I SA/Gl 691/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dorota Kozłowska, Sędzia WSA Borys Marasek, Asesor WSA Piotr Pyszny (spr.), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 11 października 2023 r. sprawy ze skargi M. G. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 20 marca 2023 r. nr 2401-IOD-1.4102.8.2023.2/MW UNP: 2401-23-066236 w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z 20 marca 2023 r., znak 2401-IOD-1.4102.8.2023.2/MW, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej jako organ, DIAS) utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z prowadzonej przez M. G. (dalej jako podatnik, strona, skarżący) działalności gospodarczej za 2015 rok. Stan sprawy: Strona 29 grudnia 2021 r. złożyła korektę zeznania rocznego P1T-36L za 2015 r. Pismem z 11 lutego 2022 r., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. poinformował podatnika, że złożona korekta nie wywołuje skutku w postaci zwrotu nadpłaty, ponieważ nie złożył on wniosku o jej zwrot. Wniosek taki podatnik złożył dopiero 14 grudnia 2022 r. podnosząc, że wniosek o stwierdzenie nadpłaty wynikał ze złożenia korekt zeznań rocznych PIT-36L za lata 2015, 2016, 2017, 2018, 2019. Postanowieniem z 2 stycznia 2023 r., organ I instancji odmówił wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie stwierdzenia nadpłaty za rok 2015. W wyniku rozpatrzenia wniesionego przez stronę zażalenia DIAS utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Uzasadniając swoje stanowisko organy podatkowe obu instancji stanęły na tożsamym stanowisku, że podatnik może dochodzić zwrotu nadpłaty składając, zgodnie z art. 75 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 – dalej jako Ordynacja podatkowa, OP), wniosek o stwierdzenie nadpłaty. Wniosek ten wszczyna postępowanie w przedmiocie jej stwierdzenia, zgodnie z art. 165 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej. Pierwszymi czynnościami tego postępowania są czynności sprawdzające. Wynika to z tego, że jeżeli do wniosku zawierającego żądanie stwierdzenia nadpłaty, zgodnie z art. 75 § 3 Ordynacji podatkowej, załączane jest skorygowane zeznanie podatkowe (korekta deklaracji podatkowej), to na podstawie art. 272 Ordynacji podatkowej, jak każda deklaracja, podlega ono badaniu przez organ podatkowy, m.in. w obszarze poprawności formalnej, jak również ustalenia stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami. Jeżeli wyniki tych czynności uzasadniają, że prawidłowość wykazującego nadpłatę skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości, na podstawie art. 75 § 4 Ordynacji podatkowej organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę. Jeżeli natomiast organ podatkowy w wyniku przeprowadzonych czynności sprawdzających kwestionuje prawidłowość skorygowanej deklaracji podatkowej, a przez to i złożonego wraz z nią wniosku o nadpłatę, może - przed rozpatrzeniem tego wniosku - wszcząć postępowanie celem określenia wysokości zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Zdaniem organu, prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, zgodnie z art. 79 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Z przepisu tego wynika, że ustawodawca uznał za konieczne wyraźne wskazanie, że tylko w razie zgłoszenia wniosku przed upływem terminu przedawnienia organ ma prawo badania wysokości zobowiązania w celu stwierdzenia, czy podatek nie został nadpłacony bądź zapłacony nienależnie. W omawianej sprawie, podatnik wystąpił z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty 14 grudnia 2022 r., zatem prawie rok po przedawnieniu zobowiązania. W konsekwencji zobowiązanie podatkowe wygasło razem z procesowym uprawieniem do złożenia wniosku o zwrot nadpłaty podatku, co spowodowało bezprzedmiotowość postępowania. Organ wskazał również, że art. 75 § 4 Ordynacji podatkowej nie sposób interpretować w oderwaniu od § 3 tego artykułu, który stanowi, że razem z korektą deklaracji podatnik jest zobowiązany złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty. Nie sposób przyjąć za prawidłowe, że sama