I SA/Gl 697/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ (spr.), Sędziowie WSA Bożena Pindel, Bożena Suleja-Klimczyk, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 14 grudnia 2017 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w R. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie uchybienia terminu do wniesienia zażalenia uchyla zaskarżone postanowienie. Postanowieniem z dnia [...] r. Nr [...], działając na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 oraz art. 221 § 1 w związku z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. 2017.201 ze zm., dalej O.p.), w związku z zażaleniem z dnia 6 marca 2017 r. złożonym przez A Sp. z o.o. w R. (dalej podatnik, Spółka lub strona), reprezentowaną przez radcę prawnego, na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. (dalej SKO lub Kolegium) z dnia [...] r. nr [...] w sprawie pozostawienia bez rozpatrzenia odwołania Spółki z dnia 17 listopada 2017 r. (winno być 2016 r.), od decyzji Prezydenta Miasta R. z dnia [...] r. nr [...] określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2016, Kolegium stwierdziło uchybienie terminowi do wniesienia zażalenia. Uzasadniając rozstrzygnięcie SKO podniosło, że postanowienie w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia odwołania zostało doręczone w dniu 23 lutego 2017 r. Na postanowienie to Spółka złożyła zażalenie z dnia 6 marca 2017 r., w którym podała, że otrzymała je w dniu 28 lutego 2017 r. oraz zarzuciła naruszenie art. 138c i 169 O.p. domagając się jego uchylenia. W związku z rozbieżnością co do daty otrzymania zaskarżonego postanowienia SKO wezwało pełnomocnika Spółki do przedłożenia dowodów potwierdzających jego odebranie w dniu 28 lutego 2017 r. oraz przesłanie kopii postanowienia na okoliczność pouczenia o sposobie jego zaskarżenia. Postanowienie to doręczono, w trybie z art. 150 O.p., w dniu 27 kwietnia 2017 r. Kolegium stwierdzając uchybienie terminowi do wniesienia zażalenia, wskazało na przepisy art. 236 § 2 pkt 1 i art. 12 § 6 pkt 1 O.p. wyjaśniając, że zażalenie zostało nadane w dniu 6 marca 2017 r. t.j. po upływie siedmiodniowego terminu liczonego od daty doręczenia, która wynika ze zwrotnego potwierdzenia odbioru zaskarżonego postanowienia z dnia [...] r., zaś strona nie przedłożyła dowodów uzasadniających wskazaną przez nią późniejszą datę odbioru postanowienia, jak też nie wniosła o przywrócenie terminu. Dlatego też należało stwierdzić uchybienie terminu do wniesienia zażalenia na podstawie przepisów wymienionych w postanowieniu. W skardze na to rozstrzygnięcie, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, skarżąca Spółka reprezentowana przez pełnomocnika, domagając się jego uchylenia zarzuciła naruszenie: - art. 236 § 2 pkt 1 O.p. przez przyjęcie, że "doszło do przekroczenia terminu do złożenia zażalenia wnosi się w terminie 7 dni od dnia doręczenia postanowienia stronie", - art. 217 § 1 pkt 7 O.p. przez wydanie postanowienia, które nie zawiera prawidłowego podpisu osoby upoważnionej, z podaniem jej imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego, a jeżeli postanowienie zostało wydane w formie dokumentu elektronicznego – kwalifikowany podpis elektroniczny albo podpis potwierdzony profilem zaufanym ePUAP z uwagi na adnotację: "Dokument podpisany, ale przynajmniej jeden podpis jest prawidłowy. Podpis nieprawidłowy – A. K.", stwierdzając, iż zażalenie zostało nadane w dniu 6 marca 2017 r., a zatem w przypisanym terminie, oraz że istnieją wątpliwości co do poprawności podpisania zaskarżonego postanowienia. Odpowiadając na skargę SKO wniosło o jej oddalenie podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko i jego argumentację oraz wskazując na bezzasadność podniesionego zarzutu dotyczącego braku prawidłowego podpisu pod zaskarżonym