I SA/Gl 695/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki, Sędziowie WSA Wojciech Gapiński (spr.), Beata Machcińska, Protokolant st. sekretarz sądowy Halina Modliszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 stycznia 2018 r. sprawy ze skargi A S.A. w B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 1998-2002 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Burmistrza Miasta L. z dnia [...] [...]; 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 997 (dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. (dalej – SKO, Kolegium, organ odwoławczy) decyzją z dnia [...] nr [...], działając na podstawie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm. - dalej o.p.) oraz § 1 pkt 12 lit. c rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 17 listopada 2003 r. w sprawie obszarów właściwości samorządowych kolegiów odwoławczych (Dz.U. Nr 198, poz. 1925), po rozpatrzeniu odwołania A’ S.A. w K. (obecnie – A S.A. w B. – dalej Spółka, skarżąca) od decyzji Burmistrza Miasta L. (dalej – organ I instancji) z dnia [...] nr [...] w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 1998-2002 w kwocie [...] zł oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty w tym podatku za lata 1998-2002 w wysokości [...] zł, uchyliło zaskarżoną decyzję i przekazało sprawę od ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Przedmiotowa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym. Pismem z dnia 20 maja 2002 r. B S.A. (jej następcą prawnym była A’ S.A.) dokonał korekty deklaracji w podatku od nieruchomości poprzez obniżenie podstawy opodatkowania od budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej za lata 1998-2002. Wniesiono jednocześnie o stwierdzenie nadpłaty i zaliczenie jej na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego organ I instancji decyzją z dnia [...], uzupełnioną decyzją z dnia [...], stwierdził A’ S.A. w K. – następcy prawnemu B S.A. - nadpłatę w podatku od nieruchomości za lata 1998-2002 w kwocie [...] zł oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w tym podatku za te lata w wysokości [...] zł. Organ I instancji uznał złożoną korektę deklaracji w podatku od nieruchomości za zasadną w części dotyczącej 15 enumeratywnie wymienionych budowli, zaś w pozostałej części stwierdził brak podstaw do jej uwzględnienia. Wskazał, że do 2003 r. kiedy ustawodawca sprecyzował pojęcie związania przedmiotu opodatkowania z prowadzoną działalnością gospodarczą na gruncie ustawy o podatku od nieruchomości pojęcie to było rozumiane bardzo szeroko. Opodatkowanie miało miejsce wtedy, jeżeli grunty, budynki i budowle znajdowały się w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Bez znaczenia przy tym było rzeczywiste ich wykorzystanie. Zdaniem organu I instancji, budowle skarżącej niezależnie od faktu ich posiadania są powiązane, choćby częściowo z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą. Spółka nie dokonała ich likwidacji przyznając jednocześnie, że pozostają one dalej w jej posiadaniu. Tym samym, w ocenie organu I instancji, mogą być one wykorzystane w każdym czasie. Budowle te stanowiły zatem majątek produkcyjny, a tym samym podlegały opodatkowaniu, jako majątek związany z prowadzoną działalnością gospodarczą. Organ I instancji wskazał, że chwilowy brak wykorzystania nieruchomości nie powoduje, że nieruchomość ta przestaje być nieruchomością związaną z prowadzoną działalnością gospodarczą, zwłaszcza jeżeli zaprzestanie korzystania nie wiązało się ze względami technicznymi budowli. W odniesieniu do infrastruktury osiedli mieszkaniowych organ I instancji stanął na stanowisku, że nie miały one charakteru służebnego względem położonych obok budynków, które powstały, a następnie były wykorzystywane przez pracowników podatnika. Były zatem związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Organ I instancji nie uznał korekty dotyczącej: drogi kolejowej, drogi do przystanku [...], dróg i placów przy i wewnątrz osiedli [...] (w tym przy hali widowiskowej), [...] i osiedla [...] oraz oświetlenia zewnętrznego os. [...] - wymienionych w treści decyzji w tabeli nr 2. Powyższa decyzja została uchylona decyzją SKO z dnia [...] nr [...]. Przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia organ odwoławczy wskazał, że należy wszcząć postępowanie podatkowe i wezwać podatnika do przedłożenia wszelkich dokumentów księgowych, z których wynikałyby daty likwidacji niektórych budowli, w tym torów kolejowych. Organ I instancji postanowieniami z dnia [...] wszczął postępowania podatkowe w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 1998-2002. Decyzją z dnia [...] organ I instancji ponownie stwierdził A’ S.A. w K.