I SA/Gl 693/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Teresa Randak (spr.), Sędziowie WSA Bożena Miliczek-Ciszewska, Bożena Suleja, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 lutego 2014 r. sprawy ze skargi R. G. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. 1. W dniu 11 października 2012 r. wpłynął do Dyrektora Izby Skarbowej w K. - działającego z upoważnienia Ministra Finansów - wniosek R.G. (dalej w skrócie: "wnioskodawca"; "skarżący") o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie skutków podatkowych wydzierżawienia lub oddania do używania ośrodka wypoczynkowo - rehabilitacyjnego wybudowanego i utrzymywanego ze środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych. 1.1. W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe. Wnioskodawca jest jednym z komandytariuszy Spółki komandytowej, która posiada status zakładu pracy chronionej i jest właścicielem ośrodka wypoczynkowo-rehabilitacyjnego, wybudowanego i utrzymywanego ze środków pochodzących z zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (dalej: "fundusz"). Budowę ww. ośrodka zakończono w 2000 r. Spółka komandytowa zamierza: wydzierżawić przedmiotowy ośrodek w całości lub oddać przedmiotowy ośrodek w całości do używania w zamian za: zwrot części wydatków poniesionych na wytworzenie ośrodka wypoczynkowo- rehabilitacyjnego oraz równowartość podatku od nieruchomości. Dzierżawca lub używający, poczyni nakłady mające na celu dostosowanie ośrodka wypoczynkowo-rehabilitacyjnego do jego potrzeb oraz przeprowadzi bieżące naprawy w zakresie uzgodnionym ze Spółką. W umowie dzierżawy lub umowie przekazującej przedmiotowy ośrodek do używania, zastrzeżone będzie, że przedmiotem tych umów, w okresie od stycznia do końca czerwca i od września do końca grudnia będzie cały ośrodek, a w miesiącach lipcu i sierpniu cały ośrodek z wyłączeniem 4 wybranych pokoi. 1.2. W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytania: Czy w przypadku wydzierżawienia ośrodka wypoczynkowo-rehabilitacyjnego (wybudowanego i utrzymywanego ze środków funduszu), otrzymany z tego tytułu czynsz będzie zasilał jedynie fundusz (będzie stanowił przychód funduszu) i nie będzie stanowił przychodu podatkowego wnioskodawcy (z uwzględnieniem proporcji wynikającej z posiadanego udziału w spółce komandytowej)? Czy w przypadku oddania do używania ośrodka wypoczynkowo-rehabilitacyjnego (wybudowanego i utrzymywanego ze środków funduszu) przekazany z tego tytułu zwrot części wydatków na wytworzenie ośrodka wypoczynkowo-rehabilitacyjnego oraz kwota podatku od nieruchomości będą zasilały jedynie fundusz i nie będą stanowiły przychodu podatkowego wnioskodawcy? (pytania oznaczone we wniosku nr 1 i 2) 1.3. Odnośnie pierwszego z pytań, wnioskodawca stanął na stanowisku, że zgodnie z art. 33 ust. 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2011 r. nr 127, poz. 721 ze zm.; dalej także w skrócie: "ustawa rehabilitacyjna"), fundusz rehabilitacji tworzy się w szczególności: (...). Użyty w przytoczonym przepisie zwrot "w szczególności" oznacza, że nie zawiera on katalogu zamkniętego źródeł zasilania funduszu. W myśl § 2 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2007 r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (dalej także w skrócie: "rozporządzenie wykonawcze"), środki funduszu mogą być przeznaczone na tworzenie, modernizację, remont rozbudowę i utrzymanie bazy: rehabilitacyjnej, w szczególności przychodni, gabinetów fizjoterapii, socjalnej, w szczególności internatów, hoteli, stołówek, wypoczynkowej. Wnioskodawca na gruncie tych przepisów stanął na stanowisku, że skoro ze środków finansowych, pochodzących z funduszu został wybudowany ośrodek wypoczynkowo-rehabilitacyjny, to uznać należy, że przychody pochodzące z dzierżawy tego ośrodka winny w całości zasilać ten fundusz. Zdaniem wnioskodawcy, przedstawione stanowisko znajduje uzasadnienie w tym, że fundusz w głównej mierze tworzony jest ze środków publicznych. W konsekwencji czynsz z tytułu dzierżawy ośrodka nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej spółki komandytowej. Otrzymane z tytułu czynszu