postanowieniem. Wyjaśniło, że skarżąca złożyła wniosek o przywrócenie terminu do złożenia przedmiotowego zażalenia podając, że w kalendarzu zostało odnotowane: wpływ 28 lutego 2017 r. Postanowienia z dnia [...] r. Kolegium odmówiło przywrócenia terminu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga okazała się uzasadniona. Zgodnie z treścią art. 228 § 1 pkt 2 O.p. organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Przepis ten stosuje się odpowiednio do zażaleń na podstawie art. 239 O.p. Uchybienie terminowi jest okolicznością obiektywną, a stwierdzenie uchybienia terminowi do wniesienia zażalenia jest niezależne od uznania organu odwoławczego. Stwierdzenie uchybienia terminowi następuje tylko wówczas, gdy przekroczenie terminu jest oczywiste, co jest możliwe do stwierdzenia po analizie okoliczności związanych z doręczeniem stronie zaskarżonego orzeczenia. Koniecznym jest zatem ustalenie, zgodnie z procedurą, daty i skuteczności doręczenia orzeczenia (tak wyrok WSA w Łodzi z dnia 19 czerwca 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 525/13). Podejmując rozstrzygnięcie w oparciu o art. 228 § 1 pkt 2 O.p. organ odwoławczy ogranicza się wyłącznie do badania, w jakim dniu miało miejsce prawidłowe doręczenie decyzji (postanowienia) oraz ustalenie, kiedy zostało wniesione odwołanie (zażalenie) od tej decyzji (postanowienia). W myśl art. 216 O.p. w toku postępowania organ podatkowy wydaje postanowienie (§ 1). Postanowienia dotyczą poszczególnych kwestii wynikających w toku postępowania podatkowego, lecz nie rozstrzygają o istocie sprawy, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej (§ 2). Postanowienie, od którego służy zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego, doręcza się na piśmie lub za pomocą środków komunikacji elektronicznej (art. 218 O.p.). Zgodnie z art. 236 O.p. na wydanie w toku postępowania postanowienia służy zażalenie, gdy ustawa tak stanowi (§ 1). Zażalenie wnosi się w terminie 7 dni od dnia doręczenia postanowienia stronie (§ 2 pkt 1). Zgodnie z brzmieniem art. 169 O.p. jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że nieuzupełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia (§ 1). Organ podatkowy wydaje postanowienie o pozostawieniu podania bez rozpatrzenia, na które przysługuje zażalenie (§ 4 ). W myśl art. 145 O.p. pismo doręcza się stronie, a gdy strona działa przez pełnomocnika temu pełnomocnikowi (§ 1). Jeżeli ustanowiono pełnomocnika, pismo doręcza się pełnomocnikowi pod adres wskazany w pełnomocnictwie (§ 2). Stosownie do treści art. 138c § 1 O.p. "Pełnomocnictwo wskazuje dane identyfikujące mocodawcę, w tym jego identyfikator podatkowy, dane identyfikujące pełnomocnika, w tym jego identyfikator podatkowy (...), a w przypadku adwokata, radcy prawnego lub doradcy podatkowego - także jego adres elektroniczny". Przepis art. 138 e O.p. stanowi, że "Pełnomocnictwo szczególne upoważnia do działania we wskazanej sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego" (§ 1). "Pełnomocnictwo szczególne może być udzielone na piśmie, w formie dokumentu elektronicznego lub zgłoszone ustnie do protokołu" (§ 2). "Pełnomocnictwo szczególne udzielone na piśmie oraz zawiadomienie o jego zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu składa się do akt sprawy według wzoru określonego w przepisach wydanych na podstawie art. 138j § 1 pkt 2, w oryginale lub jego notarialnie poświadczony odpis" (§ 3). Wzór pełnomocnictwa szczególnego określa rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2015 r. (Dz. U. 2015. 2330), zmienione rozporządzeniem Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 17 lutego 2017 r. (Dz. U. 2017. 