– następcy prawnemu B S.A. - nadpłatę w podatku od nieruchomości za lata 1998-2002 w kwocie [...] zł oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w tym podatku za te lata w wysokości [...] zł. Powyższa decyzja została uchylona decyzją SKO z dnia [...], zaś sprawa została ponownie przekazana organowi I instancji do rozpatrzenia. Kolegium wskazało, że zanim rozpoznany zostanie wniosek o stwierdzenie nadpłaty konieczne jest zakończenie postępowań dotyczących wysokości zobowiązania podatkowego w tym podatku za okres objęty wnioskiem, a ponadto materiał dowodowy w sprawie wymaga uzupełnienia w znacznej części. Decyzją z dnia [...] nr [...] organ I instancji ponownie stwierdził nadpłatę w podatku od nieruchomości za lata 1998-2002 w kwocie [...] zł oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w tym podatku za lata 1998-2002 w wysokości [...] zł. Organ podatkowy wskazał, że wydał decyzję umarzającą postępowanie podatkowe w sprawie określenia skarżącej wysokość podatku od nieruchomości za lata 1998-2002 z uwagi na ich bezprzedmiotowość, która to decyzja została utrzymana w mocy decyzją SKO z dnia [...]. Jednocześnie organ I instancji zauważył, że w dniu 6 lipca 2012 r. wezwał podatnika do wyjaśnienia: czy osiedla mieszkaniowe wraz z infrastrukturą są objęte wnioskami o nadpłatę w podatku od nieruchomości za lata 1998-2002. W odpowiedzi na nie Spółka wskazała, że wnioskiem objęte są: drogi, parkingi, chodniki oraz dwa lokale mieszkalne. Ostatecznie organ I instancji stwierdził, że po przeanalizowaniu wszystkich argumentów zawartych we wniosku i jego uzupełnieniach wniosek podatnika był zasadny. Odwołanie od powyższej decyzji wniosła skarżąca podnosząc, że o tym czy dana budowla ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą i jako taka podlegała opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości winien decydować stan faktyczny istniejący w danym roku podatkowym, a nie okoliczności mające miejsce po upływie tego okresu. Ponadto zauważyła, że stan techniczny torów kolejowych w latach 1998-2002 nie pozwalał na jakiekolwiek ich użytkowanie. Stwierdziła również, że osiedle mieszkaniowe nie pozostawało w jakimkolwiek związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Kolegium decyzją z dnia [...] uchyliło rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne z [...], a sprawę przekazało do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu wskazało, że w świetle art. 6 ust. 8 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 z późn. zm. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r. – dalej u.p.o.l.) podatek od nieruchomości, którego podatnikiem była osoba prawna, był przedmiotem zobowiązania podatkowego, który powstawał z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiązała powstanie takiego zobowiązania. Jeżeli podatnik zamierzał kwestionować zasadność zapłaty takiego podatku lub jego wysokość, mógł stosownie do art. 79 § 2 pkt 1 lit. b o.p. (w brzmieniu obowiązującym w roku 1998) złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. Po nowelizacji tych przepisów, tj. od dnia 1 stycznia 2009 r. wniosek o stwierdzenie nadpłaty organ podatkowy winien rozpoznawać na podstawie przepisów obowiązujących w dniu orzekania. Wskazując na treść art. 72 § 1 o.p. (w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania decyzji) organ odwoławczy stwierdził, że za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie pobranego podatku. Z uwagi na obowiązek złożenia deklaracji w podatku od nieruchomości, podatek wskazany w tej deklaracji uważa się za podatek do zapłaty. Nadpłata wynika zaś z różnicy pomiędzy kwotą uiszczoną przez podatnika a kwotą wynikającą z deklaracji. Organ podatkowy może stwierdzić przy tym, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż w deklaracji, jednakże wymaga to wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w myśl art. 21 § 3 o.p. Jednocześnie w Ordynacji podatkowej wprowadzone zostały odrębne procedury: jedną odnoszącą się do określenia wysokości zobowiązania podatkowego (art. 21 § 3 o.p.), drugą do stwierdzenia nadpłaty (art. 75 § 1 o.p.). Organ podatkowy kwestionujący prawidłowość złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty