I SA/Gl 695/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Kandut, Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury (spr.), Asesor WSA Monika Krywow, Protokolant specjalista Marta Lewicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 sierpnia 2021 r. sprawy ze skargi J. F. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę. 1. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: organ drugiej instancji, organ odwoławczy) z dnia [...] r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. (dalej: organ pierwszej instancji) z dnia [...] r. nr [...] dotyczącą odmowy stwierdzenia J. F.(dalej: skarżący, strona) nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. 2. Postępowanie przed organami administracji. 2.1. Z akt sprawy wynika, że aktem notarialnym z dnia [...] r. Rep. [...] nr [...] T. F., skarżący oraz B. F. zawarli umowę o dział spadku oraz umowę o zniesienie współwłasności składników materialnych i niematerialnych, nabytych w drodze spadku po zmarłym M. F.. Zgodnie z umową, T. F. (współwłaściciel udziału 4/6 części), J. F. (współwłaściciel udziału 1/6 części) i B. F. (współwłaściciel udziału 1/6 części) dokonali działu spadku. Nadto T. F. i skarżący dokonali zniesienia współwłasności, w wyniku której strona nabyła wymienione w umowie składniki materialne i niematerialne przeznaczone do prowadzenia działalności gospodarczej pod firmą A (z wyłączeniem nieruchomości wchodzących w skład przedsiębiorstwa). Zgodnie z § 4 ww. aktu notarialnego dział spadku i zniesienie współwłasności następują tytułem odpłatnym, dział spadku nie obejmuje całego majątku nabytego w drodze spadku po M. F.. Wartość przedmiotów zawartych umów ustalono na kwotę [...] zł, z czego wartość składników niematerialnych i prawnych określono na kwotę [...] zł, a wartość pozostałych przedmiotów zawartych umów, w tym środków pieniężnych na kwotę [...] zł. Zgodnie z § 6.1 i 6.2.1 ww. aktu notarialnego strona zobowiązała się - tytułem spłaty - zapłacić T. F. kwotę [...] zł, a B. F. kwotę [...] zł. Wydanie przedmiotów umowy skarżącemu nastąpiło dnia 11 października 2018r. (§ 7.1. aktu notarialnego). Z kolei z § 9.2 ww. aktu notarialnego wynika, że wartość rynkowa nabytych przez skarżącego praw ponad wartość przysługującego mu wcześniej udziału w tych prawach, wynosi [...] zł, w tym wartość składników niematerialnych i prawnych [...] zł, a wartość pozostałych przedmiotów zawartych umów, w tym środków pieniężnych [...] zł. Od wartości rynkowej rzeczy i praw majątkowych nabytych ponad wartość we współwłasności lub spadku, notariusz pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...] zł. 2.2. Z kolei aktem notarialnym Rep. [...] nr [...] z dnia [...] r. T. F., skarżący i B. F. zawarli umowę zmiany umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności i umowę pożyczki, objęte aktem notarialnym Rep. [...] nr [...] z dnia [...] r., oświadczając, że wskazana umowa o dział spadku oraz umowa o zniesienie współwłasności nie zostały jeszcze wykonane. Z powyższego aktu notarialnego z dnia [...] r., zmieniającego umowę o dział spadku i umowę o zniesienie współwłasności wynika, że skarżący nabywa składniki materialne i niematerialne przeznaczone do prowadzenia działalności gospodarczej pod firmą A (z wyłączeniem wszelkich nieruchomości wchodzących w skład tego przedsiębiorstwa) w udziale wynoszącym ½ części, obejmującym składniki wymienione w tym akcie. T. F. i skarżący zawarli umowę zniesienia współwłasności w ten sposób, iż J. F. nabywa przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1025 ze zm., dalej: k.c.), stanowiące zespół powyższych składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia A z wyłączeniem wchodzących w skład tego przedsiębiorstwa nieruchomości i wskazanych w przedmiotowym akcie "aktywów obrotowych" o łącznej wartości [...] zł, w taki sposób, że T. F. nabyła własność aktywów obrotowych o wartości [...] zł, skarżący nabył własność aktywów obrotowych o wartości [...] zł. Wartość przedmiotu umowy o dział spadku określono na kwotę [...] zł, w tym wartości niematerialnych i prawnych na kwotę [...] zł. Wartość przedmiotu odpłatnego zniesienia współwłasności określono zaś na kwotę [...] zł. Zgodnie z aktem notarialnym, skarżący zobowiązał się tytułem spłaty zapłacić T. F. kwotę [...] zł, zaś B. F. – kwotę [...] zł. Z kolei T. F., skarżący i B. F. oświadczyli, że pozostałe postanowienia umowy o dział spadku i umowy o zniesienie współwłasności umowy opisanej w § 1 aktu, tj. umowy z dnia [...] r. Rep. [...] nr [...] nie ulegają zmianie. Zgodnie z treścią § 4.2 aktu notarialnego wartość rynkowa nabytych przez skarżącego w drodze odpłatnego działu spadku ponad wartość udziału przysługującego mu wcześniej w tych prawach wynosi [...] zł, a wartość rynkowa nabytych w drodze odpłatnego zniesienia współwłasności, ponad wartość udziału przysługującego mu wcześniej w tych prawach wynosi [...] zł. Łączna wartość, ponad wartość udziału przysługującego mu wcześniej wynosi [...] zł. Z kolei, w § 5.2 zawartej w dniu [...] r. umowy notarialnej zawarto zapis, zgodnie z którym "Nadpłata powstała wskutek częściowego wykonania przez skarżącego zobowiązania wobec T. M. F. wynikającego z dotychczasowego brzmienia § 6 ust. 1 umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności nieruchomości objętej aktem notarialnym (...) zostaje zaliczona na poczet zobowiązania o którym mowa w ust. 1 niniejszego paragrafu" - tj. nieoprocentowanej pożyczki w kwocie [...] zł. Od ww. umowy zmiany umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności i umowy pożyczki notariusz nie pobrał podatku od czynności cywilnoprawnych, ponieważ podstawa opodatkowania dla potrzeb obliczenia podatku przy umowie zawartej aktem notarialnym [...] r., uległa zmniejszeniu. 