349), które weszło w życie odpowiednio w dniu 1 stycznia 2016 r. i 1 marca 2017 r. We wzorze tym zawarto rubrykę poz. 44 dotyczącą adresu elektronicznego – względem pełnomocnika będącego m.in. radcą prawnym. Zgodnie z aktualnym orzecznictwem sądów administracyjnych "W poz. 44 formularza PPS-1 pełnomocnik profesjonalny nie jest obowiązany wskazać adres elektroniczny właściwy dla portalu ePUAP" (tak wyrok WSA w Kielcach z dnia 24 sierpnia 2017 r. sygn. akt I SA/Ke 339/17). Ponadto "Pod pojęciem adresu elektronicznego profesjonalnego pełnomocnika (adwokata, radcy prawnego lub doradcy podatkowego), o którym mowa w art. 138c § 1 o.p. w zw. z art. 144 § 5 o.p., należy rozumieć jakikolwiek wskazany przez niego adres elektroniczny (na przykład adres e-mail). Nie musiał to być zatem adres konta na platformie ePUAP, gdyż profesjonalny pełnomocnik nie został przez ustawodawcę zobowiązany do posiadania takiego adresu" (tak wyrok NSA z dnia 18 maja 2017 r. sygn. akt II FSK 454/17). Sposób doręczenia pism w formie dokumentu elektronicznego reguluje przepis art. 152a O.p. Zgodnie z art. 144 § 5 O.p. doręczenie pism pełnomocnikowi będącemu adwokatem, radcą prawnym lub doradcą podatkowym (...) następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego. Jak wynika z akt sprawy postanowieniem z dnia [...] r. SKO wezwało do uzupełnienia braków formalnych odwołania poprzez przesłanie pełnomocnictwa dla tego radcy prawnego wnoszącego odwołanie podpisanego przez osobę uprawnioną do reprezentowania Spółki, sporządzonego według wzoru ze wskazaniem adresu elektronicznego w systemie ePUAP (rubryka 44 dokumentu pełnomocnictwa), w terminie 7 dni pod rygorem pozostawienia odwołania bez rozpatrzenia. W postanowieniu wskazano ponadto na możliwość podpisania odwołania osobiście przez stronę, co spowoduje że w postępowaniu odwoławczym pełnomocnik, który złożył wadliwe pełnomocnictwo, zostanie pominięty. Wezwanie wysłano radcy prawnemu oraz podatnikowi i doręczono odpowiednio w dniu 3 stycznia 2016 r. (winno być 2017 r.) i 30 grudnia 2016 r. W przewidzianym do tego terminie, bo w dniu 9 stycznia 2017 r. radca prawny uzupełnił braki odwołania, w tym złożył pełnomocnictwo szczególne na formularzu PPS1, przy czym w rubryce 44 wskazał adres swojej poczty elektronicznej. Następnie postanowieniem z dnia [...] r. Kolegium pozostawiło odwołanie bez rozpatrzenia stwierdzając, że złożone odwołanie zawiera nieuzupełnione braki formalne w postaci braku adresu ePUAP pełnomocnika, zaś nieusunięcie braku w zakresie pełnomocnictwa do występowania w imieniu strony skutkuje pozostawieniem odwołania bez rozpatrzenia zgodnie z art. 169 § 1 O.p. Postanowienie to wysłano wyłącznie do radcy prawnego w sposób opisany w art. 144 § 1 pkt 1 O.p. tj. za pośrednictwem operatora pocztowego. Jak wynika ze zwrotnego potwierdzenia odbioru tego pisma doręczono je innej osobie niż radca prawny, bez żadnej adnotacji w jakim charakterze osoba ta odebrała przesyłkę. Na dowodzie tym oprócz podpisu odbiorcy widniały dwie daty (mechaniczna i odręczna), w tym 16 luty 2017 r. i 23 luty 2017 r. Przesyłka była awizowana. W zażaleniu na to postanowienie – nadanym w placówce pocztowej w dniu 6 marca 2017 r. – pełnomocnik strony stwierdził, ze postanowienie otrzymał w dniu 28 lutego 2017 r. W związku z rozbieżnością co do daty doręczenia przesyłki Kolegium postanowieniem z dnia [...] r. wezwało pełnomocnika do przedłożenia dowodów potwierdzających jej odebranie w dniu 28 lutego 2017 r. Doręczenie tego postanowienia nastąpiło w trybie art. 150 O.p. (w dniu 27 kwietnia 2017 r.), a więc poprzez domniemanie doręczenia wobec braku odbioru przesyłki w wyznaczonym terminie. Z dowodu doręczenia nie wynika w jakim miejscu pozostawiono awizo. Następnie postanowieniem z dnia [...] r. stwierdzono uchybienie terminowi do wniesienia zażalenia przy czym postanowienie to doręczono pełnomocnikowi strony radcy prawnemu na jego adres elektroniczny. Z akt sprawy