pieniądze nie są pieniędzmi spółki komandytowej. Pieniądze te są więc przychodami, które zwiększają fundusz. Skoro otrzymane z tytułu czynszu dzierżawnego pieniądze nie są pieniędzmi spółki komandytowej, to nie mogą być one wykorzystane do finansowania działalności spółki, ani nie mogą być podzielone pomiędzy wspólników. W konsekwencji przychód ten nie stanowi przychodu podatkowego wspólników. Wnioskodawca zauważył dalej, że w odniesieniu do przychodów zwiększających fundusz w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; dalej w skrócie: "p.d.o.f." lub "ustawa podatkowa") brak takiego zapisu, jak zawarty w art. 14 ust. 3 pkt 5 tej ustawy. Zapis taki jednak nie jest potrzebny w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż kwestię tę rozstrzyga, jako przepis szczególny, art. 33 ust. 3b ustawy rehabilitacyjnej, zgodnie z którym środki funduszu nie podlegają egzekucji sądowej, ani administracyjnej oraz nie mogą być obciążane w jakikolwiek sposób, z zastrzeżeniem ust. 4. Z kolei art. 33 ust. 4 ustawy rehabilitacyjnej stanowi, że środki funduszu są przeznaczane na finansowanie rehabilitacji zawodowej, społecznej i leczniczej, w tym na indywidualne programy rehabilitacji osób niepełnosprawnych opracowywane przez powołane przez pracodawców komisje rehabilitacyjne oraz ubezpieczenie osób niepełnosprawnych, zgodnie z zakładowym regulaminem wykorzystania tych środków. Zatem z przywołanych zapisów ustawy rehabilitacyjnej wynika, że środki funduszu, w tym zwiększające ten fundusz, nie mogą być uznawane za przychody podatkowe i w konsekwencji obciążane podatkiem dochodowym. Wyjaśnić przy tym wypada, że w stosunku do środków zwiększających zakładowy fundusz świadczeń socjalnych zapis art. 14 ust 3 pkt 5 p.d.o.f. jest niezbędny, gdyż ustawa o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych, co prawda chroni środki tego funduszu przed egzekucją jednak nie zabrania ich obciążać podatkiem dochodowym poprzez zaliczenie ich do przychodów podatkowych. Wnioskodawca podkreślił nadto, że środki funduszu, w przeciwieństwie do środków zakładowego funduszu świadczeń socjalnych są środkami publicznymi administrowanymi przez prowadzącego zakład pracy chronionej i w razie likwidacji, upadłości albo wykreślenia z ewidencji działalności gospodarczej prowadzonego przez pracodawcę zakładu pracy chronionej lub utraty statusu zakładu pracy chronionej niewykorzystane według stanu na dzień likwidacji, upadłości lub utraty statusu zakładu pracy chronionej środki funduszu podlegają niezwłocznie wpłacie do PFRON. Wspólnicy spółki komandytowej nie mogą w sposób swobodny, dowolny dysponować środkami funduszu. W takiej sytuacji za uprawniony należy uznać pogląd, że skoro czynsz dzierżawny stanowi źródło zasilania funduszu (jest należny funduszowi) i spółka komandytowa nie może swobodnie dysponować tym funduszem, to czynsz nie może jednocześnie stanowić przychodu wspólników, który podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym - w przypadku wnioskodawcy podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Nie można przecież – zdaniem wnioskodawcy - płacić podatku od kwot należnych funduszowi, którymi nie można swobodnie dysponować. Zdaniem wnioskodawcy, zaprezentowane stanowisko znajduje potwierdzenie w treści przepisu art. 14 ust. 1 p.d.o.f., z którego można wyprowadzić wniosek, że za przychód uważa się kwoty należne podatnikowi. Skoro kwoty należne z tytułu dzierżawy ośrodka wypoczynkowo - rehabilitacyjnego są należne funduszowi, bo środki te zasilają fundusz, to nie można w sposób racjonalny twierdzić, że środki te są kwotami należnymi wnioskodawcy. W konsekwencji nie stanowią one dla wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. 