I SA/Gl 683/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia WSA Krzysztof Winiarski (spr.), Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Mendecka, Protokolant Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 października 2009r. sprawy ze skargi J. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych – interpretacja 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł ( słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Wnioskiem z dnia 20 grudnia 2006 r., uzupełnionym pismem z dnia 17 stycznia 2007 r., J. J. zwrócił się do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w G. o wydanie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, dotyczącej opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych otrzymanej dotacji inwestycyjnej i wsparcia pomostowego, finansowanych ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego (75%) i budżetu państwa (25%) oraz zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków pokrytych z dotacji i odpisów amortyzacyjnych do środków trwałych, których zakup został sfinansowany dotacją. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że podatnik prowadzący działalność gospodarczą jest "Beneficjentem Ostatecznym" projektu "[...]", który jest realizowany przez A w G. na podstawie umowy nr [...] zawartej z [...] Agencją Rozwoju Regionalnego S.A. w K., w ramach "Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego 2004 – 2006, Priorytetu 2 – Wzmocnienie rozwoju zasobów ludzkich w regionach, Działania 2.5 – Promocja Przedsiębiorczości". W ramach tego programu Beneficjent Ostateczny ma prawo do otrzymania pomocy finansowej w postaci dwóch rodzajów dotacji: - podstawowego wsparcia pomostowego na okres pierwszych 6 miesięcy prowadzenia działalności gospodarczej, - jednorazowej dotacji inwestycyjnej na realizację inwestycji związanej z prowadzoną działalnością gospodarczą; wysokość uzależniona jest od wykazanych potrzeb związanych z planowaną inwestycją, zakupem towarów handlowych (maksymalna kwota dotacji wynosi 5000 EURO, a minimalny wkład własny Beneficjenta Ostatecznego wynosi 25% kosztów kwalifikowanych inwestycji). Podatnik, jako Beneficjent Ostateczny, otrzymuje dofinansowanie na tzw. pierwsze wydatki w firmie (w proporcji 25,80% wkład własny, 73,20% dofinansowanie w ramach dotacji), na: 1) zakup towarów handlowych, 2) zakupy inwestycyjne (wyposażenie, środki trwałe), 3) wsparcie pomostowe na pokrycie kosztów działalności (usługi telekomunikacyjne, czynsz za lokal, materiały biurowe, składki ZUS itp.). Pytanie podatnika w ww. kwestii dotyczyło rozstrzygnięcia, czy powyższe dotacje podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Zdaniem podatnika: - wszystkie otrzymane dotacje finansowe, w części 75 % z Unii Europejskiej, w myśl art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, są wolne z podatku dochodowego, jeżeli spełnione są łącznie warunki określone w tym przepisie, - środki pomocowe w części współfinansowanej z budżetu Państwa, w wysokości 25% dofinansowania, korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 21 pkt 47c ww. ustawy. Natomiast wydatki: - poniesione z dotacji nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 56 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, - poniesione jako wkład własny podatnika stanowią koszty uzyskania przychodów w tej części, od zakupu towarów handlowych, wyposażenia, - amortyzacja środków trwałych zakupionych w ramach dotacji inwestycyjnej stanowi koszt podatkowy, proporcjonalny do wysokości wkładu własnego. Podatnik uważa, że w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania art. 14 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mówiący o zaliczeniu dotacji do przychodów z działalności gospodarczej (z wyjątkiem, gdy środki przeznaczone są na zakup środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych), ponieważ w tym wypadku ma znaczenie źródło pochodzenia środków, a nie cel ich przeznaczenia. W konsekwencji podatnik uważa, że jako Beneficjent Ostateczny – osoba bezpośrednio korzystająca z wdrażanej pomocy – rozpoczynając prowadzenia działalności gospodarczej, bezpośrednio realizował cel programu: "[...]". Jednocześnie zdaniem podatnika bez znaczenia pozostaje sposób wypłacania środków pomocowych, pochodzących od rządów państw obcych (przekazane wcześniej, pożyczone od naszego Rządu, a po realizacji