2.3. Pismem z dnia 28 marca 2020 r. pełnomocnik strony złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...] zł. We wniosku powołano art. 73 § 1 pkt 2 oraz art. 75 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej: O.p.). Wskazano na fakt zawarcia umowy o dział spadku oraz o zniesienie współwłasności składników materialnych i niematerialnych nabytych w drodze spadku. Powołano przy tym treść przepisów art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. f), art. 4 pkt 5 oraz art. 6 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1150, dalej: u.p.c.c.), ze wskazaniem, iż wysokość pierwotnie pobranego przez notariusza podatku była niezasadna. Przedstawiając następnie własne wyliczenia podatku od czynności cywilnoprawnych od wartości rynkowej rzeczy i praw majątkowych nabytych ponad wartość udziału w spadku, strona wskazała, że należny podatek od czynności cywilnoprawnych powinien – jej zdaniem - wynieść [...] zł, tj. według stawki wynoszącej 1% (od kwoty [...] zł) i 2 % (od kwoty [...] zł). 2.4. Decyzją z dnia [...] r. organ pierwszej instancji odmówił stronie stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w żądanej kwocie [...] zł. W uzasadnieniu zwrócił uwagę, że umowa notarialna z dnia [...] r. o dział spadku i zniesienie współwłasności zawarta została zgodnie z przepisami prawa i wywołała skutki rozporządzające, określone w prawie cywilnym – nie była umową zobowiązującą, lecz przeniosła i stanowiła opisane w niej prawa. Notariusz pobrał przy tym należny podatek od czynności cywilnoprawnych. Jak zaznaczył ww. organ, późniejsza zmiana tej umowy – po dacie powstania obowiązku podatkowego – nie wpływa na podstawę opodatkowania z tytułu pierwszej umowy notarialnej i konieczność zapłaty podatku. Umowa zmieniająca nie rodziła obowiązku podatkowego, gdyż nie spowodowała ona podwyższenia podstawy opodatkowania. Dlatego też organ pierwszej instancji uznał, że brak jest podstaw prawnych do stwierdzenia wnioskowanej nadpłaty. 2.5. W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik strony zarzucił naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego, tj. art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. f), art. 3 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 5 u.p.c.c., polegające na uznaniu, że pierwotnie określone przez strony warunki oraz przedmioty czynności cywilnoprawnych tj. dział spadku oraz zniesienie współwłasności, są właściwe dla ostatecznego określenia parametrów zobowiązania podatkowego, pomimo, iż w rzeczywistości zakres przedmiotowy czynności cywilnoprawnej był inny, co też zostało na późniejszym etapie potwierdzone poprzez zawarcie stosownego aneksu zmieniającego umowę pierwotną, dostosowując ją do stanu faktycznego; 2) przepisów prawa procesowego, tj. art. 75 § 4a w zw. z art. 72 § 1 pkt 2 oraz art. 73 § 1 pkt 2 o.p., polegające na odmowie ich zastosowania, a w konsekwencji nie uznanie, że zapłacony przez stronę podatek od czynności cywilnoprawnych stanowił w części nadpłatę. Uzasadniając odwołanie pełnomocnik wskazywał, że notariusz, jako płatnik, pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych w wysokości większej od należnej. Pierwotna umowa notarialna nie została wykonana a zmiana umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności miała charakter dostosowujący treść aktu prawnego do stanu faktycznego. W ocenie pełnomocnika strony skutki umowy zmieniającej odnieść należy do momentu zawarcia pierwotnej umowy. Analizując zarzut naruszenia przepisów prawa podatkowego, wskazywał, że umowa zmieniająca wywiera skutek z mocą wsteczną oraz zauważył, że do umów o dział spadku odpowiednie zastosowanie znajdują przepisy dotyczące wad oświadczenia woli - działania pod wpływem błędu. Wskutek ingerencji stron umowy w jej przedmiot, zmniejszeniu uległa podstawa opodatkowania w stosunku do tej, którą zastosował notariusz. 