1.4. Odnośnie drugiego z zadanych pytań, wnioskodawca stanął na stanowisku, że w przypadku oddania przedmiotowego ośrodka do używania, zwrot części wydatków na wytworzenie ośrodka wypoczynkowo - rehabilitacyjnego oraz podatku od nieruchomości, na której znajduje się ten ośrodek, nie stanowią przychodu wspólników spółki komandytowej ze względów podniesionych powyżej w stanowisku do pytania 1. W pierwszej kolejności podniósł, że wydatki poniesione na wytworzenie przedmiotowego ośrodka nie stanowiły kosztów uzyskania przychodu - kosztem takim jest jedynie kwota odpisu amortyzacyjnego. W takim przypadku, zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 3a p.d.o.f., do przychodów nie zalicza się części zwróconych kosztów wytworzenia środka trwałego, jakim jest przedmiotowy ośrodek. Z analogiczną sytuacją będziemy mieli do czynienia w przypadku podatku od nieruchomości, który w przedstawionym stanie faktycznym nie może być rozpoznany jako koszt uzyskania przychodu spółki komandytowej. Zgodnie z art. 22 ust. 1 p.d.o.f., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Podatek od nieruchomości nie został wymieniony w art. 23 ustawy podatkowej, lecz nie oznacza, to że w przedstawionym, przyszłym stanie faktycznym będzie mógł stanowić koszt uzyskania przychodu. Nie można bowiem – w ocenie wnioskodawcy - zapominać o tym, że w przedstawionym stanie faktycznym wydatek ponoszony na opłacenie podatku od nieruchomości nie będzie ponoszony w celu osiągnięcia przychodu przez wspólników, lecz będzie ponoszony z racji posiadania przez spółkę komandytową przedmiotowego ośrodka. Omawiane w tym punkcie świadczenia używającego, podobnie jak w przypadku opisanym w stanowisku do pytania nr 1 zasilać będą fundusz. 2. Interpretacją indywidualną z dnia [...] nr [...], Minister Finansów stwierdził, że stanowisko przedstawione przez wnioskodawcę jest nieprawidłowe. 2.1. Uzasadniając swoje stanowisko Minister w pierwszej kolejności przywołał treść art. 31 ust. 1 ustawy rehabilitacyjnej. Stwierdził dalej, że w myśl art. 31 ust. 2 pkt 4 tej ustawy, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 1 nie dotyczy podatków dochodowych. Z kolei zgodnie z art. 31 ust. 3 ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r., prowadzący zakład pracy chronionej przekazuje środki uzyskane: - z tytułu zwolnień, o których mowa w ust. 1, na: fundusz (tj. Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych) - w wysokości 10%, zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych - w wysokości 90%. Zakłady Pracy Chronionej są obowiązane tworzyć Zakładowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (ZFRON) i są jego dysponentami. Ogólne zasady tworzenia i przeznaczania środków Funduszu określa art. 33 ww. ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych. W świetle art. 33 ust. 2 tej ustawy, fundusz rehabilitacji tworzy się w szczególności: ze środków, o których mowa w art. 31 ust. 3 pkt 1 lit. b, z części zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, zgodnie z odrębnymi przepisami, z wpływów z zapisów i darowizn, z odsetek od środków zgromadzonych na rachunku funduszu rehabilitacji, ze środków pochodzących ze zbycia środków trwałych zakupionych ze środków funduszu, w części niezamortyzowanej. Minister zwrócił w dalszej kolejności uwagę na § 2 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2007 r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 245, poz. 1810 ze zm.), zgodnie z którym środki funduszu przeznacza się m.in. na tworzenie, modernizację, remont rozbudowę i utrzymanie bazy: rehabilitacyjnej, w szczególności przychodni, gabinetów fizjoterapii, socjalnej, w szczególności internatów, hoteli, stołówek, wypoczynkowej. Mając na uwadze przedstawione wyżej zdarzenie przyszłe, Minister zwrócił w dalszej kolejności uwagę, że zgodnie z art. 693 § 1 i 2 Kodeksu cywilnego, przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz. Czynsz może być zastrzeżony w pieniądzach lub świadczeniach innego rodzaju. Może być również oznaczony w ułamkowej części pożytków. Do dzierżawy stosuje się odpowiednio przepisy o najmie z zachowaniem przepisów poniższych (art. 694 K.c.). Zgodnie z art. 252 K.c., rzecz można obciążyć prawem do jej używania i do pobierania jej pożytków (użytkowanie). Zakres użytkowania można ograniczyć przez wyłączenie oznaczonych pożytków rzeczy. Wykonywanie użytkowania nieruchomości można ograniczyć do jej oznaczonej części (art. 253 § 1 i 2 Kodeksu cywilnego). Minister podkreślił w dalszej kolejności, że