projektów zwrócone, zrefinansowane itp.). Znaczenie ma natomiast fakt pochodzenia tych środków, ponieważ pochodzą one koniec w końcu w 75% z Unii Europejskiej i w 25% z budżetu Państwa. Postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w G. uznał stanowisko podatnika: - za nieprawidłowe w kwestii zwolnienia otrzymanych dotacji z podatku dochodowego od osób fizycznych, - za prawidłowe w kwestii ujęcia do kosztów uzyskania przychodów wartości amortyzacji środka trwałego od części wartości zakupu nie sfinansowanego dotacją, - za prawidłowe w kwestii ujęcia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a finansowanych z własnych środków strony. Strona zaskarżyła powyższe postanowienie w części dotyczącej zwolnienia otrzymanych dotacji z podatku dochodowego od osób fizycznych. Zdaniem podatnika stanowisko organu podatkowego w tej kwestii jest błędne. W jego ocenie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma wyraźne zastosowanie w sprawie, ponieważ: - wymóg bezzwrotności oznacza, że podatnik nie jest zobowiązany do zwrotu otrzymanych środków, - jakiekolwiek rozliczenia finansowe pomiędzy innymi podmiotami, dokonywane w związku z wypłatą takich środków podatnikowi, nie powinny mieć wpływu na możliwość zastosowania zwolnienia, - interpretacja uzależniająca zwolnienie od szczegółowego przeznaczenia bezzwrotnych środków lub rozliczeń, dokonywanej pomiędzy podmiotami unijnymi lub państwowymi, przed przekazaniem tych środków podatnikowi, jest nieuzasadniona, - jednym z podstawowych założeń bezzwrotnej pomocy UE jest to, by w ramach realizacji dotowanego celu była ona wolna od wszelkich podatków i obciążeń fiskalnych. Według podatnika najważniejszym argumentem do zastosowania zwolnienia jest źródło pochodzenia środków finansowych, a nie cel przeznaczenia, jak argumentuje organ. Podkreślono, że w umowie o udzielenie dotacji inwestycyjnej, czy wsparcia pomostowego, jasno wskazano źródło pochodzenia środków na ten cel – Projekt współfinansowany ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego. Nie ma zatem mowy o pożyczaniu środków z budżetu Państwa, a to oznacza, że ostatecznego odbiorcę rozliczenia Państwa nie dotyczą. Podatnik, jako Beneficjent Ostateczny, bezpośrednio realizował cel projektu i otrzymał pomoc bezzwrotną z Unii Europejskiej, nie jest zatem zobowiązany zwracać żadnej instytucji w całości, jak i w części otrzymanego wsparcia. Podatnik zarzucił również naruszenie przez organ pierwszej instancji art. 87 Konstytucji RP, w związku z niezastosowaniem się do ustawy, która jest źródłem prawa powszechnie obowiązującego, a także nierówne traktowanie podatników w związku ze zmianą stanowiska w przedmiotowej sprawie, wskutek interpretacji Ministerstwa Finansów. Zdaniem podatnika zwolnienie z podatku zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, całkowicie wyklucza zastosowanie art. 14 ust. 2 pkt 2 tej ustawy. Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia organu pierwszej instancji. W pierwszej kolejności organ odwoławczy zwrócił uwagę, że stosownie do art. 14 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z działalności gospodarczej są również dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów, albo jako zwrot wydatków, z wyjątkiem gdy przychody te są związane z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, o których – zgodnie z art. 22a-22o dokonuje się odpisów amortyzacyjnych. Organ podniósł, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są kwoty otrzymane od agencji rządowych, jeżeli agencje te otrzymały środki na ten cel z budżetu państwa. W dalszej kolejności organ, powołując się na art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stwierdził że stosownie do tego przepisu wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika z tak zwanych środków pomocowych, o ile dochody te spełniają dwie przesłanki, tj.: 1) środki finansowe pochodzą od podmiotów wskazanych w analizowanym przepisie (od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji UE i programów NATO) i zostały przekazane na podstawie, o której mowa w tym przepisie (ustalenie zaś czy środki te pochodzą z bezzwrotnej pomocy, czy też nie – spoczywa na podatniku) – art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a), 2) podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy – art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b). Zaakcentowano, że