korekta wywołuje skutek prawny, a organ podatkowy winien zwrócić powstałą nadpłatę na podstawie art. 75 § 4 Ordynacji podatkowej. Aby organ mógł stwierdzić, czy prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości, musi uprzednio ją ocenić, czego nie może dokonać z urzędu, a jedynie na wniosek strony. W skardze na to postanowienie skarżący zarzucił naruszenie: - art. 233 § 1 pkt 1, art. 239, art. 165a § 1 w zw. z art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu I instancji o odmowie wszczęcia postępowania o stwierdzenie nadpłaty z powodu upływu terminu przedawnienia do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w sytuacji, w której organ I instancji powinien był stwierdzić, że w sprawie znajduje zastosowanie przepis art. 75 § 4 OP, wniosek o stwierdzenie nadpłaty jest bezprzedmiotowy, a nadpłata winna być wypłacona skarżącemu na podstawie złożonej korekty zeznania PIT za 2015 rok; - art. 233 § 1 pkt 1, art. 239, art. 144 § 1a, § 1b w zw. z § 1c Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu I instancji, pomimo naruszeń wskazanych przepisów dotyczących doręczeń w postępowaniu podatkowym. W oparciu o te zarzuty skarżący wniósł o uchylenie postanowień organów obu instancji oraz uznanie, że w sprawie powinien znaleźć zastosowanie art. 75 § 4 OP powodujący konieczność zwrotu nadpłaty w oparciu o złożoną korektę deklaracji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego postanowienia i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania. Uzasadniając skargę skarżący podniósł, że złożona korekta deklaracji winna wywołać skutek w postaci zwrotu nadpłaty tym bardziej, że jej prawidłowość nie budziła wątpliwości organu. Bezpodstawne zatem było żądanie złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Na poparcie swoich twierdzeń skarżący przywołał treść orzeczeń sądów administracyjnych i fragmenty komentarzy do Ordynacji podatkowej potwierdzających jego stanowisko. Wskazał również, że korektę deklaracji złożył drogą elektroniczną, zatem organ winien wezwanie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty doręczyć mu w ten sam sposób. Tymczasem organ korespondował z podatnikiem pocztą tradycyjną, co spowodowało, że skarżący nie odebrał kierowanego doń wezwania. Zostało ono uznane za doręczone po dwukrotnej awizacji. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje: Skarga jest niezasadna. Problem w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny, czy korekta deklaracji podatkowej, z której wynika nadpłata w wysokości niekwestionowanej przez organ stanowi wystarczającą podstawę do zwrotu nadpłaty, czy też niezbędne jest złożenie wniosku o stwierdzenie tej nadpłaty. Rozstrzygnięcie tego sporu jest o tyle istotne, że podatnik złożył korektę deklaracji za 2015 r. przed upływem okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego za ten rok, natomiast nie dołączył do niej wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Ten zaś złożył w grudniu następnego roku. W sporze tym Sąd przyznał rację organowi podatkowemu, gdyż jego stanowisko znajduje oparcie w art. 75 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 75 § 1 tej ustawy, jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. Dalej, w myśl art. 75 § 3 OP, jeżeli z przepisów prawa podatkowego wynika obowiązek złożenia zeznania (deklaracji), to podatnik, płatnik lub inkasent równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty jest obowiązany złożyć skorygowane zeznanie (deklarację). Już z treści tych dwóch przepisów wynika, obowiązek złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Oznacza to, że samo złożenie skorygowanej deklaracji podatkowej nie zastępuje wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Dopiero jeżeli w wyniku złożonego wniosku wraz z korektą deklaracji organ stwierdzi, że prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydawania decyzji stwierdzającej nadpłatę. W takim przypadku korekta wywołuje skutki prawne (art. 75 § 4 OP). Organ nie jest jednak władny tego stwierdzić bez uprzedniego wniosku o stwierdzenie