z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że umowy które zamierza zawrzeć spółka, której wspólnikiem jest wnioskodawca są odpłatne, bowiem spółka wydzierżawi przedmiotowy ośrodek wypoczynkowo-rehabilitacyjnego w zamian za czynsz lub odda do odpłatnego używania w zamian za zwrot części wydatków poniesionych na wytworzenie tego ośrodka oraz zwrot równowartości podatku od nieruchomości. Zdaniem organu ustawa podatkowa nie przewiduje szczególnego trybu ustalania dochodu z tytułu dzierżawy lub odpłatnego używania składników majątku w przypadku podmiotów posiadających status zakładu pracy chronionej. Zauważył, że stosownie do art. 14 ust. 1 p.d.o.f., za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolniczej działalności gospodarczej), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz z innych umów o podobnym charakterze, składników majątku związanych z działalnością gospodarczą (art. 14 ust. 2 pkt 11 ustawy podatkowej). Jak wynika z wniosku, wydzierżawiany ośrodek wypoczynkowo-rehabilitacyjny jest – w ocenie organu - składnikiem majątku związanym z prowadzoną w formie spółki osobowej pozarolniczą działalnością gospodarczą, bowiem jak wskazał wnioskodawca w uzasadnieniu swojego stanowiska, ośrodek jest przedmiotem amortyzacji podatkowej, co oznacza, że przedmiotowy ośrodek jest środkiem trwałym w prowadzonej w formie spółki komandytowej działalności gospodarczej. Zdaniem Ministra w sytuacji opisanej we wniosku, przychód z dzierżawy lub odpłatnego użytkowania przedmiotowego ośrodka wypoczynkowo- rehabilitacyjnego, należy zakwalifikować do przychodów z działalności gospodarczej, podlegających opodatkowaniu - w przypadku wnioskodawcy podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Z kolei sposób zadysponowania środkami pochodzącymi z tej dzierżawy lub odpłatnego użytkowania, tj. np. ich przekazanie na zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy, a więc kwestię opodatkowania uzyskanych z tej dzierżawy lub odpłatnego użytkowania przychodów. Skoro podmiot będący Zakładem Pracy Chronionej nie jest, co do zasady, zwolniony z opodatkowania dochodów uzyskanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, to ze zwolnienia z opodatkowania nie korzystają również przychody (dochody) uzyskane z dzierżawy lub odpłatnego użytkowania składnika majątku związanego z tą działalnością (środka trwałego). Bez znaczenia w tym zakresie jest kwestia, czy środki uzyskane z ww. tytułu winny (czy też nie) zasilić Zakładowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych. Zaznaczyć bowiem należy, iż nawet jeżeli w świetle odrębnych przepisów nie będących przepisami prawa podatkowego (a tym samym nie mogących być przedmiotem spornej interpretacji indywidualnej) przedmiotowe przychody są przychodami Funduszu, to jest to wyłącznie następstwem ograniczenia w możliwości dysponowania tymi środkami w związku z charakterem środków z jakich ośrodek został wybudowany (środków pochodzących ze zwolnień; wpłat zaliczek od wynagrodzeń pracowników itp.). Minister jedynie na marginesie dodał, że w przedmiotowej sprawie nie znajduje zastosowania powołany przez wnioskodawcę art. 14 ust. 3 pkt 3a p.d.o.f., w myśl którego do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się zwróconych innych wydatków niezliczonych do kosztów uzyskania przychodów. W przedmiotowej sprawie Spółka, której wspólnikiem jest wnioskodawca, otrzyma bowiem czynsz dzierżawny lub odpłatność za użytkowanie, a więc uzyska przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy czym, na konieczność opodatkowania tego przychodu (dochodu) bez znaczenia jest przy tym określony w umowie dzierżawy lub umowie odpłatnego użytkowania składnika majątku sposób określenia czynszu dzierżawnego, czy też odpłatności za korzystanie z rzeczy (przedmiotowego ośrodka). W związku z powyższym przedstawione we wniosku stanowisko wnioskodawcy jest zdaniem Ministra nieprawidłowe. 3. Pismem z dnia 30 stycznia 2013 r. wnioskodawca zwrócił się do Ministra Finansów z wezwaniem do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę interpretacji indywidualnej i uznanie stanowiska zawartego we wniosku o jej udzielnie za prawidłowe. 