I SA/Gl 692/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Ewa Karpińska, Sędzia NSA: Marek Kołaczek, Asesor WSA: Barbara Orzepowska-Kyć (sprawozdawca), Protokolant Halina Modliszewska, po rozpoznaniu w dniu 21 października 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi G. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę Postanowieniem z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. na podstawie art. 233 § 1 pkt. 1 w związku z art. 239 oraz art. 76 a § 1 i art. 76 b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. ustawy Ordynacja podatkowa (t.j. z 2005r. Dz. U. Nr 8 z dnia 14.01.2005r. poz. 60 ) utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z [...]r. nr [...] , mocą którego Naczelnik Urzędu Skarbowego zaliczył na poczet zaległości G. W. z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc [...] 1999r zwrot podatku od towarów i usług za [...] 1999 r. wynikający z decyzji z [...] r. w kwocie [...] zł, w ten sposób że na należność główną zaliczył kwotę w wysokości [...] zł, zaś na odsetki za zwłokę kwotę w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu postanowienia Dyrektor Izby Skarbowej w K. w pierwszej kolejności przedstawił dotychczasowy przebieg zdarzeń w sprawie. W tych ramach wyjaśnił, iż [...] 1999 r. G.W. złożył do Urzędu Skarbowego w R. deklarację w podatku od towarów i usług VAT-7 za miesiąc [...] 1999 r. gdzie wykazał kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w wysokości [...] zł oraz kwotę [...] zł do przeniesienia na następny miesiąc. Kwota [...] zł została zwrócona na rachunek bankowy skarżącego [...] 1999 r. W dniu [...] 1999 r. G. W. złożył deklarację w podatku od towarów i usług VAT-7 za miesiąc [...] 1999 r. i zadeklarował nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym podlegającym wpłacie na rachunek Urzędu Skarbowego w wysokości [...] zł. Następnie [...] 1999 r. złożył korektę deklaracji w podatku od towarów i usług VAT-7 za miesiąc [...] 1999 r., gdzie wykazał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł. Kwota ta została zaliczona zgodnie z pismem podatnika z [...] 1999 r. na poczet zobowiązania za miesiąc [...] 1999 r. Decyzją z [...] r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za miesiąc [...] 1999 r. w wysokości [...] zł, w tym kwotę do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości [...] zł. Natomiast kwota w wysokości [...] zł za miesiąc [...] 1999 r. zarachowana została zgodnie z dyspozycją podatnika z [...] 1999 r. na poczet zobowiązania wynikającego z deklaracji za miesiąc wrzesień 1999 r., wobec powyższego do zwrotu z przedmiotowej decyzji pozostała kwota [...] zł. W tym samym dniu tj. [...] 2004r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. wydał kolejną decyzję nr [...] którą określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za miesiąc [...] 1999 r. w wysokości [...] zł, w tym kwotę do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości [...] zł. Zaskarżonym postanowieniem z [...] r. nr [...] , organ pierwszej instancji zaliczył kwotę [...] zł na należne odsetki od należności głównej. W zażaleniu na to postanowienie skarżący wskazał, iż nie zgadza się z metodą naliczenia odsetek za zwłokę od zobowiązań podatkowych, gdyż zarówno niedopłata jak i nadpłata dotyczyła jednej i tej samej faktury, a odsetki powinny być naliczone tylko za miesiące od [...] do [...] 1999 r. Odnosząc się do tych zarzutów organ drugiej instancji uznał je za pozbawione uzasadnienia, wyrażając przy tym pogląd, że decyzja organu pierwszej instancji została wydana zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. Dyrektor Izby Skarbowej w pierwszej kolejności przywołał treść art. 76 § 1 w związku z art. 76 b ustawy Ordynacja podatkowa wskazując, że w świetle tych przepisów zwroty wraz z ich oprocentowaniem podlegają z urzędu zaliczeniu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie zwrotu w całości lub w części na poczet przyszłych lub bieżących zobowiązań podatkowych. Konfrontując ustalony w sprawie stan faktyczny z przytoczonym stanem prawnym Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że organ pierwszej instancji zasadnie wydał zaskarżone postanowienie i prawidłowo ustalił okres za jaki liczone były odsetki tj. od dnia [...] 1999 r., czyli od dnia zwrotu podatku za [...] 1999 r. na rachunek bankowy podatnika do dnia [...] 2004 r., czyli do dnia wydania decyzji określającej zaległość podatkową za [...] 1999 r. Ustosunkowując się do zarzutu potrącenia przez organ podatkowy odsetek w przypadku błędnego ujęcia faktur za poszczególne okresy, organ odwoławczy stwierdził, że na podatniku ciąży obowiązek prawidłowego obliczenia oraz odprowadzenia w prawidłowej wysokości należnego podatku. Następnie powołując się na treść art. 52 § 1 pkt. 2 ustawy Ordynacja podatkowa wskazał, że na równi z zaległością podatkową traktuje się także zwrot podatku, jeżeli podatnik otrzymał go nienależnie łub w wysokości wyższej od należnej lub został on zaliczony na poczet zaległości podatkowej albo bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych, chyba że podatnik wykaże, że nie nastąpiło to z jego winy. Powołał się też na art. 53 § 5 pkt. 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym odsetki za zwłokę naliczane są odpowiednio od dnia zwrotu nadpłaty, zwrotu podatku, zwrotu oprocentowania lub zaliczenia na poczet zaległości podatkowych lub na poczet bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych.. Podniósł, że decyzja z [...] r. Nr [...] ,określająca wysokość podatku VAT za miesiąc [...] 