przy analizowaniu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a), ważne jest, aby w danej sytuacji faktycznej zostało zachowane kryterium pochodzenia środków pieniężnych. Wskazano jednocześnie, że z wniosku strony wynika, iż wsparcie finansowe otrzymane przez podatnika jest otrzymywane ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego i z budżetu Państwa. Zaakcentowano, że wsparcie Wspólnoty Europejskiej dla Polski w latach 2004 – 2006 było i jest realizowane za pomocą m.in. jednofunduszowych sektorowych programów operacyjnych (SPO) oraz wielofunkcyjnego Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego (ZPORR). Zwrócono uwagę, że sektorowe programy operacyjne – stosownie do art. 8 ust. 2 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o Narodowym Planie Rozwoju (Dz. U. nr 116, poz. 1206 ze zm.) są finansowane z publicznych środków krajowych lub współfinansowane z publicznych środków wspólnotowych. W dalszej kolejności podkreślono, że publiczne środki wspólnotowe, w myśl art. 2 pkt 11 ww. ustawy, oznacza środki finansowe pochodzące z budżetu Wspólnot Europejskich, a w szczególności z funduszy strukturalnych, o których mowa w przepisach UE w sprawie Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, w sprawie Europejskiego Funduszu Społecznego, w sprawie rozwoju obszarów wiejskich z Europejskiego Funduszu Orientacji i Gwarancji Rolnej i in. Zaznaczono, że status prawny środków pochodzących z funduszy strukturalnych (w tym Europejskiego Funduszu Społecznego) regulują przepisy Rozporządzenia Rady (WE) nr 1260/1999 z dnia 21 czerwca 1999 r., ustanawiające przepisy ogólne w sprawie funduszy strukturalnych oraz rozporządzenia Komisji WE nr 438/2001 z dnia 2 marca 2001 r., ustanawiające szczegółowe zasady wykonania ww. rozporządzenia Rady. Podkreślono, że pomoc, jaką otrzymują beneficjenci, pochodzi ze środków pożyczonych z budżetu państwa za prefinansowanie realizowanych programów i projektów pomocowych. Powołano się przy tym na art. 26 ust. 1 ustawy o Narodowym Planie Rozwoju, zgodnie z którym ubiegający się o dofinansowanie z publicznych środków wspólnotowych, projektów w ramach programów wymienionych w art. 8 ust. 1 pkt 1 – 3 (w tym sektorowych programów operacyjnych), składa wniosek do instytucji zarządzającej, instytucji wdrażającej albo zarządu województwa, zgodnie z systemem realizacji określonym w tych programach. Zaakcentowano, że dofinansowanie projektów z publicznych środków wspólnotowych polega na zwrocie określonej w umowie o dofinansowanie projektu albo decyzji, o której mowa w art. 11 ust. 7, części wydatków poniesionych przez beneficjenta lub wypłacie premii (art. 27 ust. 1 ww. ustawy). W konsekwencji, zdaniem organu odwoławczego, finansowanie wydatków ponoszonych w ramach sektorowych programów operacyjnych, dokonywane jest ze źródeł krajowych, a beneficjent otrzymuje od instytucji wdrażającej środki na realizację swojego projektu z krajowych funduszy publicznych. W związku z tym organ uznał, że nie jest to pomoc otrzymana ze środków bezzwrotnej pomocy, a tylko takie pochodzenie warunkuje zwolnienie przedmiotowe z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem organu odwoławczego także środki pomocowe, w części współfinansowanej z budżetu, nie mogą być uznane za pomoc pochodzącą z dodacji, o których mowa w art. 69 ust. 4 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 26 listopada 1998 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2003 r. nr 15, poz. 148 ze zm.)., w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2005 r., jak i przepisach art. 106 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz. U. nr 249, poz. 2104 ze zm.). W efekcie, jak wskazał organ, pomoc otrzymana w tej części przez beneficjenta również nie korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego, ponieważ zwolnieniu podlegają wyłącznie dotacje w rozumieniu przepisów ustawy o finansach publicznych. W dalszej kolejności Dyrektor Izby Skarbowej w K. dokonał analizy art. 22 ust. 1 i art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, akcentując że zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 56 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów bezpośrednio finansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46, 47a, 47c, 47d, 116 i 122, tj. zwolnionych od podatku dochodowego. Z tego wyprowadzony