4. Odpowiadając na ww. wezwanie, Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. 5. W skardze z dnia 19 kwietnia 2013 r., skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie interpretacji indywidualnej z dnia [...]. 5.1. W motywach skargi ów pełnomocnik zwrócił uwagę, że organ interpretacyjny nie wyjaśnił przede wszystkim, czy przedstawione w zdarzeniu przyszłym świadczenia, Spółka będzie zobowiązana przekazać na rachunek funduszu, tym samym błędnie odkodowano przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe. Zdaniem pełnomocnika, świadczenia te w całości zasilają fundusz, przywołując w tym zakresie argumentację zamieszczoną uprzednio we wniosku o wydanie interpretacji. Rozwijając natomiast ten wątek sprawy, związany z nieprawidłowym odczytaniem przez organ podatkowy zdarzenia przyszłego, do którego zdane zostało pytanie numer 2, pełnomocnik przypomniał, co zostało już podniesione w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, że w opisie zdarzenia przyszłego podano m.in., że A Sp. z o.o. Spółka komandytowa zamierza oddać przedmiotowy ośrodek w całości do używania w zamian za: a) zwrot części wydatków poniesionych na wytworzenie ośrodka wypoczynkowo-rehabilitacyjnego oraz b) równowartość podatku od nieruchomości. Pełnomocnik zauważył, że jego mocodawca nigdzie nie wspomniał, że zamiarem wspólników jest ustanowienie ograniczonego prawa rzeczowego i oddanie przedmiotowego ośrodka do używania nastąpi w trybie przewidzianym w art. 252 K.c. W tym stanie rzeczy, zdaniem pełnomocnika, organ interpretacyjny odniósł się do innego stanu faktycznego od przedstawionego we wniosku, czyli w istocie rzeczy nie dokonał oceny stanowiska wnioskodawcy, czym naruszył art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej w skrócie: "O.p.). Oznacza to, że zgodnie z art. 14o § 1 O.p., w zakresie pytania 2, należy uznać stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe (akceptacja milcząca), bowiem organ podatkowy nie uznał tego stanowiska za nieprawidłowe w terminie przewidzianym w art. 14d O.p. 5.2. Pełnomocnik skarżącego nie zgodził się także z twierdzeniem organu, iż w przypadku dzierżawy przedmiotowego ośrodka będziemy mieli do czynienia z sytuacją opisaną w art. 14 ust. 2 pkt 11 p.d.o.f. Jego zdaniem przepis ten obejmuje wymienione w nim umowy dotyczące składników majątku związane z działalnością gospodarczą a nie wykorzystywane na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Na dzień złożenia wniosku oraz skargi, przedmiotowy ośrodek stanowi niewątpliwie majątek Spółki, z pewnością wykorzystywany na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Spółka wytworzyła bazę rehabilitacyjnio-wypoczynkową w rozumieniu § 2 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia wykonawczego, która z założenia nie służyła i nie służy do prowadzenia działalności gospodarczej ale była i jest wykorzystywana na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Tym samym ewentualne podpisanie umowy dzierżawy przedmiotowego ośrodka, z uwagi na specyficzne źródło finansowania jego wytworzenia, nie może spowodować, że uległ on transformacji i stał się nagle obiektem związanym z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą. 6. Odpowiadając na skargę, Minister Finansów wniósł o jej oddalenie (patrz pismo z dnia 22 maja 2013 r.). W tych ramach, odnosząc się do zarzutów skargi, stwierdził, że organ interpretacyjny nie naruszył prawa wydając sporną interpretację. 6.1. Kolejny raz w tej sprawie organ podkreślił, iż wziąwszy pod uwagę art. 14 ust. 1 i 2 pkt 11 p.d.o.f., w sytuacji opisanej we wniosku, przychód z dzierżawy odpłatnego użytkowania przedmiotowego ośrodka wypoczynkowo-rehabilitacyjnego, należy zakwalifikować do przychodów z działalności gospodarczej, podlegających opodatkowaniu – w przypadku wnioskodawcy podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Bez znaczenia w tym zakresie – w ocenie Ministra – jest kwestia, czy środki uzyskane z ww. tytułu winny (czy też nie) zasilić Zakładowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych. 6.2. Z kolei odnosząc się do podniesionego