2.6. Decyzją z dnia [...] r. organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję pierwszoinstancyjną. Powołując w szczególności przepisy art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. f), art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 6 ust. 1 pkt 5 oraz art. 10 ust. 2, art. 11 ust. 1 u.p.c.c., art. 72 § 1 pkt 2 oraz art. 73 § 1 pkt 2 o.p. i przepisy k.c. dotyczące działu spadku, organ odwoławczy zwrócił uwagę, że umowę o dział spadku należy zaliczyć do czynności prawnych konsensualnych, zatem zawartych z chwilą złożenia zgodnych oświadczeń woli. Z chwilą jej zawarcia ustaje wspólność majątku spadkowego, wynikająca z prawa do spadku. Poszczególni spadkobiercy obejmują na własność poszczególne prawa wynikające ze spadku, z chwilą zawarcia umowy działowej (wyjątkiem jest np. nieruchomość, gdzie niezbędne jest dokonanie wpisu do księgi wieczystej, podstawą którego może być m.in. umowa o dział spadku). Jak stwierdził dalej organ drugiej instancji, umowa działu spadku zawarta w przedmiotowej sprawie zawarta została tytułem odpłatnym, co powoduje powstanie między spadkobiercami stosunku zobowiązaniowego, polegającego na zobowiązaniu się jednej ze stron do określonego działania względem innej strony (zobowiązanie zapłaty przez skarżącego tytułem spłaty T. F. kwoty [...] zł, a B. F. kwoty [...] zł.). Umowa zniesienia współwłasności zawarta jest czynnością o charakterze rozporządzającym polegającą na przeniesieniu prawa podmiotowego) i konsensualną (jak wskazano powyżej zawarta zostaje z chwilą złożenia zgodnych oświadczeń woli przez wszystkich spadkobierców - z chwilą jej zawarcia ustaje współwłasność majątku wspólnego). Umowne zniesienie współwłasności, polegające na likwidacji wspólności prawa własności określonych rzeczy, oparte jest na zgodnym oświadczeniu woli wszystkich współwłaścicieli, co do zamiaru samego zniesienia współwłasności, jak i co do sposobu i warunków jego zniesienia. Wskutek zgodnych oświadczeń woli stron czynności cywilnoprawnej, umową notarialną z dnia [...] r. Rep. [...] nr [...], dokonano zniesienia współwłasności, a wydanie przedmiotów umowy skarżącemu, jak wynika z § 7.1 aktu notarialnego, nastąpiło w dniu 11 października 2018 r., tj. jeszcze przed zawarciem aktu notarialnego Rep. [...] nr [...] z dnia [...] r. w zakresie zmiany umowy o dział spadku. Obowiązek podatkowy w związku z tym powstał, zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c., z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej – tj. w dniu [...] r. a notariusz – jako płatnik – prawidłowo pobrał podatek w kwocie [...] zł. Trudno w związku z tym za zasadny uznać argument pełnomocnika strony, iż przedmiotowa umowa nie została wykonana. Następnie organ odniósł się do podnoszonej przez pełnomocnika strony kwestii zastosowania zasad ogólnych dotyczących oświadczeń woli oraz działania pod wpływem błędu. Zwrócił uwagę, że błąd stanowi wadę oświadczenia woli powodującą względną nieważność czynności prawnej, a zatem możliwość jej wzruszenia – poprzez złożenie oświadczenia na piśmie lub do protokołu sądowego. Zaznaczył, iż strony w umowie notarialnej z dnia [...] r. dokonały zmiany wcześniejszej umowy, jednak nie uchyliły się od skutków prawnych oświadczeń woli złożonych w umowie z dnia [...] r. Nie złożyły też oświadczeń, iż działały pod wpływem błędu, który w przypadku umowy o dział spadku może nastąpić jedynie co do stanu faktycznego. Zdaniem organu drugiej instancji, wobec braku złożenia oświadczenia o uchyleniu się od skutków prawnych złożonych oświadczeń woli, akt notarialny z dnia [...] r. nie wywołuje skutku od momentu dokonania czynności (ex tunc) w stosunku do umowy zawartej w dniu [...] r. Dalej organ odwoławczy zwrócił uwagę, że art. 11 ust. 1 u.p.c.c. zawiera enumeratywne określenie sytuacji, w których możliwy jest zwrot podatku od czynności cywilnoprawnych i nie może być on interpretowany rozszerzająco. W niniejszej sprawie nie wystąpiła określona w art. 11 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. przesłanka uzasadniająca zwrot podatku, tj. prawnie skuteczne uchylenie się od skutków prawnych oświadczenia woli (art. 88 k.c.), dlatego też zwrot podatku nie może mieć miejsca. Odnosząc się do zarzutu błędnego obliczenia i pobrania podatku przez notariusza organ odwoławczy zwrócił uwagę, że jak wynika z § 9.2 aktu notarialnego z dnia [...] r., wartość rynkowa nabytych przez stronę praw ponad wartość przysługującego mu wcześniej udziału w tych prawach, wynosi [...] zł, w tym wartość składników niematerialnych i prawnych wynosi [...] zł, a wartość pozostałych przedmiotów zawartych umów, w tym środków pieniężnych określono na kwotę [...] zł. Podatek pobrano przez notariusza od nabytych przez stronę praw ponad wartość przysługującego mu wcześniej udziału w tych prawach, od wartości składników niematerialnych i prawnych w kwocie [...] zł, według stawki wynoszącej 1% tj. w wysokości [...] zł, a od pozostałych przedmiotów zawartych umów, w tym środków pieniężnych o wartości [...] zł, według stawki wynoszącej 2%, tj. w kwocie [...] zł. Łącznie zatem notariusz pobrał podatek w kwocie [...] zł, zgodnie z zapisami aktu notarialnego. Z materiału dowodowego wynika, że po dokonaniu analizy wartości rynkowych składników wskazanych w przedmiotowym akcie notarialnym przez strony, organ pierwszej instancji uznał je za zgodne z wartością rynkową. Zarzut strony dotyczący wskazanej niezgodności w opodatkowaniu organ odwoławczy uznał więc za bezpodstawny, zaś podatek z tytułu umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności – zawartych aktem notarialnym z dnia [...] r. – jest zdaniem organu odwoławczego podatkiem należnym. Końcowo stwierdzono, iż umowa notarialna zmieniająca umowę o dział spadku i umowę o zniesienie współwłasności nie podlegała p.c.c., gdyż nie powodowała podwyższenia podstawy opodatkowania tymże podatkiem. 3. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji. 3.1. Na powyższą decyzję skarżący, działając przez pełnomocnika, wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, zarzucając: a) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. f), art. 3 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 5 u.p.c.c., polegające na uznaniu, że pierwotnie określone przez strony warunki oraz przedmioty czynności cywilnoprawnych (dział spadku oraz zniesienie współwłasności) są właściwe dla ostatecznego określenia parametrów zobowiązania podatkowego (pomimo, iż w rzeczywistości zakres przedmiotowy czynności cywilnoprawnej był inny, co też zostało na późniejszym etapie potwierdzone poprzez zawarcie stosownego aneksu zmieniającego umowę pierwotną i dostosowującą ją do stanu faktycznego); b) naruszenie przepisów prawa procesowego, tj.: - art. 75 § 4a w zw. z art. 72 § 1 pkt 2 oraz art. 73 § 1 pkt 2 o.p., "poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu, polegające na odmowie jego zastosowania", a w konsekwencji nie uznanie, że należność zapłacona przez skarżącego z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych stanowiła w części nadpłatę; - art. 2a o.p. w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c., polegające na jego niezastosowaniu podczas rozstrzygania sprawy. Pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a także o zobowiązanie organu do wydania w określonym terminie decyzji ze wskazaniem sposobu załatwienia sprawy lub jej rozstrzygnięcia oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącego podniósł w pierwszej kolejności, że skutki prawne aneksu do pierwotnej umowy notarialnej powinny zostać odniesione do momentu zawarcia tej pierwotnej umowy. Zauważył, że umowa o dział spadku jest czynnością cywilnoprawną, stanowi czynność przysparzającą oraz konsensualną i jest umową zobowiązująco – rozporządzającą. W konsekwencji, zastosowanie do niej znajduje fundamentalna zasada swobody umów, wyrażona w art. 3531 k.c. Co więcej, umowa o dział spadku może wywierać skutek z mocą wsteczną (ex tunc), a charakter tej umowy zależy od woli stron. Zdaniem pełnomocnika skarżącego, żaden przepis prawa – ani cywilnego ani też podatkowego – nie zabrania wprost zawarcia aneksu do umowy o dział spadku i umowy o zniesienie współwłasności z mocą wsteczną. Pełnomocnik podkreślił, że zgodnie z art. 65 § 2 k.c. oświadczenie woli stron umowy powinno być interpretowane zgodnie z celem umowy i zgodną wolą stron, zaś w niniejszej sprawie zgodnym zamiarem wszystkich osób zawierających aneks do umowy notarialnej było nadanie postanowieniom tego aneksu mocy wstecznej. Wynika to wprost z samej treści tego aneksu, tj. jego nazwy (zmiana umowy) oraz oświadczenia stron, iż wolą ich jest zmiana pierwotnego aktu notarialnego. W ocenie pełnomocnika, na gruncie u.p.c.c. prowadzić to musi do uznania, że wskutek ingerencji stron w przedmiot pierwotnej umowy zmniejszeniu uległa podstawa opodatkowania w stosunku do tej, jaką zastosował notariusz, zaś sam podatek został pobrany w wysokości większej od należnej. W wyniku zmiany umowy dokonano bowiem zmniejszenia ogólnej wartości nabywanych przez skarżącego udziałów w spadku oraz we współwłasności. W konsekwencji – wartość rynkowa rzeczy i praw majątkowych nabywanych przez skarżącego ponad wartość udziału we współwłasności lub spadku uległa zmniejszeniu (a wartość ta, zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 5 u.p.c.c. stanowi podstawę opodatkowania). Jak akcentował pełnomocnik skarżącego, pierwotna umowa notarialna nie została wykonana, zaś w umowie zmieniającej zmniejszono zakres nabywanego przez skarżącego majątku w wyniku zniesienia współwłasności. Ponieważ pierwotna wysokość pobranego podatku była niezasadna (błędnie obliczona), skarżący uzyskał uzasadnione prawo ubiegania się o zwrot jego nadpłaty, zgodnie z art. 72 § 1 pkt 2 O.p. Zdaniem pełnomocnika, sam notariusz w § 3 ust. 2 aneksu do umowy wprost stwierdził, że podatku od czynności cywilnoprawnych od zmiany umowy o dział spadku i umowy o zniesienie współwłasności nieruchomości nie pobrano, gdyż podstawa opodatkowania uwzględniona dla potrzeb obliczenia podatku przy tych umowach, objętych aktem notarialnym, uległa zmniejszeniu. Reasumując tę część uzasadnienia skargi pełnomocnik skarżącego stwierdził, że postanowienia aneksu do pierwotnej umowy notarialnej wywierają skutek z mocą wsteczną (ex tunc), przy czym oświadczenia woli stron o uchyleniu się od skutków prawnych oświadczeń złożonych pierwotnie zostały złożone w sposób dorozumiany. Następnie pełnomocnik skarżącego rozwinął zarzut naruszenia art. 2a O.p. w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c. W tych ramach pełnomocnik podkreślał w szczególności, że podatkowi podlegają zmiany umów cywilnoprawnych, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych (art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c.). Jego zdaniem, normy tej nie można interpretować a contrario i dochodzić do tezy, że skoro zmiany umów cywilnoprawnych podlegają