został wniosek, że przy określaniu kosztów dla celów podatkowych, w stosunku do wydatków finansowanych z wymienionej pomocy finansowej nie będzie miał zastosowania art. 23 ust. 1 pkt 56 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zaakcentowano, że w związku z poczynionymi uwagami koszty poniesione w związku z realizacją omawianego projektu będą stanowić koszt uzyskania przychodu, o ile spełniają wymogi określone w art. 22 ust. 1 ustawy podatkowej i nie są wymienione w art. 23 wymienionej regulacji. Natomiast wydatki o charakterze inwestycyjnym, o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b i c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie są kosztami uzyskania przychodu. Wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d) oraz, gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia. Powołując się na art. 23 ust. 1 pkt 45 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych organ odwoławczy stwierdził, że odpisy z tytułu zużycia środków trwałych, od tej części ich wartości, która odpowiada wydatkom zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie, nie są uznawana za koszty uzyskania przychodu dla celów podatkowych. W skardze od wymienionej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. strona podjęła polemikę ze stanowiskiem zawartym w postanowieniu organu pierwszej instancji, w części dotyczącej zwolnienia otrzymanych dotacji z podatku dochodowego od osób fizycznych. Zdaniem podatnika stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji jest błędne. W jego ocenie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma wyraźne zastosowanie w rozpatrywanej sprawie, ponieważ: - wymóg bezzwrotności oznacza, że podatnik nie jest obowiązany do zwrotu otrzymanych środków, - jakiekolwiek rozliczenia finansowe pomiędzy innymi podmiotami, dokonywane w związku z wypłatą takich środków podatnikowi, nie powinny mieć wpływu na możliwość zastosowania zwolnienia, - interpretacja uzależniająca zwolnienie od szczegółowego przeznaczenia bezzwrotnych środków lub rozliczeń, dokonywanej pomiędzy podmiotami unijnymi lub państwowymi, przed przekazaniem tych środków podatnikowi, jest nieuzasadniona, - jednym z podstawowych założeń bezzwrotnej pomocy UE jest to, by w ramach realizacji dotowanego celu była ona wolna od wszelkich podatków i obciążeń fiskalnych. Według podatnika najważniejszym argumentem do zastosowania zwolnienia jest źródło pochodzenia środków finansowych, a nie cel przeznaczenia, jak argumentuje organ. Podkreślono, że w umowie o udzielenie dotacji inwestycyjnej, czy wsparcia pomostowego, jasno wskazano źródło pochodzenia środków na ten cel – Projekt współfinansowany ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego. Nie ma zatem mowy o pożyczaniu środków z budżetu państwa, a to oznacza, że ostatecznego odbiorcę rozliczenia Państwa nie dotyczą. Podatnik, jako Beneficjent Ostateczny, bezpośrednio realizował cel projektu i otrzymał pomoc bezzwrotną z Unii Europejskiej, nie jest zatem zobowiązany zwracać żadnej instytucji w całości, jak i w części otrzymanego wsparcia. Podatnik zarzucił również naruszenie przez organ pierwszej instancji art. 87 Konstytucji RP, w związku z niezastosowaniem się do ustawy, która jest źródłem prawa powszechnie obowiązującego, a także nierówne traktowanie podatników w związku ze zmianą stanowiska w przedmiotowej sprawie, wskutek interpretacji Ministerstwa Finansów. Zdaniem podatnika zwolnienie z podatku zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, całkowicie wyklucza zastosowanie art. 14 ust. 2 pkt 2 tej ustawy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentacje zawartą w uzasadnieniu objętej skargą decyzji. W piśmie procesowym z dnia 27 sierpnia 2007 r. strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w części dotyczącej zwolnienia otrzymanych dotacji z podatku dochodowego od osób fizycznych oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając jej naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Do pisma strona dołączyła wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 5 kwietnia 2007 r., sygn. akt I SA/Kr 1418/06, podzielając stanowisko zawarte w uzasadnieniu tego orzeczenia. W odpowiedzi na powyższe pismo strony, Dyrektor Izby Skarbowej w K. w piśmie z dnia 14 września 2007 r. stwierdził, że wbrew zarzutom podatnika, w zaskarżonej decyzji nie dokonano błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podkreślono, że pomoc finansowa otrzymana przez skarżącego pochodziła ze środków pożyczonych z budżetu państwa na refinansowanie realizowanych programów i projektów pomocowych, a więc z krajowych środków publicznych. Nie była to – w ocenie organu – pomoc otrzymana z środków bezzwrotnej pomocy, a tylko takie pochodzenie warunkuje zwolnienie przedmiotowe z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 updof. Zwrócono przy tym uwagę, że taki pogląd jest zbieżny ze stanowiskiem wyrażonym w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 26 marca 2007 r., sygn. akt I SA/GL 57/07. Uznano natomiast, że powoływany przez stronę wyrok WSA w Krakowie dotyczył indywidualnej sprawy i nie wiąże w sprawie niniejszej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się uzasadniona. Postępowanie administracyjne, a następnie sądowoadministracyjne, zainicjowane przez stronę skarżącą, wiąże się z pisemną interpretacją co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego (art. 14a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm. – w brzmieniu obowiązującym przed 1 lipca 2007 r.) w indywidualnej sprawie J. J.. Przedmiot sporu, w rozpatrywanej sprawie ogranicza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy otrzymane przez podatnika - przedsiębiorcy środki finansowe, stanowiące formę bezzwrotnej pomocy, udzielanej z środków europejskiego funduszu strukturalnego (Europejskiego Funduszu Społecznego), z tym że wypłacane podatnikowi w formie prefinansowania z budżetu państwa, są zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.). Stosownie do treści tego przepisu, wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli: 1) pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz, 2) podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Zwolnienie nie ma natomiast zastosowania w sytuacji gdy, podatnik bezpośredni realizujący cel programu, zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowaniem przez niego programu. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w K. pomoc finansowa otrzymana przez skarżącego pochodziła ze środków pożyczonych z budżetu państwa na refinansowanie realizowanych programów i projektów pomocowych, a więc z krajowych środków publicznych. Nie była to – w ocenie organu – pomoc otrzymana z środków bezzwrotnej pomocy, a tylko takie pochodzenie warunkuje zwolnienie przedmiotowe z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 updof. Innego zdania jest podatnik, zdaniem którego najważniejszym argumentem do zastosowania zwolnienia jest źródło pochodzenia środków finansowych. Strona uważa, że otrzymana przez nią dotacja, w części finansowanej z środków Unii Europejskiej – korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 updof. Strona zwraca uwagę, że w umowie o udzielenie dotacji inwestycyjnej, czy wsparcia pomostowego, jasno wskazano źródło pochodzenia środków na ten cel – Projekt współfinansowany ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego. Nie ma zatem mowy o pożyczaniu środków z budżetu państwa, a to oznacza, że ostatecznego odbiorcę rozliczenia Państwa nie dotyczą. Podatnik, jako Beneficjent Ostateczny, bezpośrednio realizował cel projektu i otrzymał pomoc bezzwrotną z Unii Europejskiej, nie jest zatem zobowiązany zwracać żadnej instytucji w całości, jak i w części otrzymanego wsparcia. Sąd nie podzielił stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej w K.. Rozstrzygnięcie powyższej spornej kwestii wymaga udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy prezentowany przez podatnika we wniosku o interpretację stan faktyczny pozwala stwierdzić istnienie przesłanek zwolnienia przedmiotowego przewidzianego w powołanym wyżej art. 21 ust. 1 pkt 46 updof. Z akt sprawy wynika, że podatnik jest "Beneficjentem Ostatecznym" projektu "[...]", który jest realizowany przez A w G. na podstawie umowy nr [...] zawartej z [...] Agencją Rozwoju Regionalnego S.A. w K., w ramach "Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego 2004 – 2006, Priorytetu 2 – Wzmocnienie rozwoju zasobów ludzkich w regionach, Działania 2.5 – Promocja Przedsiębiorczości". Jak podatnik wskazał we wniosku, część otrzymanych przez niego dotacji (75%) pochodzi z Unii Europejskiej (Europejski Fundusz Społeczny), natomiast 25% z budżetu państwa. Wg wnioskodawcy pierwsza z wymienionych