korekty deklaracji podatkowej jest uprawniony do wszczęcia postępowania podatkowego w zakresie wysokości zobowiązania podatkowego i po przeprowadzeniu tego postępowania wypowiedzieć się co do nadpłaty. Są to dwa postępowania, przy czym decyzja w sprawie nadpłaty musi zawierać sentencję rozstrzygnięcia wydanego w sprawie zobowiązania podatkowego. Jednocześnie Kolegium zauważyło, że wystąpienie o nadpłatę i rozstrzygnięcie o nadpłacie mogą być uzasadnione określonymi tylko konkretnie jednostkowymi zdarzeniami okresu podatkowego oraz równie indywidualną ich oceną na podstawie obowiązującego prawa, a zatem nie wymaga zbadania i oceny wszystkich działań i zaniechań okresu podatkowego. Jednocześnie upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego stanowi przesłankę do umorzenia postępowania wszczętego w sprawie określenia jego wysokości. Nie oznacza to utraty prawa do domagania się decyzji stwierdzającej nadpłatę, albowiem w przypadku zakwestionowania prawidłowości skorygowanej deklaracji podatkowej złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty organ podatkowy nie ma obowiązku przed rozpatrzeniem tego wniosku wszczynać postępowania celem określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Co więcej w przypadku złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty przed upływem terminu przedawnienia należy orzec również po jego upływie, gdyż postępowanie nie staje się bezprzedmiotowe. Dokonując oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego Kolegium dostrzegło, że kolejny raz organ podatkowy odmówił stronie stwierdzenia nadpłaty od drogi kolejowej, na którą to drogę składały się zlikwidowane tory kolejowe. Dla ustalenia istnienia nadpłaty podatku od nieruchomości koniecznym jest zatem ustalenie czy w latach podatkowych wskazanych we wniosku istniała budowla linii kolejowej, czego organ podatkowy nie uczynił. Wskazując na art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. Nr 89, poz. 414 z późn. zm. – w brzmieniu obowiązującym w roku 1998 – dalej p.b.) Kolegium podniosło, że likwidacja drogi szynowej skutkowała wygaśnięciem obowiązku podatkowego z tytułu posiadania linii kolejowej, albowiem pozostały obiekt nie odpowiadał definicji ustawowej. Tym samym w świetle art. 3 pkt 1 lit. b p.b. budowla mogła stanowić całość techniczno-użytkową, nie wiadomo zaś, czy nasyp pozostały po linii kolejowej taką całością był. Z ewidencji środków trwałych wynika przy tym, że linia kolejowa będąca środkiem trwałym została zlikwidowana, nie wiadomo zaś czy nasyp został w ten sposób przez stronę aktywowany w ewidencji środków trwałych. Gdyby nasyp można było uznać za budowlę to należałoby ustalić, czy stanowił środek trwały, wówczas podstawę opodatkowania powinna stanowić jego wartość początkowa, w przeciwnym razie podstawę winna stanowić wartość rynkowa podana przez podatnika. Tymczasem, w ocenie Kolegium, akta sprawy na takie ustalenia nie pozwalają. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Kolegium nakazało ustalić: czy w latach 1998-2002 istniała linia kolejowa, względnie budowla ziemna podlegająca opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W skardze na decyzję SKO z dnia [...], skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik Spółki zarzucił, iż została ona wydana z naruszeniem art. 125 § 1, art. 229 i art. 233 o.p. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik Spółki wskazał, że w jego ocenie, nie zachodziły przesłanki do uchylenia zaskarżonej decyzji i przekazania organowi I instancji sprawy do ponownego rozpatrzenia na podstawie art. 233 § 2 o.p. Jego zdaniem, sama konieczność uzupełnienia materiału dowodowego nie uzasadnia zastosowania tego przepisu. Zauważył bowiem, że ustalenia wskazane w zaskarżonej decyzji jako wytyczne dla organu I instancji w ogóle nie wymagają przeprowadzenia postępowania dowodowego, albowiem kwestia dotycząca istniejącego nasypu jest w istocie zagadnieniem prawnym, a nie faktycznym. Wymaga bowiem interpretacji art. 3 pkt 3 p.b. w kontekście tego, czy nasyp jest budowlą w rozumieniu tego przepisu. Z ostrożności procesowej podniósł, że nawet gdyby konieczne było przeprowadzenie postępowania dowodowego w tym zakresie, to organ odwoławczy mógł je sam przeprowadzić. Ostatecznie stwierdził, że postępowanie w niniejszej sprawie toczy się od 14 lat, co powoduje, że organ odwoławczy winien się kierować również dyrektywą szybkości postępowania i dochować należytych starań