I SA/Gl 695/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Ewa Karpińska (sprawozdawca), Asesor WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Protokolant Aleksandra Doruch, po rozpoznaniu w dniu 26 stycznia 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi J. J. - "A" na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] ( słownie: [...]) zł., tytułem zwrotu kosztów postępowania; 3) stwierdza, że decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w K., po rozpatrzeniu odwołania J. J., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia [...] r. nr [...] określającej za [...],[...],[...],[...],[...] i [...] 2000 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwotach innych niż zadeklarowane. W podstawie prawnej rozstrzygnięcia powołał m.in. art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). W uzasadnieniu podał, iż w toku kontroli stwierdzono, iż J. J. w miesiącach [...],[...],[...] i [...] 2000 r. odliczył podatek naliczony z faktur wystawionych przez A. G. (G.). Ustalono przy tym, iż wymieniony nie dokonał zgłoszenia rejestracyjnego w podatku od towarów i usług, jednak Urząd Skarbowy w M., właściwy ze względu na miejsce prowadzenia działalności, na podstawie złożonych deklaracji VAT-7 przyjął, iż A. G. posiadał obowiązek w podatku od towarów i usług. W toku prowadzonego postępowania organ podatkowy włączył w poczet dowodów składane przez A. G. deklaracje VAT-7 za okres od stycznia do [...] 2000 r. oraz wydruk karty kontowej w podatku od towarów i usług tego podatnika za 2000 r.. Odmówił natomiast uwzględnienia jako dowodu decyzji o wszczęciu postępowania podatkowego wobec A. G., bowiem nie wiadomo o jakie postępowanie chodziło, tytułu wykonawczego z uwagi na brak postępowania egzekucyjnego za [...] 2000 r. wobec wyżej wymienionego oraz pisma wysłanego do A. G. w dniu [...] 2004 r. z uwagi na brak konkretyzacji pisma. W tym stanie faktycznym Urząd Skarbowy w M. odmówił skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez A. G.. Dyrektor Izby Skarbowej nie uznał argumentów odwołania i zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie wskazał na art. 19 ust. ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) oraz § 36 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.) i stwierdzi, iż podstawę do odliczenia podatku naliczonego stanowi wyłącznie faktura wystawiona przez podmiot istniejący, zarejestrowany zgodnie z art. 9 ustawy podatkowej. Nadto powołał § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a powołanego rozporządzenia Ministra Finansów, zgodnie z którym w przypadku, gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami wystawionymi przez podmiot nie istniejący lub nie uprawniony do wystawiania faktur (...), faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego (...). Następnie wskazał, że zebrany w sprawie materiał dowodowy uzasadnia twierdzenie, iż J. J. obniżył podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez podmiot nieuprawniony do ich wystawienia. Tezę tą uzasadnił faktem, iż z danych przekazanych przez urzędy skarbowe właściwe ze względu na miejsce prowadzenia działalności, jak i miejsce zamieszkania wynika, że A. G. nie dopełnił obowiązku rejestracji dla potrzeb podatku od towarów i usług (pisma Naczelników [...] Urzędu Skarbowego w K. oraz Urzędu Skarbowego w T. i Urzędu Skarbowego w M.). Odnosząc się do argumentów odwołania, organ odwoławczy przyznał, iż organ pierwszej instancji nie wyjaśnił przyczyn przyjęcia od A. G. deklaracji VAT-7 za okres od [...] do [...] 2000 r., jak również nie okazał tych deklaracji stronie skarżącej, jednak stwierdził, iż dokumenty te mogłyby mieć znaczenie jedynie w postępowaniach wszczętych wobec A. G.. Wskazał też, iż żądanie strony o przesłuchanie A. G. w charakterze świadka byłoby zasadne jedynie w sytuacji, gdyby w aktach sprawy brak było innych dowodów potwierdzających fakt nie dokonania rejestracji przez tego podatnika. W skardze z dnia [...] 2005 r. skarżący wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej. Argumentował przy tym, iż organ odwoławczy przyjął, że ustalenia dokonane przez organ pierwszej instancji są właściwe i prawidłowe, mimo że skarżący wnosił o dopuszczenie dowodu z zeznań A. G., którego prawo do wystawiania faktur VAT zostało zakwestionowane. Zaakcentował, iż tylko wyżej wskazany mógł wyjaśnić, czy złożył w urzędzie skarbowym wniosek rejestracyjny. Powołał się też na fakt przyjęcia deklaracji VAT-7 złożonych przez wystawcę spornych faktur i w konkluzji stwierdził, że prowadzone postępowanie naruszyło podstawowe zasady postępowania podatkowego. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Przy piśmie procesowym z dnia [...] 2006 r. skarżący wniósł o włączenie w poczet dowodów załączonych dokumentów (upomnienia z dnia [...] 2000 r. skierowane przez Urząd Skarbowy w M. do A. G. dotyczące obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług za [...] i [...] 2000 r. oraz zawiadomienia [...] Urzędu Skarbowego w K. dotyczące księgowania dokonanych wpłat) Na rozprawie strony postępowania wnosiły i wywodziły jak w skardze i w odpowiedzi na skargę, a skarżący dodatkowo wnioskował o zwrot kosztów postępowania. Sąd zobowiązał pełnomocnika organu odwoławczego do uzupełnienia – w terminie publikacyjnym – akt sprawy o powołane w decyzji dowody w postaci deklaracji VAT-7 za okres [...]