podatkowi w przypadku, gdy powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, to automatycznie nie podlegają podatkowi od czynności cywilnoprawnych (lub też nie "aktywują" uprawnienia do złożenia wniosku o zwrot nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych) takie zmiany, które powodują obniżenie opodatkowania tymże podatkiem. Tymczasem, organy podatkowe z powyższej normy wywodzą tezę, zgodnie z którą zmiana umowy cywilnoprawnej powodującej obniżenie opodatkowania - nie wywiera żadnych skutków podatkowych. Interpretacja taka jest krzywdząca dla podatników, którzy wskutek jej stosowania mogą być obciążani nadmiernymi kosztami fiskalnymi w przypadku zwykłych błędów i omyłek. Końcowo pełnomocnik skarżącego stwierdził, że wątpliwość interpretacyjna co do treści art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c. powinna być, zgodnie z art. 2a O.p., usunięta poprzez stosowanie tego przepisu z korzyścią dla podatników. 3.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasową argumentację. 3.3. Na rozprawie w dniu 18 sierpnia 2021 r. pełnomocnik organu odwoławczego wnosił i wywodził jak w odpowiedzi na skargę. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: 4.1.Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 4.2.Istota sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie czy w związku ze zmianą umowy działu spadku powstała nadpłata w podatku od czynności cywilnoprawnych. Zdaniem Sądu na tak postawione pytanie odpowiedzieć należy przecząco. 4.3. Uzasadniając zajęte stanowisko w pierwszej kolejności wskazać należy, że zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. f u.p.c.c. podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności - w części dotyczącej spłat lub dopłat. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p..c.c. podatkowi temu podlegają również zmiany umów wymienionych w pkt 1, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, (z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4 w/w art. 1).  Obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c., a jeżeli zawarcie umowy przenoszącej własność następuje w wykonaniu zobowiązania wynikającego z uprzednio zawartej umowy zobowiązującej do przeniesienia własności, to zgodnie z art. 3 ust. 2 tej ustawy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą zawarcia umowy przenoszącej własność. Przy umowie o dział spadku lub o zniesienie współwłasności w myśl art. 4 pkt 5 u.p.c.c. ciężar obowiązku podatkowego ciąży na podmiocie nabywającym rzeczy lub prawa majątkowe ponad udział w spadku lub we współwłasności. Podstawę opodatkowania przy umowie o zniesienie współwłasności lub o dział spadku stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego nabytego ponad wartość udziału we współwłasności lub spadku w myśl art. 6 ust. 1 pkt 5. Wartość rynkową przedmiotu czynności cywilnoprawnych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności, bez odliczania długów i ciężarów na podstawie art. 6 ust. 2 u.p.c.c. Notariusze są płatnikami podatku od czynności cywilnoprawnych dokonywanych w formie aktu notarialnego - art. 10 ust. 2 u.p.c.c. Zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.c.c., z zastrzeżeniem ust. 2, podlega zwrotowi, jeżeli: 1) uchylone zostały skutki prawne oświadczenia woli (nieważność względna), 2) nie spełnił się warunek zawieszający, od którego uzależniono wykonanie czynności cywilnoprawnej, 3a) spółka nie została zarejestrowana w rejestrze przedsiębiorców lub wysokość kapitału zakładowego spółki kapitałowej została zarejestrowana w kwocie niższej niż określała umowa spółki - w części stanowiącej różnicę między podatkiem zapłaconym i podatkiem należnym, 4) podwyższenie kapitału zakładowego spółki nie zostanie zarejestrowane lub zostanie zarejestrowane w wysokości niższej niż określona w uchwale - w części stanowiącej różnicę między podatkiem zapłaconym i podatkiem należnym od podwyższenia kapitału zakładowego ujawnionego w rejestrze przedsiębiorców, 5) nie dokonano wpisu hipoteki do księgi wieczystej. Podatek nie podlega zwrotowi po upływie 5 lat od końca roku, w którym został zapłacony - art. 11 ust. 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Dalej wskazać należy, że art. 72 § 1 pkt 2 o.p. stanowi, iż za nadpłatę uważa się kwotę podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej. Nadpłata w myśl art. 73 § 1 pkt 2 o.p. powstaje z dniem pobrania przez płatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej. Przepisy dotyczące wspólności majątku spadkowego i dział spadku uregulowane zostały w Kodeksie cywilnym. Zgodnie z art. 1035 kc, jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego oraz do działu spadku stosuje się odpowiednio przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych z zachowaniem przepisów niniejszego tytułu (wspólność majątku spadkowego i dział spadku). Art. 1037 § 1 kc stanowi natomiast, że dział spadku może nastąpić bądź na mocy umowy między wszystkimi spadkobiercami, bądź na mocy orzeczenia sądu na żądanie któregokolwiek ze spadkobierców. Zgodnie z § 2 tego przepisu, jeżeli do spadku należy nieruchomość, umowa o dział powinna być zawarta