w skardze zarzutu, że w ww. interpretacji indywidualnej organ podatkowy odniósł się do innego stanu faktycznego od przedstawionego we wniosku, poprzez stwierdzenie, że zamiarem wspólników jest ustanowienie ograniczonego prawa rzeczowego i oddanie przedmiotowego ośrodka do używania nastąpi w trybie przewidzianym w art. 252 K.c., organ zauważył, że z opisu przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynikało, iż spółka komandytowa, której wspólnikiem jest skarżący, zamierza rzeczony ośrodek, wybudowany i utrzymywany ze środków pochodzących z zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych w całości wydzierżawić lub oddać do używania w zamian za: a) zwrot części wydatków poniesionych na wytworzenie ośrodka oraz b) równowartość podatku od nieruchomości. Minister wyjaśnił dalej, że przepisy ustawy podatkowej nie regulują kwestii związanych z zasadami zawierania umów dzierżawy, czy odpłatnego używania. Z tych względów odwołano się w tej sprawie do przepisów K.c. Zauważył jednakowoż, iż bez znaczenia dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy jest to, jaką rodzajowo umowę zamierza zawrzeć spółka, której wspólnikiem jest skarżący, w sytuacji gdy z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że umowy te będą odpłatne. Wobec powyższego, przychody z dzierżawy lub odpłatnego użytkowania przedmiotowego ośrodka w każdym przypadku, tj. bez względu na rodzaj zawartej umowy podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. 6..3. W ocenie organu nie doszło w tej sprawie również do powstania tzw. "milczącej interpretacji". Minister zauważył, że przepis art. 14o O.p. nie ma tutaj zastosowania, albowiem zaskarżona interpretacja została wydana w terminie wynikającym z art. 14d O.p. Z kolei okoliczność, że odpowiedź została udzielona w sposób odmienny od żądania skarżącego, nie stanowi o naruszeniu art. 14d O.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 31 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. - dalej p.p.s.a.), sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej przez badanie zgodności z prawem wydanych przez jej organy aktów lub czynności. Zgodność z prawem rozpatrywana jest zarówno w aspekcie prawa materialnego, jak i prawa regulującego zasady postępowania. Sąd nie jest przy tym związany wnioskami i zarzutami skargi, o czym przesądza art. 134 § 1 p.p.s.a. W niniejszej sprawie skargę należało uznać za nieuzasadnioną, nie zachodzą bowiem podstawy do stwierdzenia, że zaskarżona interpretacja narusza prawo. Punktem wyjścia dla uznania interpretacji indywidualnej organu podatkowego za zgodną z prawem było przyjęcie przez Sąd stanu faktycznego sprawy, który został przedstawiony we wniosku strony i stanowił podstawę faktyczną zaskarżonej interpretacji, przy czym treść tego aktu została zdeterminowana pytaniem zadanym we wniosku o jego wydanie oraz stanowiskiem skarżącego w sprawie oceny prawnej przytoczonych okoliczności faktycznych. W niniejszej sprawie istota sporu między skarżącym i organem interpretacyjnym sprowadza się do odpowiedzi na pytanie: czy przychód uzyskany przez spółkę komandytową, której skarżący jest wspólnikiem, otrzymany z tytułu wydzierżawienia ośrodka wypoczynkowo – rehabilitacyjnego, wybudowanego i utrzymywanego z funduszu będzie stanowił przychód z działalności gospodarczej zakładu pracy chronionej – jak tego chce organ interpretacyjny – czy też będzie zasilał zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych – jak tego chce z kolei skarżący. Sąd w tej kwestii przyznaje rację organowi interpretacyjnemu. Przyjdzie przede wszystkim wskazać, że strona skarżąca przyjmując, że dochód z tytułu dzierżawy ma stanowić należność funduszu de facto domaga się zwolnienia podatkowego przychodu uzyskiwanego z tego tytułu. Uwaga ta jest o tyle istotna, że zgodnie z art. 217 Konstytucji RP nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Wyrażona w art. 217 Konstytucji RP bezwzględna wyłączność ustawowa dotyczy podstawowych elementów konstrukcyjnych podatków lub innych danin publicznych o czym świadczy końcowy fragment tego przepisu, nakazujący zachowanie formy