by zakończyć postępowanie. Jeszcze przed rozpoznaniem skargi Spółki na decyzję kasacyjną SKO z dnia [...], organ I instancji wydał w dniu [...] decyzję o treści identycznej jak poprzednio wydawane rozstrzygnięcia w sprawie. W odwołaniu od decyzji organu I instancji z dnia [...] pełnomocnik Spółki zarzucił naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego: art. 72 § 1 pkt 1 o.p. oraz art. 3 ust. 1 pkt 3 i art. 5 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.; 2) przepisów postępowania podatkowego: art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. W uzasadnieniu odwołania podniesiono, że decyzja organu I instancji obarczona jest tymi samymi wadami, co decyzja z dnia [...]. Następnie wskazano, że nasyp pozostały po zlikwidowaniu drogi szynowej samodzielnie nie stanowi "całości techniczno-użytkowej" w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. b p.b. Taką całość tworzy jedynie w przypadku połączenia z szynami. Wobec tego nie stanowi on budowli podlegającej opodatkowaniu. Zwrócono uwagę, iż nienależnie został uiszczony podatek od nieruchomości także od pozostałych obiektów wymienionych na stronach 3-4 (pkt 2-14) decyzji organu I instancji. Wynika to z faktu, że zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. (w brzmieniu obowiązującym w latach 1998-2002) opodatkowaniu podlegały jedynie budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Inaczej zatem niż obecnie, sam fakt posiadania obiektu przez przedsiębiorcę nie uzasadniał jego opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Następnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 7 lutego 2017 r. o sygn. akt I SA/Gl 1093/16 uchylił decyzję SKO z dnia [...]. Podając motywy wydanego orzeczenia Sąd przyznał rację Spółce, która twierdziła, że rozstrzygnięcie tego, czy nasyp pozostały po linii kolejowej stanowił całość techniczno–użytkową, nie wymaga uzupełnienia postępowania dowodowego, gdyż jest to zagadnienie prawne. Sąd wskazał także, że Kolegium odniosło się tylko do jednego zarzutu odwołania pomijając inne jego elementy (np. kwestie budynków mieszkalnych). Najistotniejszym jednak zagadnieniem w niniejszej sprawie, w ocenie Sądu, jest czasookres prowadzonego postępowania. Otóż w trwającym 14 lat postępowaniu materiał dowodowy przedłożony przez Spółkę jest obszerny i zawiera – według Sądu – dokumenty pozwalające na ustalenie prawnopodatkowego stanu faktycznego. W materiale tym znajdują się zawarte przez poprzednika prawnego Spółki porozumienia dotyczące rozbiórki linii kolejowej, wypisy z ewidencji środków trwałych oraz liczne pisma Spółki stanowiące odpowiedź na wezwania organu I instancji. Jak podkreślił Sąd, jeżeli – w ocenie organu odwoławczego – materiał ten wymaga uzupełnienia o wskazanie wartości konkretnego środka trwałego to rzeczą SKO było zwrócenie się o wskazanie tej wartości, a nie kolejne uchylenie decyzji organu I instancji. Tym samym merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy nie wymagało przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Wobec tych faktów, w ocenie Sądu, Kolegium dopuściło się naruszenia art. 233 § 2 o.p. Konkludując Sąd wskazał, że w toku dalszego postępowania SKO powinno – po uprzednim przesądzeniu prawnej kwalifikacji nasypu kolejowego – uzupełnić postępowanie dowodowe w sprawie i stosownie do jego wyników, wydać rozstrzygnięcie kończące postępowanie wywołane wniesionym odwołaniem. W zaskarżonej decyzji z dnia [...] Kolegium podtrzymało swoje dotychczasowe stanowisko zaprezentowane w rozstrzygnięciu z dnia [...]. Wskazało jednocześnie, że organ I instancji nie przeprowadził żadnych dowodów w zakresie zleconym w decyzji z dnia [...], tj. dotyczącym kwalifikacji nasypu po zlikwidowanej drodze szynowej. Wykluczono natomiast możliwość przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego, gdyż z uwagi na wysokość spornej kwoty nadpłaty stanowiłoby to naruszenie zasady dwuinstancyjności (art. 127 o.p.). Z tego też względu SKO uznało, że zachodzi podstawa do wydania decyzji kasacyjnej. Ponadto wydanie decyzji na podstawie art. 233 § 2 o.p. uzasadnia fakt naruszenia przez organ I instancji art. 200 o.p. Otóż nie umożliwiono Spółce zapoznania się z zebranym w sprawie materiałem dowodowym przed wydaniem rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego. W skardze z dnia 24 maja 2017 r., wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik Spółki zarzucił decyzji SKO naruszenie przepisów postępowania podatkowego: art. 120, art. 229 i art. 233 § 2 o.p. oraz art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz.1369 z późn. zm. – dalej p.p.s.a.). Wobec tych zarzutów skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi po przedstawieniu przebiegu sprawy wskazano, że wydając zaskarżoną decyzję całkowicie pominięto fakt uchylenia prawomocnym wyrokiem WSA w Gliwicach decyzji SKO z dnia [...], którą Kolegium uchyliło uprzednio wydaną w sprawie decyzję organu I instancji z dnia [...]