w formie aktu notarialnego, a § 3 stanowi że, jeżeli do spadku należy przedsiębiorstwo, umowa o dział spadku powinna być zawarta w formie pisemnej z podpisami notarialnie poświadczonymi. Jeżeli jednak w skład przedsiębiorstwa wchodzi nieruchomość albo przedsiębiorstwo jest objęte zarządem sukcesyjnym, umowa o dział spadku powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. Zawartą w przedmiotowej sprawie umowę działu spadku należy zaliczyć do czynności prawnych konsensualnych (dla zawarcia których konieczne jest tylko złożenie oświadczeń woli), co powoduje, że umowa ta zawarta zostaje z chwilą złożenia zgodnych oświadczeń woli przez wszystkich spadkobierców, a z chwilą jej zawarcia ustaje wspólność majątku spadkowego, wynikająca z prawa do spadku. Poszczególni spadkobiercy obejmują na własność poszczególne prawa wynikające ze spadku, z chwilą zawarcia umowy działowej (wyjątkiem jest np. nieruchomość, gdzie niezbędne jest dokonanie wpisu do księgi wieczystej, podstawą, którego może być m.in. umowa o dział spadku). 4.4. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy wskazać należy, że umowa działu spadku zawarta w przedmiotowej sprawie zawarta została tytułem odpłatnym, co powoduje powstanie między spadkobiercami stosunku zobowiązaniowego, polegającego na zobowiązaniu się jednej ze stron do określonego działania względem innej strony (zobowiązanie zapłaty przez skarżącego tytułem spłaty T. F. kwoty [...] zł, a B. F. kwoty [...] zł.) Umowa zniesienia współwłasności zawarta w przedmiotowej sprawie jest czynnością o charakterze rozporządzającym i konsensualną (zawarta zostaje z chwilą złożenia zgodnych oświadczeń woli przez wszystkich spadkobierców - z chwilą jej zawarcia ustaje współwłasność majątku wspólnego). W realiach rozpoznawanej sprawy wskutek zgodnych oświadczeń woli stron czynności cywilnoprawnej, przedmiotowa umowa zawarta została w dniu [...] r, aktem notarialnym Rep. [...] nr [...], zaś wydanie przedmiotów umowy skarżącemu, jak wynika z § 7.1 aktu notarialnego, nastąpiło w dniu 11 października 2018 r., tj. jeszcze przed zawarciem aktu notarialnego Rep. [...] nr [...] z dnia [...]r. w zakresie zmiany umowy o dział spadku. Tym samym, zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. obowiązek podatkowy powstał z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej, tj. [...] r. Notariusz jako płatnik, od przedmiotowej umowy zasadnie i prawidłowo pobrał podatek w kwocie [...] zł. Mając powyższe na względzie Sąd nie podzielił argumentacji strony, że przedmiotowa umowa nie została wykonana. 4.5. Odnosząc się do podnoszonego przez stronę skarżącą, zastosowania w przedmiotowej sprawie zasad ogólnych dotyczących oświadczeń woli oraz działania pod wpływem błędu, należy zauważyć, że nieważność jako jedna z podstawowych sankcji wadliwości czynności prawnej, prowadzi do usunięcia prawnych skutków wywołanych oświadczeniem woli od chwili kiedy zostało ono złożone. Rozróżnia się nieważność bezwzględną i względną. Czynności bezwzględnie nieważne ustawodawca zdefiniował w art. 58 kc, posługując się pojęciem nieważności czynności prawnej. Stosownie do § 1 czynność prawna sprzeczna z ustawą albo mająca na celu obejście ustawy jest nieważna, chyba że właściwy przepis przewiduje inny skutek, w szczególności ten, iż na miejsce nieważnych postanowień czynności prawnej wchodzą odpowiednie przepisy ustawy. Nieważna jest czynność prawna sprzeczna z zasadami współżycia społecznego - art. 58 § 2 kc. Jeżeli nieważnością jest dotknięta tylko część czynności prawnej, to zgodnie z art. 58 § 3 kc czynność pozostaje w mocy co do pozostałych części, chyba, że z okoliczności wynika, iż bez postanowień dotkniętych nieważnością czynność nie zostałaby dokonana. Nieważność bezwzględna powoduje, że czynność prawna nie wywołuje żadnych skutków prawnych - umowa jest nieważna z mocy prawa. Od nieważności czynności prawnych należy odróżnić możliwość ich unieważnienia na skutek powołania się na określoną wadę, czyli błąd lub groźbę, tj. nieważność względną. Zagadnienia związane z uchyleniem się od skutków prawnych oświadczenia woli unormowane zostały w art. 88kc. Zgodnie z § 1 tego artykułu uchylenie się od skutków prawnych oświadczenia woli, które zostało złożone innej osobie pod wpływem błędu lub groźby następuje przez oświadczenie złożone tej osobie na piśmie. Uprawnienie do uchylenia się wygasa: w razie błędu - z upływem roku od jego wykrycia, a w razie groźby - z upływem roku od chwili, kiedy stan obawy ustał - art. 88 § 2 kc. Należy w tym miejscu zauważyć, że błąd jest wadą oświadczenia woli powodującą względną nieważność czynności prawnej, czyli jej wzruszalność. Możliwość uchylenia się od skutków wadliwego oświadczenia woli jest prawem podmiotowym kształtującym, co oznacza, że uprawniony może skorzystać z tego prawa i doprowadzić do nieważności umowy jako całości. Uchylenie się od skutków oświadczenia woli następuje przez złożenie oświadczenia na piśmie. Może nastąpić także przez oświadczenie złożone do protokołu sądowego. Uchylenie się od skutków prawnych oświadczenia woli, w wyniku którego doszło do zawarcia umowy powoduje jej