nadpłaty. W konsekwencji, brak wniosku podatnika uniemożliwia prowadzenie postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty nawet wówczas, gdy organ podatkowy nie ma wątpliwości co do wystąpienia nadpłaty. Artykuł 75 § 4 OP pozwala na dokonanie zwrotu nadpłaty bez wydawania decyzji w tym przedmiocie, w oparciu o złożoną korektę deklaracji podatkowej. Posłużenie się przez ustawodawcę zwrotem "korekta wywołuje skutki prawne" oznacza, że organ jest zwolniony z obowiązku wydania decyzji w przedmiocie nadpłaty. Zwrot ten nie oznacza jednak, że sama korekta inicjuje postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty. W konsekwencji art. 75 § 4 Ordynacji podatkowej znajdzie zastosowanie wtedy, gdy podatnik złoży wniosek o stwierdzenie nadpłaty wraz z korektą deklaracji, a organ podatkowy nie ma zastrzeżeń co do zasadności korekty i wysokości nadpłaty. Jednakże bez wniosku podatnika o stwierdzenie nadpłaty organ nie podejmie czynności weryfikujących zasadność zwrotu nadpłaty. A weryfikację taką musi przeprowadzić chociażby w celu upewnienia się, że złożona korekta nie budzi wątpliwości. Zdaniem Sądu, złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty jest warunkiem koniecznym do wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty. W niniejszej sprawie wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym za 2015 r. został złożony w grudniu 2022 r. Oceniając dopuszczalność wniosku należało mieć na uwadze art. 165a § 1 OP, zgodnie z którym gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Oznacza to, że w niektórych przypadkach złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty będzie bezskuteczne. Do jednego z takich przypadków odnosi się art. 79 § 2 OP, zgodnie z którym prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, chyba, że ustawy podatkowe przewidują inny tryb zwrotu podatku. Zgodnie z art. 70 OP, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Skoro termin płatności podatku za 2015 r. upłynął z końcem kwietnia 2016 r., to pięcioletni termin przedawnienia zobowiązania za ten rok upłynął 31 grudnia 2021 r. Skarżący złożył zatem wniosek o stwierdzenie nadpłaty po upływie okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się, że użyty w omawianym przepisie zwrot "nie może być wszczęte" należy odnieść przede wszystkim do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoi na przeszkodzie przepis prawa bądź poszczególne przepisy, których interpretacja uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny. Innymi słowy chodzi o przypadki, gdy wszczęciu postępowania, a w konsekwencji rozpoznaniu sprawy, sprzeciwiają się przepisy prawa procesowego lub materialnego i przeszkody te istnieją już w dacie złożenia wniosku przez stronę (por.: P. Pietrasz, Komentarz do art. 165(a) ustawy - Ordynacja podatkowa [w:] J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX 2013). Skoro nastąpił upływ terminu przedawnienia, to organ podatkowy ma obowiązek odmówić - uwzględniając art. 165a § 1 OP - wszczęcia postępowania podatkowego (por. wyrok NSA z 8.10.2014 r. I FSK 1512/13, wyrok NSA z 15.12.2017r. II FSK 3553/15; wyrok NSA z dnia 28.08.2018r. II FSK 2492/16). W wyroku I FSK 1512/13 NSA stwierdził, że "odmowa wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty z uwagi na złożenie wniosku i korekt deklaracji podatku od towarów i usług po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (art. 165a § 1 w zw. z art. 79 § 2 i art. 70 § 1 OP) nie sprzeciwia się zasadom neutralności, efektywności i pewności prawa. Niezasadna jest również podniesiona w uzasadnieniu skargi argumentacja, jakoby organ winien powiadomić stronę o konieczności złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty drogę elektroniczną. Rację ma organ twierdząc w odpowiedzi na skargę, że skarżący złożył korektę deklaracji podatkowej poprzez aplikację służącą temu celowi. Nie podał przy tym elektronicznego. Dopiero spóźniony wniosek o stwierdzenie nadpłaty złożył przez platformę e-PUAP i od tej daty organ kierował do skarżącego korespondencję również