1999r. ma charakter deklaratoryjny, a więc to na podatniku ciąży obowiązek prawidłowego wyliczenia i odprowadzenia w termie płatności należnego podatku a termin płatności podatku VAT za miesiąc [...] 1999r. upłynął z dniem [...] 1999r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego G. W. wniósł o uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej i zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu podniósł te same zarzuty co w złożonym zażaleniu, dodatkowo powołał się na tezę wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 11 stycznia 2005 r. sygn. akt III SA/Wa 616/04, z której wynika, że odsetki z tytułu zaległości liczy się za okres od momentu, w którym podatek powinien być zapłacony, do chwili powstania nadpłaty. Zdaniem skarżącego wyrok ten potwierdza jego stanowisko, że skoro zaległość w podatku za [...] 1999 r. powstała [...] 1999 r. to odsetki powinny być liczone od tego dnia do daty powstania nadpłaty, czyli do [...] 1999 r. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko. Zgodził się z tezą powołanego w skardze wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wskazując przy tym, że skoro decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z [...] r. określiły zaległość za miesiąc [...] 1999 r. i kwotę do zwrotu za miesiąc [...] 1999 r., to nie oznacza to że odsetki za zwłokę powinny być liczone od [...] do [...] 1999 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) "Sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie." Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a, b, c tej ustawy). Skarga G. W. nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż, wbrew zawartym w niej zarzutom, zaskarżone postanowienie nie narusza prawa. Ocenę zgodności z prawem zaskarżonego rozstrzygnięcia należy rozpocząć od przypomnienia, że zgodnie z przepisem art. 53 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa: "Od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 54, naliczane są odsetki za zwłokę". Z kolei § 2 wskazuje, że: "Przepis § 1 stosuje się również do należności, o których mowa w art. 52 § 1, oraz do nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek, w części przekraczającej wysokość podatku należnego za rok podatkowy". Wskazany art. 52 § 1 pkt. 2 mówi, że: "Na równi z zaległością podatkową traktuje się także: (..) zwrot podatku, jeżeli podatnik otrzymał go nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej lub został on zaliczony na poczet zaległości podatkowej albo bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych, chyba że podatnik wykaże, że nie nastąpiło to z jego winy". Powracając na grunt art. 53 ustawy Ordynacja podatkowa, trzeba wskazać, że początek terminu, od którego nalicza się odsetki za zwłokę wskazuje § 5. pkt 1 tego przepisu zgodnie, z którym: "W przypadkach, o których mowa w art. 52 § 1, odsetki za zwłokę naliczane są odpowiednio od dnia: zwrotu nadpłaty, zwrotu podatku, zwrotu oprocentowania lub zaliczenia na poczet zaległości podatkowych lub na poczet bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych". Z kolei termin końcowy naliczania odsetek reguluje rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2002 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, dokonywania zaokrągleń oraz zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz.U. Nr 240, poz. 2063) wydane na podstawie art. 58, art. 63 § 2 pkt 1, 2 i 4 oraz art. 87 § 5 ustawy Ordynacja podatkowa. W § 2 pkt 6 tego rozporządzenia wskazuje się, że: "Odsetki za zwłokę są naliczane do dnia, włącznie z tym dniem zaliczenia nadpłaty wraz z jej oprocentowaniem lub zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowej"; Odnosząc te rozważania do niniejszej sprawy, stwierdzić należy, że datą początkową, od której należy rozpocząć naliczanie odsetek od zaległości w podatku od towarów i usług za miesiąc [...] 1999 rok jest dzień [...] 1999 roku, a więc data, kiedy na rachunek bankowy podatnika dokonano zwrotu różnicy między podatkiem naliczonym a należnym. Natomiast datą końcową jest data powstania nadwyżki podatku naliczonego nad należnym i określenie różnicy w tym podatku do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za miesiąc [...] 1999 r. Różnicę tę w kwocie wyższej niż to wskazał podatnik określił Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. decyzją z [...]r. nr [...], określającą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za miesiąc [...] 1999r. w wysokości [...] zł, w tym kwotę do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości [...] zł. Zgodnie z treścią art. 99 ust. 12 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535) : "Zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości." Oznacza to, że dopiero z dniem wydania decyzji z [...] r. powstała nadwyżka w podatku naliczonym w kwocie wyższej niż to wykazał podatnik. W tym stanie rzeczy organy podatkowe działając w oparciu o art. 76 § 1, art. 76 a) i art. 76 b) ustawy Ordynacja podatkowa zasadnie wydały postanowienie o zaliczeniu na poczet zaległości podatkowej za [...] 1999 r. kwotę zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym za [...] 1999 r. Tak więc organy podatkowe orzekły zgodnie z tezą wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 11 stycznia 2005 r. sygn. akt III SA/Wa 616/04, na którą w skardze powoływał się skarżący. Mając na uwadze powyższe, należało w oparciu o przepis art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2001 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1271) skargę jako nieuzasadnioną oddalić.