. Tymczasem uchylenie przez WSA w Gliwicach powyższej decyzji SKO oznacza, że zniweczony został skutek wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji organu I instancji z dnia [...]. Decyzja ta nadal pozostaje w obiegu prawnym, a SKO obowiązane jest do rozpatrzenia wniesionego od niej odwołania. Wskutek wydania przez organ I instancji kolejnej decyzji z dnia [...] w obrocie prawnym funkcjonowały dwa akty administracyjne pierwszoinstancyjne, tj. z dnia [...] oraz wymieniona wcześniej z dnia [...], dotyczące tego samego przedmiotu. W takiej sytuacji, zdaniem pełnomocnika Spółki, Kolegium winno uchylić decyzję organu I instancji z dnia [...] oraz wydać rozstrzygnięcie merytoryczne w sprawie odwołania od decyzji organu I instancji z dnia [...]. Zaznaczono przy tym, że Sąd we wspomnianym orzeczeniu w sposób jednoznaczny dał wyraz temu, że nie było podstaw do wydania decyzji w oparciu o art. 233 § 2 o.p. Tymczasem wbrew wskazaniom Sądu, organ odwoławczy wydał ponownie decyzję kasacyjną, czym zdaniem pełnomocnika Spółki, naruszył art. 233 § 2 o.p. oraz art. 153 p.p.s.a. Kolegium, w odpowiedzi na skargę, wniosło o jej oddalenie podtrzymując stanowisko w sprawie. Dodatkowo odniosło się do zarzutu nieuwzględnienia faktu wydania wyroku WSA, którym uchylono decyzję kasacyjną SKO z dnia [...], a tym samym zniweczono skutek wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji organu I instancji z dnia [...]. Kolegium przyznało rację Spółce, że niedopuszczalnym jest, aby obowiązywały dwa rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjne dotyczące tego samego przedmiotu. Dlatego też Kolegium decyzją z dnia [...] uchyliło decyzję organu I instancji z dnia [...], a sprawę przekazało do ponownego rozpatrzenia. Wyjaśniło także, że art. 233 o.p. nie przewiduje możliwości wydania decyzji jedynie uchylającej rozstrzygnięcie organu I instancji. W dniu 17 stycznia 2018 r. na biuro podawcze Sądu wpłynęło pismo Kolegium z dnia 10 stycznia 2018 r., w którym zawarto stanowisko w przedmiocie zarzutu Spółki dotyczącego naruszenia art. 153 p.p.s.a. Wyjaśniono w nim, że stosując się do zawartej w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 7 lutego 2017 r. o sygn. akt I SA/Gl 1093/16 oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania, Kolegium wydało decyzję z dnia [...] nr [...]. Rozstrzygnięciem tym Kolegium uchyliło w całości decyzję organu I instancji z dnia [...] i stwierdziło A S.A. w B. (następcy prawnemu A’ S.A w K.) nadpłatę w podatku od nieruchomości za lata 1998-2002 w wysokości [...] zł oraz odmówiło stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 1998-2002 w wysokości [...] zł. Według informacji zawartej w piśmie, Spółka od decyzji tej nie wniosła skargi wobec czego stała się ona prawomocna. Do pisma załączono kopię wspomnianej decyzji z dnia [...]. Na rozprawie pełnomocnik skarżącej Spółki potwierdził fakt otrzymania decyzji z dnia [...]. Ponadto poinformował, że decyzja ta nie została zaskarżona do sądu administracyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej decyzji stwierdzić należało, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa. Rozpoznając niniejszą sprawę trzeba przede wszystkim zwrócić uwagę, że decyzja kasacyjna SKO z dnia [...] została zaskarżona do WSA w Gliwicach, który uwzględniając skargę Spółki wyrokiem z dnia 7 lutego 2017 r. uchylił wspomnianą decyzję. Jeszcze przed orzeczeniem Sądu, organ I instancji mając na względzie rozstrzygnięcie Kolegium wydane na podstawie art. 233 § 2 o.p. dokonał ponownego rozpatrzenia sprawy stwierdzając wystąpienie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 1998-2002 w kwocie [...] zł oraz odmawiając stwierdzenia nadpłaty w tym podatku za lata 1998-2002 w wysokości [...] zł (decyzja z dnia [...]). Następnie, już po wydaniu wyroku przez Sąd, Kolegium decyzją z dnia [...] po raz kolejny uchyliło rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne, a sprawę