I SA/Gl 697/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Ewa Karpińska, Sędzia NSA: Marek Kołaczek, Asesor WSA: Barbara Orzepowska-Kyć (sprawozdawca), Protokolant Halina Modliszewska, po rozpoznaniu w dniu 21 października 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi E. Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł ( słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów sądowych. W dniu [...] 2004 r. do Urzędu Skarbowego w C. wpłynęła deklaracja podatku od towarów i usług (VAT-7) za [...] 2004 r., w której E. Ł. wykazała kwotę podatku należnego równą [...] zł, kwotę podatku naliczonego w wysokości [...] zł (na którą składały się kwota nadwyżki z poprzedniej deklaracji – [...] zł oraz koszt nabycia towarów i usług – [...] zł), a w efekcie nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...]zł. W dniach [...] i [...] 2004 r. Urząd Skarbowy w C. przeprowadził czynności kontrolne, w wyniku których ustalił, że podatniczka, zaprzestała, z dniem [...] 2004 r., prowadzenia działalności gospodarczej. W dniu [...] 2004 r. podatniczka złożyła deklarację VAT-Z, informując Urząd Skarbowy o zaprzestaniu z dniem [...] 2004 r., wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz przedłożyła oświadczenie z [...] 2004 r., w którym wartość remanentu likwidacyjnego na dzień [...] 2004 r. ustaliła na kwotę [...] zł. Decyzją z dnia [...] r. Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w C., działając w oparciu o art. 207, art. 21 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). oraz art. 14 i art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535) określił brak nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym do zwrotu na rachunek bankowy za miesiąc [...] 2004 r. Uzasadniając swoje stanowisko organ I instancji podniósł, że wykazując w rozliczeniu za miesiąc [...] 2004 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu podatniczka naruszyła art. 14 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług. Z § 1 tego przepisu wynika bowiem, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają towary własnej produkcji i towary, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy w przypadku zaprzestania przez podatnika wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, obowiązanego na podstawie art. 96 ust. 6 przywołanej ustawy do zgłoszenia zaprzestania działalności naczelnikowi urzędu skarbowego. Zdaniem organu, skoro nie powstał obowiązek podatkowy z tytułu sporządzenia spisu z natury towarów w związku z likwidacją działalności gospodarczej, to podatniczce nie przysługuje zwrot podatku na rachunek bankowy. W odwołaniu od tej decyzji, reprezentujący E. Ł. doradca podatkowy wniósł o jej uchylenie i umorzenie postępowania, zarzucając organowi I instancji wydanie decyzji bez podstawy prawnej oraz rażące naruszenie przepisów prawa materialnego, a to: art. 14 ust. 9 oraz art. 87 ust.1, ust 2. i ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług z uwagi na ich niewłaściwe zastosowanie. W uzasadnieniu odwołania wskazał, że w sposób błędny organ I instancji uznał, iż w niniejszej sprawie zastosowanie znajduje przepis art. 99 ust.12 ustawy o podatku od towarów i usług. Zdaniem strony skarżącej przepis ten nie daje organowi podstaw do stwierdzenia braku nadwyżki podatku naliczonego do zwrotu na rachunek bankowy. Zdaniem strony odwołującej się w istocie organ nie kwestionuje wysokości podlegającej zwrotowi kwoty, a jedynie kwestionuje prawo jej zwrotu. Takie rozumowania jest niezgodne z treścią art. 81 ust. 1 – 3 przywołanej ustawy, z którego to przepisu strona skarżąca wywodzi swoje uprawnienie do żądania zwrotu wspomnianej kwoty. Po rozpoznaniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w K., decyzją z dnia [...] r. Nr [...] uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. i określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za miesiąc [...] na kwotę [...] zł. Jako podstawę prawną tego rozstrzygnięcia wskazał przepis art. 13 § 1 pkt. 2 lit. "a" oraz art. 233 §1 pkt. 2 lit. "a" ustawy Ordynacja podatkowa, zaś w uzasadnieniu podniósł, iż zgodnie z art. 14 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług obowiązek podatkowy powstaje w dniu, w którym powinien zostać sporządzony spis z natury, nie później jednak niż 14 dnia licząc od dnia zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu. Wobec tego podatnikowi przysługuje prawo do zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym lecz tylko w sytuacji, gdy nadwyżka ta powstała w rozliczeniu za miesiąc, w którym powstał obowiązek podatkowy wynikający ze spisu z natury. Zdaniem organu, w niniejszej sprawie obowiązek taki nie powstał, gdyż kwota, ustalona w wyniku spisu z natury wyniosła [...] zł. W związku z tym nie zaistniały przesłanki do domagania się zwrotu podatku w trybie art. 14 ust. 9 cytowanej ustawy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona skarżąca zarzuciła decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. rażące naruszenie art. 87 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług, sprzeczność ustaleń organu podatkowego ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym oraz rażące naruszenie przepisów art. 122 i 187 ustawy Ordynacja podatkowa. W związku z tym wniosła o uchylenie wspomnianej decyzji i orzeczenie o kosztach procesu. Zdaniem skarżącej naruszenie przywołanego wyżej przepisu art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, polega na tym, że prawo do otrzymania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynika wprost z tego przepisu. Tymczasem organ podatkowy stwierdził, iż w sytuacji, gdy w danym miesiącu nie wystąpił podatek należny – w związku z niedokonaniem czynności podlegających opodatkowaniu, to tym samym podatnik nie ma prawa do żądania zwrotu podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług w tym miesiącu. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie. Ustosunkowując się do zarzutów zawartych w skardze wskazał, że z art. 14 ust.9 przywołanej ustawy wynika, że podatnikowi przysługuje prawo do zwrotu różnicy pomiędzy podatkiem naliczonym, a należnym, lecz może to nastąpić jedynie w sytuacji, gdy nadwyżka ta powstała w rozliczeniu za miesiąc, w którym powstał obowiązek podatkowy wynikający ze spisu z natury. Zdaniem organu w niniejszej sprawie obowiązek ten nie powstał, a to ze względu na fakt, że kwota wynikająca ze spisu z natury przeprowadzonego przez podatnika w związku z zaprzestaniem dokonywania czynności podlegających opodatkowaniu wyniosła [...] zł. Ponieważ z treści art. 86 ust.1 ustawy wynika, że nadwyżka podatku naliczonego nad należnym jest związana z faktem dokonania czynności opodatkowanych, to biorąc pod uwagę fakt wykazania przez stronę wyłącznie podatku naliczonego, nie sposób przyjąć iż naruszony został przepis art. 87 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług. Na rozprawie, która odbyła się w dniu 21 października 2005 r. pełnomocnik skarżącej podniósł co do zasady te same argumenty co zawarte w skardze, dodatkowo wskazując, iż kwota [...] zł wynikała z faktury otrzymanej w [...], zaś pozostałe kwoty wynikały z pozostałych miesięcy. Pełnomocnik organu odwoławczego podtrzymał stanowisko prezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i odpowiedzi na skargę. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż w toku kontroli przeprowadzonej przez Sąd w oparciu o przepis art. 134 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm. - zwanej dalej ustawą P.p.s.a.) nie do odparcia okazały się zarzuty w niej podniesione, co musiało skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K.. Podstawowy zarzut skargi zasadzał się na przyjęciu tezy, iż organ podatkowy II instancji błędnie zinterpretował przepis art. 87 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług. Przepis ten dopuszcza bowiem wystąpienie podatnika z żądaniem zwrotu różnicy pomiędzy podatkiem naliczonym a podatkiem należnym, w sytuacji, gdy kwota podatku naliczonego jest wyższa od kwoty podatku należnego. W niniejszej sprawie niezbędnym było zatem ustalenie, w sposób niepozostawiający żadnych wątpliwości, na jaką kwotę powinien zostać ustalony podatek naliczony, a następnie odniesienie jej do podatku należnego od skarżącej. Błędnym było, w ocenie Sądu, przyjęcie w zaskarżonej decyzji stanowiska, że art. 14 ustawy o podatku od towarów i usług nie ma zastosowania w niniejszej sprawie, a to z uwagi na fakt, iż u podatniczki w ogóle nie powstał obowiązek podatkowy, o którym mowa w art. 14 ust.6 przywołanej ustawy. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej wspomniany przepis ma zastosowanie jedynie wówczas, gdy różnica pomiędzy podatkiem naliczonym a podatkiem należnym powstała w miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy wynikający ze spisu z natury. W niniejszej sprawie kwota ta, ustalona w wyniku dokonania spisu z natury, wyniosła [...] zł, co zdaniem organu nie pozwalało na przyjęcie, iż skarżącej przysługuje prawo do żądania zwrotu podatku w trybie art. 14 ust. 9 ustawy. Pogląd taki w istocie wyklucza możliwość zaliczenia do podatku naliczonego kwoty przeniesionej z poprzedniego okresu rozliczeniowego, co w konsekwencji prowadziłoby, w ocenie Sądu, do niczym nieuzasadnionego pozbawienia podatnika możliwości żądania zwrotu kwoty stanowiącej różnicę pomiędzy podatkiem naliczonym a należnym. Wypada zwrócić uwagę, że organ nie wykazał w przekonujący sposób, z czego wywodzi swoje stanowisko. Przywołany wyżej przepis nie wyklucza bowiem powstania roszczenia o zwrot podatku, w sytuacji, w której kwota podatku należnego wynosi [...] zł. Wobec tego wykazanie przez podatnika jakiejkolwiek kwoty podatku naliczonego, wyższej od podatku należnego, uprawniało skarżącą do wystąpienia z żądaniem jego zwrotu. Z treści deklaracji VAT-7 za miesiąc [...] 2005 r., wynika, że podatek należny ustalono na kwotę [...] zł. Z protokołu kontroli podatku od towarów i usług przeprowadzonej w dniach [...] i [...] 2004 r. wynika natomiast, że podatek naliczony za miesiąc [...] wynosił [...] zł. i składały się na niego: kwota ustalona w oparciu o przeniesienie z poprzedniego miesiąca (kwietnia), w wysokości [...] oraz kwota z tytułu usług serwisowych w wysokości [...] zł. Niewątpliwie zatem podatnik wykazał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, a w związku z tym miał prawo do żądania jej zwrotu. Nietrafną jest również argumentacja organu zmierzająca do wykazania, że skoro wartość wynikająca ze spisu z natury wyniosła [...] zł, to tym samym nie istniały przesłanki do zastosowania art. 14 ust. 9 przywołanej ustawy. Co więcej, zdaniem Sądu, pogląd prezentowany przez organ odwoławczy opiera się na błędnym przekonaniu, iż w niniejszej sprawie nie nastąpiła nadwyżka podatku naliczonego nad należnym związana z wystąpieniem czynności opodatkowanych. W art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług ustawodawca potwierdził wymóg związku zakupów z działalnością opodatkowaną, jako przesłankę podatku naliczonego. Bezsprzecznym w niniejszej sprawie jest, że E. Ł. prowadziła działalność gospodarczą w [...] 2004 r. a kwota wykazanego przez nią podatku naliczonego w złożonej deklaracji VAT-7 za [...] 2004 r. wynikała z zakupów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Nadto jak wykazano na stronie 4 protokołu kontroli źródłowej przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Skarbowego w C. w dniach [...] i [...] 2004 r. w [...] 2004 r. skarżąca sprzedawała towary opodatkowane niższymi stawkami niż 22 % (tj. 7%, 3%, 0%), a to oznacza, iż już w miesiącu kwietniu stronie przysługiwał zwrot różnicy podatku. Tak więc, skoro nadwyżka podatku naliczonego nad należnym przeniesiona z kwietnia do rozliczenia za [...] kwalifikowała się jako zwrot bezpośredni różnicy podatku, to należało, tę okoliczność uwzględnić w rozliczeniu za omawiany miesiąc. Natomiast organy podatkowe nie poczyniły w tym zakresie żadnych ustaleń. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ odwoławczy winien wziąć pod uwagę poczynione przez Sąd spostrzeżenia i raz jeszcze dokonać wszechstronnej i rzetelnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego w kontekście przywołanych wyżej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Mając na względzie wskazane wyżej okoliczności orzeczono jak w sentencji w oparciu o przepis art. 145 §1 ust.1 lit. "a" P.p.s.a w związku z art. 152 tej ustawy. o kosztach postępowania orzeczono w oparciu o przepis art. 200 P.p.s.a