawartej przez skarżącego w świetle regulacji zawartej w art. 26 ust. 1 pkt 1 powołanej wyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uznały, iż istocie nie była to umowa renty, o której mowa w art. 903 i nast. Kodeksu cywilnego. Ocena ta mieści się bowiem w granicach wyznaczonych treścią art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 137, poz. 926 z późniejszymi zmianami), z którego wynika, że organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana czynność została udowodniona. Aby bowiem określone świadczenie, do ponoszenia którego zobowiązany jest podatnik, uznać za trwały ciężar w rozumieniu przepisu art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, musi być ono kwalifikowane jako ciężar, czyli powinność oparta na zasadzie nieekwiwalentności, zaś niezbędnym przymiotem ciążącego na podatniku świadczenia jest również jego trwałość (ciągłość). Kwestionowana umowa renty, zawarta w dniu [...] roku, określała natomiast pełną kwotę świadczenia ([...] złotych), płatnego tylko trzykrotnie, w trzech ratach (do [...] roku – [...] złotych, pokwitowanie odbioru z dnia [...] roku, do [...] roku – [...] złotych, pokwitowanie odbioru z dnia [...] roku oraz [...] – [...] złotych, pokwitowanie odbioru z dnia [...] roku), w odstępie dwóch miesięcy. Takiej umowie, nazwanej "umową renty", nie można przypisać przymiotu trwałości i ciągłości. Wprawdzie art. 903 Kodeksu cywilnego nie precyzuje ile świadczeń okresowych winno być spełnionych, ale wskazuje wyraźnie na szereg określonych świadczeń okresowych. Trudno zatem trzy świadczenia uznać za szereg świadczeń powtarzających się w regularnych odstępach czasu. W związku z tym nie można stwierdzić, że istniejący stosunek obligacyjny pomiędzy stronami ma charakter umowy renty. W kontekście dotychczasowych spostrzeżeń należy również zauważyć, że w przypadku ustanowienia renty nieodpłatnej, z uwagi na konieczność stosowania do niej wprost przepisów o darowiźnie, oświadczenie strony zobowiązującej się do świadczenia renty musi mieć formę aktu notarialnego (art. 890 § 1 w związku z art. 906 § 2 Kodeksu cywilnego). Brak tej formy nie może być konwalidowany. Spełnienie bowiem jednej czy nawet kilku rat nie sanuje braku formy aktu notarialnego (por. B. Czachórski [w:] Zobowiązania. Zarys wykładu, Warszawa 1995, str. 395; L. Stecki [w:] Kodeks cywilny z komentarzem pod redakcją J. Winiarza, Tom II, Warszawa 1989, str. 816; S. Dmowski [w:] G. Bieniek i in. Komentarz do kodeksu cywilnego. Księga trzecia. Zobowiązania. Tom II, Warszawa 1997, str. 512; S./ Rejman [w:] F. Błachuta i in. Kodeks cywilny. Komentarz. Tom II, Warszawa 1972, str. 1754; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 lutego 2003 roku, sygn. akt I SA/Ka 121/02 ora wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. : z dnia 26 maja 2004 roku, sygn. akt I SA/Ka 1126/03, z dnia 7 lipca 2004 roku, sygn. akt I SA/Ka 1469/03). Podkreślenia wymaga również, że co prawda strony mogą dowolnie i na swobodnie przyjętych warunkach określać łączące je stosunki zobowiązaniowe, jednakże – jak wynika to z ugruntowanego w tym zakresie stanowiska judykatury – organy podatkowe uprawnione są do oceny prawnopodatkowych skutków tych czynności (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2000 roku, sygn. akt I SA/Ka 2476/99 oraz z dnia 25 lutego 2003 roku, sygn. akt I SA/Ka 121/02). Nie można również podzielić zarzutów skargi dotyczących naruszenia art. 27a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Odnosząc się do tej kwestii przypomnieć trzeba, że przepis ten (w brzmieniu obowiązującym w 1997 roku) stanowił, że podatek dochodowy zmniejsza się, jeżeli w roku podatkowym podatnik poniósł wydatki na własne potrzeby mieszkaniowe, przeznaczone na : ...b) budowę budynku mieszkalnego, ...f) przebudowe strychu, suszarni albo przystosowania innego pomieszczenia na cele mieszkalne oraz wykończenie lokalu mieszkalnego w nowo wybudowanym budynku mieszkalnym do dnia zasiedlenia lokalu, ...g) remont i modernizację budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego, zajmowanego na podstawie tytułu prawnego. W rozpatrywanej sprawie jest okolicznością bezsporną, że skarżący w 1997 roku w całości wykorzystali obowiązujący limit odliczeń z tytułu tzw. dużej ulgi budowlanej ([...] złotych), natomiast wydatki, które przewyższały wyżej wymieniony limit uwzględnili w uldze remontowej (modernizacyjnej). Ustawodawca przyznał prawo do zmniejszenia podatku dochodowego o wydatki (19% kwoty faktycznie poniesionych wydatków; nie więcej jednak niż przysługujący limit) poniesione na wykończenie nowo wybudowanego lokalu (budynku), ale ograniczył to prawo czasowo – do dnia zasiedlenia tego lokalu i w ramach ogólnej kwoty odliczeń. Odrębną natomiast podstawą do zmniejszenia podatku dochodowego stanowiły wydatki na remont i modernizację w oparciu o powołany wyżej przepis art. 27a ust. 1 pkt g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Bezspornie skarżący mieli tytuł prawny do budynku mieszkalnego, ale poniesionych wydatków na potrzeby mieszkaniowe w 1997 roku nie można w żadnym wypadku uznać ani za wydatki na remont, ani też za wydatki na modernizację. Remontem bowiem jest wykonanie prac przywracających pierwotny stan techniczny i użytkowy obiektu, zaś modernizacja polega na ulepszeniu, unowocześnieniu wykończonego już wcześniej lokalu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 września 2000 roku, sygn. akt SA/Sz 1574/99 – opubl. w Systemie Informacji Prawnej "LEX" – nr 45552). Dokonując zatem w myśl art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1259) kontroli zaskarżonej decyzji z prawem, Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że organy podatkowe nie przekroczyły granic swobody interpretacyjnej i nie naruszyły reguł interpretacyjnych ograniczając stosowanie powołanych przepisów do podanego wyżej znaczenia. Sąd stwierdził również, że organy podatkowe nie naruszyły reguł prowadzenia postępowania dowodowego i ustaliły istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności. Wniosek organu odwoławczego wyprowadzony z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wykracza poza swobodną ocenę dowodów, więc nie stanowi naruszenia prawa. Sąd ocenił także zupełność uzasadnienia zaskarżonej decyzji i stwierdził jej zgodność z przepisami prawa. Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270), orzekł jak w sentencji wyroku.