przekazało do ponownego rozpatrzenia. SKO wskazało na dwie okoliczności, jako przyczyny zastosowania art. 233 § 2 o.p. Po pierwsze - podniesiono, że nie wypełnione zostały przez organ I instancji zalecenia związane z uzupełnieniem materiału dowodowego dotyczącego kwalifikacji nasypu po zlikwidowanej drodze szynowej. Po drugie – Kolegium wskazało na naruszenie art. 200 o.p., gdyż organ I instancji nie zapewnił Spółce możliwości wypowiedzenia się przed wydaniem decyzji. Wspomnianym wyrokiem z dnia 7 lutego 2017 r. o sygn. akt I SA/Gl 1093/16 WSA w Gliwicach uchylił decyzję SKO z dnia [...], czym unicestwił jej skutek kasacyjny. Z tego też względu w obrocie prawnym pozostała decyzja organu I instancji z dnia [...]. Stan sprawy wymagał zatem rozpoznania przez Kolegium odwołania Spółki od rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego z dnia [...], przy uwzględnieniu - w myśl art. 153 p.p.s.a. - oceny prawej i wskazań Sądu. Do dnia 31 grudnia 2015 r. złożenie skargi do sądu administracyjnego na decyzję kasacyjną nie wstrzymywało biegu postępowania administracyjnego. Na mocy art. 1 pkt 132 lit. a drugi tiret ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r. poz. 1649 z późn. zm.) dodano pkt 7 do art. 201 § 1 o.p. Zgodnie z nim organ podatkowy zawiesza postępowanie w razie wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję uchylającą w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazującą sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ lub stwierdzającą nieważność decyzji. Jak wskazuje się w doktrynie, zmiana ta była ze wszech miar pożądana albowiem nie ulega wątpliwości, że między postępowaniem sądowoadministracyjnym ze skargi na decyzję kasacyjną lub stwierdzającą nieważność a postępowaniem podatkowym prowadzonym po wydaniu tej decyzji istnieje zależność polegająca na tym, że wynik postępowania sądowoadministracyjnego będzie bezpośrednio rzutował na treść decyzji, a nadto wyeliminuje skomplikowane sytuacje związane z wydawaniem nowych decyzji w postępowaniu podatkowym, często sprzecznych z treścią rozstrzygnięcia sądu administracyjnego ze skargi na decyzję kasacyjną, czy stwierdzająca nieważność decyzji organu pierwszej instancji (zob. S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wolters Kluwer Polska, 2017. Komentarz do art. 201 o.p.). Obecnie zatem organ podatkowy jest nie tyle uprawniony, co zobligowany do zwieszenia z urzędu postępowania, gdy zostanie wniesiona skarga do sądu administracyjnego na jedną z decyzji wymienionych w art. 201 § 1 pkt 7 o.p. W niniejszym przypadku organ I instancji nie zważając na obligatoryjną podstawę zawieszenia postępowania wydał decyzję z dnia [...]. Następnie, już po uprawomocnieniu się wyroku tutejszego Sądu z dnia 7 lutego 2017 r., Kolegium wydało zaskarżoną decyzję kasacyjną (wyrok uzyskał przymiot prawomocności w dniu 17 kwietnia 2017 r.). Zdaniem Sądu, organ odwoławczy w takiej sytuacji winien dążyć do uzyskania wymaganego stanu sprawy, jaki wynikał z wyroku z dnia 7 lutego 2017 r. W tym celu winien wyeliminować z obrotu prawnego decyzję organu I instancji z dnia [...] oraz orzec merytorycznie, stosując się do wskazań Sądu zwartych w wyroku z dnia 7 lutego 2017 r. Zatem wydanie decyzji kasacyjnej w tak przedstawionym stanie faktycznym i prawnym było nieprawidłowe. Dodać należy, że według Sądu, Kolegium nie dostrzegło faktu uchylenia przez Sąd decyzji kasacyjnej z dnia [...] (w uzasadnieniu decyzji SKO z dnia [...] brak na temat jakiejkolwiek wzmianki), co było przyczyną niezastosowania się do niego. Dopiero w odpowiedzi na skargę Spółki, wyjaśniając zasadność zastosowania art. 233 § 2 o.p., Kolegium przywołało wyrok WSA w Gliwicach z dnia 7 lutego 2017 r. W tym stanie rzeczy doszło nie tylko do naruszenia art. 233 § 2 o.p. ale również art. 153 p.p.s.a. Ostatni z wymienionych przepisów stanowi, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Sąd wskazuje, że orzeczenie sądu wywiera skutki nie tylko w odniesieniu do postępowania sądowoadministracyjnego, czy postępowania administracyjnego, ale również w odniesieniu do ewentualnego, przyszłego postępowania administracyjnego i sądowego w danej sprawie. Istotą wskazań zawartych w uzasadnieniu rozstrzygnięcia sądu jest bowiem zapobieżenie w przyszłości popełnieniu tych samych błędów, stwierdzonych w trakcie kontroli zaskarżonego rozstrzygnięcia. Wskazania te nie mają i nie mogą przesądzać sposobu rozstrzygnięcia, nie nakazują organom by