-[...] 2000 r. złożone przez A. G. oraz wydruk karty kontowej w podatku od towarów i usług tego podatnika za 2000 r.. Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy wywiódł, co następuje: Skarga okazała się zasadna, bowiem w ocenie Sądu zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów sformułowanej art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137 poz. 926 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem "organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona". Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. W teorii prawa podkreśla się, że swobodna ocena dowodów, aby nie przerodziła się w samowolę, musi być dokonana z uwzględnieniem norm prawa procesowego i z zachowaniem reguł tej oceny. Reguły te polegają na tym, że: - należy opierać się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania, - materiał ten musi być poddany wszechstronnej ocenie, - ocena ta powinna odnosić się do poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy. Rozumowanie, w wyniku, którego organ ustala istnienie okoliczności faktycznych powinno być zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego ( B.Adamiak [w] : B. Adamiak, J. Borkowski "Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz" Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 1996 r. str. 376 – 378 ). Teza ta ma pełne zastosowanie w niniejszej sprawie z uwagi na identyczne brzmienie przepisów w ustawie – Ordynacja podatkowa oraz Kodeksie postępowania administracyjnego. Natomiast w rozpatrywanej sprawie ustalenia w kwestii spornej, jaką w rozpatrywanej sprawie jest brak prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez A. G. (G.), zostały zawężone wyłącznie do sprawdzenia statusu wystawcy faktur jako podmiotu uprawnionego do wystawiania faktur VAT, a więc zarejestrowanego dla potrzeb podatku od towarów i usług, przy czym wniosek o braku stosownej rejestracji został wyprowadzony jedynie z informacji przekazanych w pismach przez Naczelników [...] Urzędu Skarbowego w K. oraz Urzędu Skarbowego w T. i Urzędu Skarbowego w M.. Równocześnie zupełnie pominięto inne dowody zebrane w sprawie, a nadto zaniechano przeprowadzenia dowodu z zeznań A. G., o co wnioskowała strona skarżąca. W ocenie Sądu dowód ten ma istotne znaczenie w sprawie, bowiem tylko bezpośrednio zobowiązany do złożenia wniosku rejestracyjnego tj. A. G. może wyjaśnić czy składał taki wniosek, kiedy, w którym urzędzie skarbowym i czy posiada potwierdzenie tego faktu. Bezpośrednie wyjaśnienie tej okoliczności uzasadniają występujące w sprawie inne niejasności tj. posiadanie informacji z Urzędu Skarbowego w T., a brak takowej z Urzędu Skarbowego w B., w sytuacji gdy z załączonych deklaracji PIT-5 okres od [...] do [...] 2000 r. wynika, iż miejscem zamieszkania A. G.w tym czasie było miasto B.. Nadto organy podatkowe uznały, iż fakt składania deklaracji VAT-7 przez A. G. nie ma znaczenia w sprawie. Z konkluzją tą nie można się zgodzić, tym bardziej że deklaracje te były składane z zachowaniem ustawowych terminów tj. [...],[...],[...],[...] 2000 r., co wynika z pieczątek wpływu Urzędu Skarbowego w M. zamieszczonych na tych dokumentach, a co więcej Urząd ten podejmował działania zmierzające do uregulowania zadeklarowanych należności (upomnienia z dnia [...] 2000 r. skierowane przez Urząd Skarbowy w M. do A. G. dotyczące obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług za [...] i [...] 2000 r.). W tym stanie rzeczy wyprowadzenie – wyłącznie na podstawie informacji z innych urzędów skarbowych i pominięcie innych dowodów istotnych dla sprawy – kluczowej tezy o braku spełnienia obowiązku rejestracji dla potrzeb podatku od towarów i usług przez A. G., a tym samym braku prawa u skarżącego do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez wyżej wskazanego kontrahenta – nie może – zdaniem Sądu – być uznane za prawidłowe. Nadmienić też trzeba, że – jak wynika z uzasadnienia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia [...] r. nr [...] – postępowanie podatkowe wobec skarżącego zostało wszczęte postanowieniem nr [...] w dniu [...] r. (brak w aktach sprawy), co w kontekście przyjęcia deklaracji VAT-7 od A. G. w poszczególnych miesiącach 2000 r., a tym samym nie kwestionowania obowiązku podatkowego ciążącego na wymienionym, uzasadnia twierdzenie o braku odpowiedniej i szybkiej reakcji ze strony organu podatkowego w zakresie wyjaśnienia statusu A. G. jako zarejestrowanego podatnika podatku od towarów i usług. Taka bezczynność, mimo posiadania pełnej dokumentacji, niewątpliwie naraża na straty innych podatników, w tym skarżącego, którzy działając w dobrej wierze, nie mają dostępu do akt podatkowych swoich kontrahentów. Uwzględniając zatem całokształt okoliczności sprawy, Sąd – na podstawie art. 145 § 1 pkt 1lit. c i art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zaskarżoną decyzję uchylił, orzekając zarazem, że decyzja nie może być wykonana do czasu uprawomocnienia się wyroku. Orzeczenie o kosztach postępowania uzasadnia art. 200 powołanej ustawy.