nieważność, a w konsekwencji mają zastosowanie postanowienia art. 497 w zw. z art. 496 kc. W wyniku skutecznego złożenia oświadczenia, o jakim mowa w art. 88 § 1 kc, z zachowaniem ustawowego terminu (art. 88 § 2 kc), czynność prawna staje się nieważna od początku, ponieważ oświadczenie o uchyleniu działa z mocą wsteczną od momentu dokonania czynności prawnej. Z tego względu czynność ta nie może wywierać żadnych skutków, zaś te, które powstały, zostają z mocą wsteczną przekreślone, co dotyczy zarówno skutków o charakterze zobowiązaniowym (obligacyjnym), jak i prawnorzeczowym. Oznacza to, że zostają zniweczone z mocą wsteczną wszystkie skutki prawne zbycia rzeczy w postaci przeniesienia jej własności na inną osobę. Zdaniem Sądu, biorąc pod uwagę powyższe oraz powołaną przez pełnomocnika na poparcie swego stanowiska uchwałę Sądu Najwyższego z dnia 6 marca 1967 r., sygn. akt III CZP 7/67, zasadnie Dyrektor uznał, że zawarta w dniu [...] r., aktem notarialnym Rep. [...] nr [...] umową jest umową zmiany umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności i umowy pożyczki, zawartej aktem notarialnym z dnia [...] r.. Rep. [...] nr [...]. W zawartej w dniu [...] r. umowie, strony nie uchyliły się od skutków prawnych oświadczeń woli złożonych w stosunku do umowy zawartej w dniu [...] r., nie złożyły także oświadczeń, iż działały pod wpływem błędu, który w przypadku umowy o dział spadku, zgodnie z art. 1045 kc, może nastąpić tylko w stosunku, do błędu dotyczącego stanu faktycznego, który strony uważały za niewątpliwy. Zatem z braku złożenia oświadczenia o uchyleniu się od skutków prawnych złożonych oświadczeń woli, akt notarialny z dnia [...], Rep. [...] nr [...] nie wywołuje skutku od momentu jej dokonania (ex tunc) w stosunku do umowy zawartej w dniu [...] r., aktem notarialnym Rep. [...] nr [...]. Odnosząc się w dalszej kolejności do twierdzeń skarżącego w zakresie złożenia oświadczenia przez wszystkie strony pierwotnej umowy oraz późniejszego aneksu w sposób dorozumiany, należy zauważyć, że organy podatkowe nie kwestionują zasady swobody umów określonej w art. 60 kc. Jednakże mają nie tylko prawa ale i obowiązek oceny skutków prawnych jakie na gruncie prawa podatkowego, co też w zaskarżonej decyzji uczyniły. Ponadto, jak trafnie wskazano, zawarta w art. 60 kc, zasada swobody formy oświadczenia woli polega na tym, że wymaganie dokonania czynności prawnej w formie szczególnej (pisemnej, notarialnej, z podpisem urzędowo poświadczonym, z datą pewną itp.) musi wynikać każdorazowo z wyraźnego przepisu ustawy. Brak nakazu zachowania formy szczególnej oznacza więc, że oświadczenie woli osoby dokonującej czynności może być wyrażone w formie dowolnej, a więc przez jakiekolwiek zachowanie się tej osoby, które ujawnia jej wolę w sposób dostateczny. Jeżeli ustawa zastrzega dla czynności prawnej inną formę szczególną, czynność dokonana bez zachowania tej formy jest nieważna. Nie dotyczy to jednak wypadków, gdy zachowanie formy szczególnej jest zastrzeżone jedynie dla wywołania określonych skutków czynności prawnej - art. 73 § 2 kc. Natomiast stosownie do art. 75' § 1 kc zbycie lub wydzierżawienie przedsiębiorstwa albo ustanowienie na nim użytkowania powinno być dokonane w formie pisemnej z podpisami notarialnie poświadczonymi. Zgodnie powołanymi powyżej przepisami art. 1037 kc, jeżeli do spadku należy przedsiębiorstwo, umowa o dział spadku powinna być zawarta w formie pisemnej z podpisami notarialnie poświadczonymi, jeżeli w skład przedsiębiorstwa wchodzi nieruchomość albo przedsiębiorstwo jest objęte zarządem sukcesyjnym, umowa o dział spadku powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. Zatem w niniejszej sprawie zgodnie z art. 75' § 1 w zw. z art. 73 § 2 i art. 1037 kc złożenie oświadczenia przez strony czynności w sposób dorozumiany, powoduje jego nieważność, z uwagi na ustawowy wymóg zachowania formy pisemnej z podpisami notarialnie poświadczonymi. Jak już wskazano art. 11 ust. 1 u.p.c.c. wprowadza zasadę enumeratywnego określenia sytuacji, w których możliwy jest zwrot podatku od czynności cywilnoprawnych. Zatem tylko zajście jednej z wymienionych w nim przesłanek uprawnia do żądania zwrotu zapłaconego podatku. Treść tego przepisu nie pozwala jednocześnie na dokonanie jego interpretacji rozszerzającej. W rozpatrywanym przypadku nie wystąpiła przesłanka uzasadniająca zwrot podatku od czynności cywilnoprawnych, wymieniona w art. 11 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. tj. nie nastąpiło prawnie skuteczne uchylenie się od skutków prawnych oświadczenia woli przewidziane w art. 88 kc., dlatego też zwrot podatku nie może mieć miejsca. Podkreślić bowiem należy, że w myśl art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c., obowiązek podatkowy z zastrzeżeniem ust. 2, powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej, a podatek płatny jest w terminie 14 dni od daty powstania obowiązku podatkowego. Jeżeli jednak zawarcie umowy przenoszącej własność następuje w wykonaniu zobowiązania wynikającego z uprzednio zawartej umowy zobowiązującej do przeniesienia własności, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą zawarcia umowy przenoszącej własność (art. 3 ust. 2 u.p.c.c.). Z przytoczonych przepisów wprost zatem wynika, że obowiązek podatkowy i zobowiązanie podatkowe powstają równocześnie, albowiem dokonanie czynności cywilnoprawnej rodzi zarówno obowiązek, jak i zobowiązanie podatkowe. Dla właściwej interpretacji przepisu art. 3 u.p.c.c. zasadnicze znaczenie ma pojęcie "czynności prawnej" oraz momentu jej dokonania (zawarcia). W piśmiennictwie podkreśla się, że czynność prawna - rozumiana jako stan faktyczny - jest dokonana z chwilą realizacji wszystkich elementów tego stanu. W przypadku umów sprzedaży - jako czynności cywilnoprawnych, stosownie do art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.c.c. - obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych powstaje z momentem ich zawarcia. W sytuacji, gdy dochodzi do dobrowolnego rozwiązania umowy w drodze zgodnych oświadczeń woli stron umowy, należy przyjąć w myśl art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c., że obowiązek podatkowy powstał z chwilą dokonania (zawarcia) umowy. Momentem przesądzającym o powstaniu obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych w przypadku sporządzenia aktu notarialnego - umowy działu spadku, a więc dokonania czynności prawnej (tj. wszystkich elementów nań się składających), jest wyłącznie chwila zawarcia umowy sprzedaży przez jej własnoręczne podpisanie przez obie jej strony, przy czym dla ważności czynności prawnej w niniejszej sprawie konieczna była nadto forma aktu notarialnego (art. 158 k.c.), gdyż niezachowanie tej formy w przypadku przeniesienia własności nieruchomości powoduje nieważność umowy (art. 73 § 2 k.c.). W myśl zaś art. 77 § 1 k.c. wymagają formy aktu notarialnego także uzupełnienie, zmiana i rozwiązanie takiej umowy przenoszącej własność nieruchomości. Ustawa p.c.c. wprost wiąże chwilę powstania obowiązku podatkowego z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnych (prawomocny wyrok WSA w Szczecinie z dnia 21 lutego 2018 r. I SA/Sz 1098/17). W tych okolicznościach trafne jest stanowisko organów podatkowych, że skoro umowa działu spadku została dobrowolnie zmieniona w drodze zgodnych oświadczeń stron to nie można wywodzić skutecznie, że doszło do uchylenia się od skutków prawnych oświadczenia woli. Za takie uchylenie się nie można bowiem uznać świadczenie stron złożone przy zawieraniu umowy o zmianie umowy o dziale spadku. Reasumując, samo złożenie zgodnych oświadczeń woli przez strony umowy wywołuje skutki w sferze podatku od czynności cywilnoprawnych (z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej), w postaci powstania obowiązku podatkowego, a także jednocześnie zobowiązania podatkowego, skutkującego koniecznością uiszczenia należnego podatku. Mając na uwadze dotychczasowe rozważania Sąd uznał, że podnoszone przez skarżącego zarzuty naruszenia przepisów art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. f, art. 3 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 5 u.p.c.c. oraz art. 75 § 4a w zw. z art. 72 § 1 pkt 2 i 73 § 1 pkt 2 o.p. są bezzasadne. 4.6. Odnosząc się w dalszej kolejności do zarzutu niezastosowania w sprawie art. 2a o.p. w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c., stanowiący o rozstrzyganiu niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika, dotyczy tylko wątpliwości co do treści przepisów prawa, a nie wątpliwości co do stanu faktycznego i z uwagi na powyższą argumentację nie znajduje zastosowania w przedmiotowej sprawie. Argumentacja przedstawiona w skardze upoważnia do uznania zarzutów skargi za bezzasadne oraz pozwala stwierdzić, że zapłacony podatek od czynności cywilnoprawnych z tytułu umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności składników materialnych i niematerialnych nabytych w drodze spadku po M. F. aktem notarialnym Rep. [...] nr [...] sporządzonym w dniu [...] r., jest podatkiem należnym. Zawarta natomiast w dniu [...] r., aktem notarialnym Rep. [...] nr [...] umowa stanowiąca zmianę umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności i umowy pożyczki, w myśl art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, podatkowi temu nie podlegała, ponieważ nie powodowała podwyższenia podstawy opodatkowania tym podatkiem. Tym samym zaznaczyć należy, że zawarta w dniu [...] r. umowa zmiany umowy opodatkowanej podatkiem od czynności cywilnoprawnych, nie rodziła konsekwencji w podatku od czynności cywilnoprawnych w stosunku do obowiązku podatkowego powstałego w dniu 8 listopada 2018 r. Dotychczasowe rozważania, w ocenie Sądu prowadzą do konkluzji, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do powstania nadpłaty, o której mowa w art. 72 § 1 pkt 1 o.p. Tym samym zasadnie organ odwoławczy podzielił zaskarżoną decyzją stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji, zawarte w decyzji Naczelnika odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. Powołane w uzasadnieniu wyroku orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne na stronie https://orzeczenia.nsa.gov.pl/cbo/query. 4.7. W tym stanie rzeczy, Sąd działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.