wydały konkretny rodzaj aktu prawnego, mają na celu doprowadzenie do wydania orzeczenia zgodnego z prawem, a zatem dążą do zapewnienia przestrzegania zasady legalności. Rozstrzygając złożoną skargę sąd zobowiązany jest do podporządkowania się wcześniej wyrażonemu przez sąd poglądowi w pełnym zakresie oraz konsekwentnemu reagowaniu w razie stwierdzenia braku zastosowania się przez organ administracji do wskazań w zakresie dalszego postępowania (zob. wyrok WSA w Warszawie z dnia 28 października 2005 r. sygn. akt VII SA/Wa 401/05, CBOSA). Dla organu administracji ponownie rozpatrującego sprawę, jak też każdego innego organu orzekającego w danej sprawie, zawarty w orzeczeniu kasacyjnym pogląd dotyczący wyłożonych i zastosowanych przepisów, jak również ocena co do poczynionych przez organ ustaleń faktycznych jest wiążąca (zob. wyrok NSA z dnia 10 listopada 2015 r. sygn. akt II OSK 541/14, Lex nr 1990855). Wynika stąd, że wyrokiem WSA w Gliwicach z dnia 7 lutego 2017 r. o sygn. akt I SA/Gl 1093/16 związane są nie tylko organy podatkowe, ale również skład orzekający Sądu. Wobec tego, że organ odwoławczy, jak podkreślono wyżej, będąc związany wyrokiem WSA w Gliwicach z dnia 7 lutego 2017 r., nie zastosował się do wskazówek w nim wyrażonych, należy ponownie przywołać jego argumentację. Podkreślenia wymaga, że u podstaw wydania zaskarżonej decyzji kasacyjnej z dnia [...] legły w zasadzie te same okoliczności, które zdecydowały o wydaniu decyzji z dnia [...]. Dodatkowo Kolegium w badanym rozstrzygnięciu wskazało na naruszenie art. 200 o.p., co jednak w niniejszej sytuacji pozostaje bez znaczenia. Zasadnym jest zatem twierdzenie, że Kolegium powieliło błędy, które zdecydowały o uchyleniu przez Sąd decyzji z dnia [...]. Zatem odwołując się do argumentów zawartych w wyroku tut. Sądu z dnia 7 lutego 2017 r. w pierwszej kolejności należy przypomnieć, iż w myśl art. 127 o.p. postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Dwuinstancyjność postępowania jest zasadą konstytucyjną, związaną z zasadą państwa prawnego. Na gruncie postępowania podatkowego oznacza ona możliwość merytorycznego badania tej samej sprawy podatkowej przez dwa organy. Rozstrzygnięta sprawa, o ile strona zdecyduje się wnieść odwołanie, jest badana przez organ odwoławczy (zob. wyrok NSA z dnia 7 października 2010 r. sygn. akt I GSK 226/2010). Z zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego wynikają znacznie szersze - niż kontrolne - kompetencje organu odwoławczego. W szczególności, zadaniem organu II instancji jest dokładna analiza dotychczasowego postępowania dowodowego (a nie tylko jego efektów), ze szczególnym uwzględnieniem realizacji zasady prawdy obiektywnej. W razie jakichkolwiek wątpliwości organu odwoławczego, co do istnienia uchybień w tym zakresie, jest on zobowiązany do ponownego przeprowadzenia postępowania dowodowego w części umożliwiającej wydanie merytorycznego rozstrzygnięcia (zob. wyrok NSA z dnia 1 października 2009 r. sygn. akt II FSK 658/2008). Tak skonstruowane zasady postępowania odwoławczego znajdują swoje odzwierciedlenie w treści możliwych decyzji organu drugiej instancji. Zgodnie z art. 233 § 2 o.p. organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Powyższy przepis przesądza o tym, że skoro wydanie decyzji kasacyjnych nie prowadzi (bezpośrednio) do merytorycznego załatwienia sprawy, to ich wydanie winno stanowić odstępstwo od zasady szybkiego i wnikliwego rozpatrzenia sprawy co do jej istoty i być stosowane wyjątkowo (zob. wyrok NSA z dnia 13 września 2011 r. sygn. akt II FSK 2310/2010, wyrok WSA w Łodzi z dnia 7 lipca 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 42/2012). Tak więc art. 233 o.p. nadaje organowi odwoławczemu status organu merytorycznego, a nie kasacyjnego. W konsekwencji organ ten winien dążyć do załatwienia sprawy już raz załatwionej skarżonym rozstrzygnięciem we własnym zakresie i to bez względu na rodzaj stwierdzonych mankamentów postępowania pierwszoinstancyjnego. Wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia jest możliwe wyłącznie wówczas, gdy postępowanie przeprowadzone w pierwszej instancji wymaga znacznego poszerzenia materiału dowodowego w sprawie. Ma to miejsce wtedy, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części. W takich wypadkach organ odwoławczy dokonując oceny prawidłowości ustaleń faktycznych dokonanych przez organ I instancji, musiałby przeprowadzić postępowanie wyjaśniające albo w całości, albo w znacznej części, a nie jest do tego uprawniony, bowiem: - po pierwsze, wykracza to poza zakres jego kompetencji; - po drugie, narusza to zasadę wyrażoną w art. 127 o.p. Inne wady postępowania, ani wady decyzji organu I instancji, nie mogą stanowić podstawy do wydania decyzji przewidzianej w art. 233 § 2 o.p. Użyty w tym przepisie zwrot "w znacznej części" jest niedookreślony, ustalenie zatem tej przesłanki jest możliwe jedynie na tle okoliczności konkretnej sprawy (zob. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 15 grudnia 2011 r. sygn. akt I SA/Po 746/2011). W ramach niniejszej sprawy organ odwoławczy uznał, iż organ I instancji nie poczynił właściwych ustaleń dotyczących nasypu kolejowego. W tym zakresie SKO wskazało, że ponownie rozpoznając sprawę organ I instancji ma wyjaśnić, czy nasyp pozostały po linii kolejowej stanowił całość techniczno – użytkową, a więc czy wyczerpywał definicję budowli, czy stanowił środek trwały i jaka była jego wartość. Rację ma zatem strona skarżąca, że pierwsze ze wskazań SKO dotyczyło w istocie zagadnienia prawnego a nie uzupełnienia materiału dowodowego. Niezależnie od tego przyjdzie wskazać, że Kolegium odniosło się tylko do jednego zarzutu odwołania pomijając inne jego elementy (np. kwestie budynków mieszkalnych). Najistotniejszym jednak zagadnieniem w niniejszej sprawie jest czasookres prowadzonego postępowania. Przyjdzie bowiem wskazać, że wniosek Spółki o stwierdzenie nadpłaty został złożony w 2002 r. Kolegium uchylając poprzednie decyzje wskazywało na różnorodne błędy organu I instancji, w tym m.in. na brak wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty a ponadto na obowiązek ustalenia daty likwidacji niektórych budowli, w tym linii kolejowych. Pomijając na tym etapie postępowania fakt, że wskazanie, co do wszczęcia postępowania w sytuacji, gdy złożony został wniosek Spółki naruszało prawo, wymaga zaakcentowania, że organ uchylając decyzje organu I instancji za każdym razem nakładał na organ ten sam obowiązek dotyczący uzupełnienia materiału dowodowego. W sumie postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty trwało 14 lat, a materiał dowodowy przedłożony przez Spółkę był obszerny i zawierał – w ocenie Sądu – dokumenty pozwalające na ustalenie prawnopodatkowego stanu faktycznego. W materiale tym znajdują się zawarte przez poprzednika prawnego Spółki porozumienia dotyczące rozbiórki linii kolejowej, wypisy z ewidencji środków trwałych oraz liczne pisma Spółki stanowiące odpowiedź na wezwania organu I instancji. Jeżeli – w ocenie organu odwoławczego – materiał ten wymagał uzupełnienia o wskazanie wartości konkretnego środka trwałego to rzeczą SKO było zwrócenie się o wskazanie tej wartości, a nie kolejne uchylenie decyzji organu I instancji. W ocenie Sądu, organ drugiej instancji dopuścił się naruszenia art. 233 § 2 o.p. Jak wskazano, organ II instancji jest organem merytorycznym i może podejmować własne ustalenia faktyczne: nie tylko na podstawie zastanego materiału dowodowego. Został bowiem wyposażony w kompetencje umożliwiające mu przeprowadzenie postępowania dowodowego o charakterze uzupełniającym. Zakres możliwości dowodowych organu odwoławczego wyznacza zapis, zgodnie z którym to organ I instancji jest upoważniony do przeprowadzania postępowania dowodowego "w całości lub w znacznej części". Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie, merytoryczne jej rozstrzygnięcie nie wymagało przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Dowodzi tego nadesłana przez Kolegium decyzja z dnia [...]. Dodać należy, że wspomniana decyzja nie konwaliduje naruszenia art. 153 p.p.s.a. do jakiego doszło na skutek wydania zaskarżonej decyzji z dnia [...]. Mając powyższe na uwadze, na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Sąd orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego oraz decyzji ją poprzedzającej. Wyeliminowanie bowiem obu wskazanych rozstrzygnięć doprowadzi do stanu sprawy zaistniałego po wydaniu wyroku WSA w Gliwicach z dnia 7 lutego 2017 r. o sygn. akt I SA/Gl 1093/16, tj. etapu rozpatrzenia odwołania Spółki od decyzji organu I instancji z dnia [...]. Orzeczenie w przedmiocie zwrotu kosztów postępowania uzasadniła treść art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę 997 zł złożyła się równowartość wpisu sądowego (500 zł), opłaty skarbowej od pełnomocnictwa (17 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika Spółki (480 zł).