ustawy dla uregulowania "zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków". Ustawodawca w odniesieniu do tych elementów konstrukcyjnych podatku nie pozostawił swobody regulacyjnej organom władzy wykonawczej. Ujmując rzecz inaczej, aby podmiot mógł korzystać ze zwolnienia z uzyskiwanego w ramach działalności przychodu, regulacja taka winna wynikać z przepisu rangi ustawowej, gdyż taka konstatacja wynika w sposób nie budzący wątpliwości z przepisu art. 217 Konstytucji RP. Autor skargi uznał, że podstawą do zaliczenia uzyskiwanego czynszu czy to z tytułu umowy dzierżawy czy używania na należności funduszu, będzie treść art. 33 ust. 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych, w myśl którego "Fundusz rehabilitacji tworzy się w szczególności: 1) ze środków, o których mowa w art. 31 ust. 3 pkt 1 lit. b; 2) z części zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, zgodnie z odrębnymi przepisami; 3) z wpływów z zapisów i darowizn; 4) z odsetek od środków zgromadzonych na rachunku funduszu rehabilitacji; 5) ze środków pochodzących ze zbycia środków trwałych zakupionych ze środków funduszu, w części niezamortyzowanej. Twierdzenie to pełnomocnik oparł na użytym w tym przepisie sformułowaniu "w szczególności" eksponując otwarty katalog należności, które tworzą zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych. Nie negując otwartego katalogu należności określonego w przepisie art. 33 ust. 2 w/w ustawy nie sposób podzielić poglądu, że należności z tytułu czynszu będą zasilały ten fundusz a tym samym nie będą stanowić przychodów podatkowych zakładu pracy chronionej. Należy przypomnieć, że art. 31 ust. 1 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych określa zakres zwolnienia przysługujący zakładowi pracy chronionej. Przepis ten ma wyjątkowy charakter – ustanawia bowiem ulgę podatkową, co nakazuje ścisłą, literalną jego wykładnię. Przy jego interpretacji należy wziąć pod uwagę wynikającą z art. 84 Konstytucji zasadę powszechności opodatkowania. Z zasady tej wynika zakaz wykładni rozszerzającej, modyfikującej literalne brzmienie przepisów ustanawiających ulgi podatkowe. Wypada przy tym wskazać, że ustawodawca wyłączył ze zwolnienia – w art. 31 ust. 2 pkt 4 podatki dochodowe. Łączna analiza treści art. 31 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 33 ust. 1 i ust. 2 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych prowadzi do wniosku, że nie podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym zakłady pracy chronionej, a tego właśnie domagała się strona skarżąca opierając własne stanowisko na treści art. 33 ust. 2 ustawy rehabilitacyjnej. Czynsz bowiem z tytułu czy to dzierżawy, czy użytkowania stanowi przychód z działalności gospodarczej, a więc zaliczenie go do należności funduszu, oznaczałby de facto "zwolnienia go z opodatkowania" co stoi w sprzeczności z treścią art. 31 ust. 2 pkt 4 ustawy. Przychód bowiem i koszty uzyskania przychodu to dwa podstawowe elementy każdego podatku dochodowego. Nie jest zatem możliwe wyłączenie z opodatkowania podatkiem dochodowym przychodu, w sytuacji, gdy wyraźny nie budzący wątpliwości przepis nie wyłącza konkretnego przychodu z opodatkowania. W badanej sprawie oznacza to, że musiałby istnieć przepis, który stanowiłby, że zwalnia się z opodatkowania przychód uzyskany z tytułu dzierżawy czy odstąpienia do używania rzeczy wytworzonej lub nabytej z zakładowego funduszu niepełnosprawnych. Brak takiego przepisu przesądza o tym, że stanowisko strony skarżącej nie może zostać zaaprobowane. Z tego też względu Sąd podzielił stanowisko organu interpretacyjnego, że tego rodzaju przychody podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych. W konkluzji zasadną jest teza, że przychód zakładu pracy chronionej uzyskany z tytułu czy to dzierżawy czy użytkowania ośrodka wypoczynkowo – rehabilitacyjnego wybudowanego i utrzymywanego z zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych stanowi przychód z działalności gospodarczej na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 11 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), a nie należność