elektronicznie. Wcześniej takim adresem nie dysponował. Owszem, art. 144 § 1a Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 18 listopada 2020 r., o doręczeniach elektronicznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 2320) ustawodawca wprowadził zasadę, że organ podatkowy doręcza pisma na adres do doręczeń elektronicznych, chyba że doręczenie następuje w siedzibie organu podatkowego. Od 7 lipca 2022 r. do przepisu tego dodano możliwość doręczenia na konto w systemie teleinformatycznym organu podatkowego. W myśl art. 144 § 1b OP, w przypadku braku możliwości doręczenia w sposób, o którym mowa w § 1a, organ podatkowy doręcza pisma za pokwitowaniem przez: 1) operatora wyznaczonego w ramach publicznej usługi hybrydowej, o której mowa w art. 2 pkt 7 ustawy z dnia 18 listopada 2020 r. o doręczeniach elektronicznych, albo 2) pracowników urzędu obsługującego ten organ, funkcjonariuszy lub upoważnionych pracowników innego organu podatkowego lub przez organy lub osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów. Dalej, § 1c stanowi, że w przypadku braku możliwości doręczenia w sposób, o którym mowa w § 1a i § 1b pkt 1, organ podatkowy doręcza pisma: 1) przesyłką rejestrowaną, o której mowa w art. 3 pkt 23 ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe, albo 2) za pokwitowaniem przez pracowników urzędu obsługującego ten organ, funkcjonariuszy lub upoważnionych pracowników innego organu podatkowego lub przez organy lub osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów. Uszło jednak uwagi skarżącego, że powyższe przepisy o doręczeniach, choć obowiązują, to jednak nie są stosowane. Zgodnie z art. 155 ustawy o doręczeniach elektronicznych, organy administracji rządowej oraz jednostki budżetowe obsługujące te organy są obowiązane stosować przepisy ustawy w zakresie doręczania korespondencji z wykorzystaniem publicznej usługi rejestrowanego doręczenia elektronicznego lub publicznej usługi hybrydowej od dnia określonego w komunikacie wydanym na podstawie ust. 10. Komunikat Ministra cyfryzacji z 23 maja 2023 r. w sprawie określenia terminu wdrożenia rozwiązań technicznych niezbędnych do doręczania korespondencji z wykorzystaniem publicznej usługi rejestrowanego doręczenia elektronicznego lub publicznej usługi hybrydowej oraz udostępnienia w systemie teleinformatycznym punktu dostępu do usług rejestrowanego doręczenia elektronicznego w ruchu transgranicznym (Dz. U. z 2023 r., poz. 1077) wyznacza tą datę na 10 grudnia 2023 r. Nie ulega wątpliwości, ze przepisy regulujące doręczanie korespondencji z wykorzystaniem publicznej usługi rejestrowanego doręczenia elektronicznego zastąpiły dotychczas obowiązujące przepisy regulujące doręczanie pism za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej. Jednak z art. 158 ust. 1 ustawy o doręczeniach elektronicznych wynika, że w okresie pomiędzy wejściem w życie tej ustawy, a wyznaczoną na podstawie art. 155 tej ustawy w postępowaniu podatkowym w zakresie doręczania pism drogą elektroniczną mają zastosowanie art. 144a i art. 152a OP w brzmieniu obowiązującym przed 5 października 2021 r. W związku z tym, jeżeli strona postępowania w tym okresie zdecyduje się na odbieranie korespondencji z organu podatkowego drogą elektroniczną, powinna spełnić warunki przewidziane w art. 144a § 1 OP w brzmieniu obowiązującym przed 5 października 2021 r. Zgodnie z art. 144a § 1 OP w tym brzmieniu, doręczanie pism następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej, jeżeli strona spełni jeden z następujących warunków: 1) złoży podanie w formie dokumentu elektronicznego przez elektroniczną skrzynkę podawczą organu podatkowego lub portal podatkowy; 2) wniesie o doręczenie za pomocą środków komunikacji elektronicznej i wskaże organowi podatkowemu adres elektroniczny; 3) wyrazi zgodę na doręczanie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej i wskaże organowi podatkowemu adres elektroniczny. Żadna z tych okoliczności nie zachodziła w niniejszej sprawie. Mając na uwadze powyższe Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634).