części dotacji korzysta ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 46 updof., mimo tego, że jest ona prefinansowana z budżetu państwa (tzn. środki wypłacane są Beneficjentowi Ostatecznemu z budżetu państwa, który uzyskuje je na ten cel z funduszu unijnego). W ocenie Sądu przepis art. 21 ust. 1 pkt 46 updof definiuje zarówno źródła pochodzenia środków, jak i podatnika korzystającego ze zwolnienia. Przedmiotowe zwolnienie może mieć miejsce jedynie w sytuacji, gdy zostaną spełnione łącznie obie wyżej wskazane przesłanki. Biorąc powyższe pod uwagę skład orzekający stoi na stanowisku, że istotne z punktu widzenia wskazanego zwolnienia przedmiotowego jest źródło pochodzenia środków, ich bezzwrotny charakter, podstawa przyznania oraz fakt, iż podatnik bezpośrednio realizuje cel programu na jaki zostały przyznane. Wskazana regulacja odsyła w sposób ogólny do "pochodzenia" środków bezzwrotnej pomocy. Stąd też uzasadnionym jest stanowisko, iż w istocie chodzi tu o pierwotne źródło, z którego pochodzi dochód. Bez znaczenia zatem pozostaje okoliczność, czy środki wypłacane są bezpośrednio przez instytucje międzynarodowe, czy też następuje to za pośrednictwem podmiotów krajowych, w tym przy wykorzystaniu mechanizmu prefinansowania. Bez znaczenia jest również czy środki wypłacane są bezpośrednio beneficjentom, czy też pośrednio jako refundacja wcześniej poniesionych wydatków. Tym samym błędne jest stanowisko organów podatkowych, które sprowadza się w rzeczywistości do poszerzenia przesłanek przedmiotowego zwolnienia. Organy bowiem odmawiają prawa do zwolnienia od podatku dochodów, które co prawda, pochodzą ze środków unijnych ale stanowią refundację wcześniej poniesionych przez beneficjenta wydatków. Mając powyższe na względzie nie można zgodzić się ze stanowiskiem organów podatkowych, iż uprzednie finansowanie celu ze środków budżetu państwa oraz środków własnych a następnie refundacja poniesionych wydatków ze źródeł unijnych wyłącza stosowanie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nietrafne jest przyjęcie jako przesłanki kwestii o znaczeniu jedynie technicznym w ramach finansowania programu realizowanego przez stronę skarżącą. Ponadto wskazać należy także na cel i istotę funduszy strukturalnych. Środki z nich pochodzące służą realizacji polityki strukturalnej, której celem jest pomoc słabiej rozwiniętym regionom i sektorom gospodarek państw członkowskich, a także aktywizacji gospodarczej osób które z różnych przyczyn utraciły pracę. Wskazane środki jako środki celowe winny stanowić tylko wsparcie konkretnych celów strukturalnych w państwie członkowskim, nie powinny zaś stanowić źródła wtórnego finansowania budżetu państwa. W zaprezentowany wyżej tok rozumowania wpisuje się pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 14 maja 2009 r., sygn. akt II FSK 186/08. Skład orzekający NSA uznał, że zasada współfinansowania programów realizowanych ze środków pomocowych UE nie zmienia źródła pochodzenia tych środków i nie daje podstawy do wykluczenia ich z kategorii bezzwrotnej pomocy pochodzącej od podmiotów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) uprof. Decydujące znaczenie ma bowiem to, kto ostatecznie ponosi ekonomiczny ciężar bezzwrotnej pomocy, a nie technika przekazywania i rozliczania przyznawanych środków. Powoływany przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 26 marca 2007 r., sygn. akt I SA/GL 57/07 dotyczył przede wszystkim kwestii podatników bezpośrednio realizujących cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy zagranicznej (niebędącymi beneficjentami ostatecznymi). Tym nie mniej, z powodów wyżej wyłuszczonych, skład orzekający w tej sprawie nie podziela poglądu – niejako ubocznie – zasygnalizowanego w ww. wyroku, że bezzwrotna pomoc finansowa udzielona podatnikowi z środków funduszu unijnego, na zasadach prefinansowania przez budżet państwa, nie spełnia kryteriów określonym ww. przepisem ustawy podatkowej. Zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej wydana zatem została z naruszeniem prawa materialnego, co powoduje konieczność uchylenia jej na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r., nr 153, poz. 1270 ze zm.). Dlatego też orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania Sąd orzekł odpowiednio na podstawie art. 200 cytowanej ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.