przypadającą/zasilającą zakładowy funduszu osób niepełnosprawnych. Zgodnie z tym przepisem przychodem z działalności gospodarczej są również: przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz innych umów o podobnym charakterze, składników majątku związanych z działalnością gospodarczą. Nie do zaakceptowania jest twierdzenie pełnomocnika, że w/w przepis dotyczy składników majątku związanych a nie wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą. W tej kwestii za wystarczające uznał skład orzekający wskazanie, że słowo "związany" obejmuje szerszy zakres pojęciowy niż słowo "wykorzystywany". Wykorzystywanie bowiem danego przedmiotu zawsze oznacza jego związanie z określoną działalnością, natomiast związanie określonego przedmiotu z określoną działalnością nie musi oznaczać jego wykorzystywania w prowadzonej działalności. Za niezasadny uznał też Sąd zarzut naruszenia art. 14 o O.p., zgodnie z którym "W razie niewydania interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14 d uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie". Naruszenie tego przepisu pełnomocnik upatrywał w tym, że organ w odniesieniu do umowy używania powołał się na art. 252 K.c., pomimo że wnioskodawca nie wskazał, że oddanie przedmiotowego ośrodka do używania nastąpi w trybie w tym przepisie przewidzianym, a więc że organ nie dokonał oceny stanu faktycznego i w tym zakresie doszło do wydania tzw. "milczącej" interpretacji. Autor skargi wywiódł zatem dwa sprzeczne wnioski z zacytowanego przepisu. Po pierwsze bowiem stwierdził, że organy interpretacyjne niewłaściwie zakwalifikowały zdarzenie przyszłe opisane we wniosku, po drugie, że weszła w życie "milcząca interpretacja" gdyż organ ocenił stan faktyczny inny niż został przedstawiony we wniosku. Przyjdzie zatem wskazać, że naruszenie art. 14 o O.p. w sposób jaki ujął to pełnomocnik tj. poprzez wejście w życie "milczącej interpretacji" w sytuacji, gdy interpretacja została wydana w terminie określonym w art. 14 d nie jest możliwe. Przepis ten miałby zastosowanie w sytuacji, gdyby interpretacja nie została wydana w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania przez organ interpretacyjny wniosku, co w badanej sprawie nie miało miejsca. Wniosek wpłynął bowiem do organu w dniu 11 października 2012 r., a interpretacja została wydana w dniu [...] r. Nie do zaakceptowania jest pogląd, że odmienna ocena prawna stanowiska strony skarżącej, czy też odwołanie się do określonych instytucji, które zostały uregulowane w innych gałęziach prawa, a na które nie powołała się strona stanowi niewydanie interpretacji w terminie. To, że organ oceniając oddanie do używanie ośrodka na określonych warunkach innemu podmiotowi, powołał się na treść art. 252 K.c. tj. na umowę oddania do używania nie oznacza, że ocenił inny stan faktyczny. Strona we wniosku wskazała bowiem, że zamierza "oddać przedmiotowy ośrodek w całości do używania w zamian za: a) zwrot części wydatków poniesionych na wytworzenie ośrodka (...) oraz b) równowartość podatku od nieruchomości". W takiej sytuacji trudno zasadnie zarzucić organom, że w odniesieniu do tak przedstawionego zdarzenia, odwołał się do regulacji Kodeksu cywilnego skoro ustawa o podatku dochodowym nie zawiera definicji legalnej "używania". W konsekwencji zasadne jest stwierdzenie, że: 1) Nie stanowi naruszenia art. 14 o ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) sytuacja, gdy: - doszło do wydania interpretacji w terminie 3 miesięcy od dnia wpłynięcia do organu interpretacyjnego wniosku; - interpretacja zawierała odpowiedź na wszystkie przedstawione pytania. 2) Odmiennej oceny organu interpretacyjnego w odniesieniu czy to do kwalifikacji przychodu czy też oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy nie można utożsamić z brakiem oceny stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i wejściem przez to w życie interpretacji "milczącej" określonej w art. 14 o ustawy Ordynacja podatkowa. W opisanej sytuacji, nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, Sąd orzekł jak w sentencji działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).