wynika również, ze radca prawny przedłożył dwa pełnomocnictwa szczególne: z dnia 4 stycznia 2016 r. (data uwierzytelnienia 3 styczeń 2017 r.) i z dnia 6 marca 2017 r., które dołączył do zażalenia z dnia 6 marca 2017 r. (wpłynęło do SKO w dniu 8 marca 2017 r.). W pierwszym z nich wskazał swój "zwykły" adres elektroniczny, zaś w drugim adres w systemie "ePUAP". Oznacza to, że od dnia 8 marca 2017 r. SKO dysponowało "prawidłowym" adresem elektronicznym pełnomocnika (radcy prawnego) umocowanego do reprezentowania strony w sprawie przedmiotowego odwołania i występowania przed SKO. Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że przepisy ustawy Ordynacja podatkowa nie przewidują sytuacji, w której strona działa samodzielnie i jednocześnie reprezentowana jest przez pełnomocnika. Strona albo działa osobiście albo przez ustanowionego przez nią pełnomocnika. O ile strona ustanowiła pełnomocnika to doręczenia następują na jego adres, jeżeli natomiast takiego pełnomocnika nie ustanowiła doręczenia dokonuje się na adres strony. O tym czy dana osoba jest pełnomocnikiem strony decyduje fakt złożenia do akt sprawy dokumentu o odpowiedniej treści. Obecnie dokument ten może mieć formę pełnomocnictwa ogólnego lub szczególnego. W przypadku pełnomocnictwa szczególnego powinno być ono złożone na stosownym formularzu. W niniejszej sprawie pełnomocnictwo takie zostało złożone, przy czym zdaniem SKO, z uwagi na brak adresu elektronicznego w systemie "ePUAP", nie stanowiło wymaganego prawem dokumentu co spowodowało zastosowanie art. 169 § 1 i § 4 O.p. Tym samym Kolegium uznało, że brak tego adresu oznacza brak odwołania i pozostawienie go bez rozpatrzenia. W tym miejscu trzeba zauważyć, że "Pełnomocnictwo nie jest podaniem w rozumieniu art. 168 o.p. W konsekwencji art. 169 § 1 o.p. nie może mieć zastosowania wyłącznie do pełnomocnictwa z brakami formalnymi w oderwaniu od podania. Przepis ten ma zastosowanie wyłącznie do podań, których braki uniemożliwiają nadanie właściwego biegu tym podaniom, w tym również związane z wadliwością dokumentu zawierającego umocowanie do działania w imieniu strony postępowania. Należy zatem zająć stanowisko, że brak formalny w pełnomocnictwie w postaci niepodania przez profesjonalnego pełnomocnika adresu elektronicznego, co stanowi naruszenie art. 138c § 1 o.p., nie podlega usunięciu na zasadach określonych w art. 169 § 1 o.p. i to niezależnie od tego, czy pełnomocnictwo złożono razem, czy też odrębnie z podaniem. W takim przypadku zastosowanie może znaleźć art. 155 § 1 o.p. (...). W konsekwencji mając na uwadze postanowienia art. 138c § 1 o.p. oraz art. 144 § 3 i 5 o.p. brak wskazania w pełnomocnictwie szczególnym adresu elektronicznego przez pełnomocnika profesjonalnego nie sposób zaliczyć do braków, które uniemożliwiają nadanie podaniu właściwego biegu" (tak wyrok NSA z dnia 13 września 2017 r. sygn. akt I GSK 552/17). Pogląd ten ma znaczenie dla zasadności wydania postanowienia z dnia [...] r. o pozostawieniu odwołania bez rozpatrzenia, w sytuacji, gdy SKO dysponowało pełnomocnictwem dla radcy prawnego, w którym podano "zwykły" adres elektroniczny tej osoby. Dodatkowo wskazać należy, że wezwanie do uzupełnienia braków odwołania skierowane zostało zarówno do strony (podpisanie odwołania), jak i jej pełnomocnika (m.in. o podanie adresu w systemie ePUAP) alternatywnie, a więc z założeniem, że strona działa i nie działa przez pełnomocnika, zaś postanowienie o pozostawieniu odwołania bez rozpatrzenia doręczono wyłącznie radcy prawnemu mimo, że sama strona nie uzupełniła przypisanego jej braku. Postępowanie takie narusza zasady procedury podatkowej w tym art. 120 i art. 121 O.p. w zw. z art. 145 § 1 i 2 O.p. Doręczenie postanowienia o pozostawieniu odwołania bez rozpatrzenia nastąpiło na adres radcy prawnego (pełnomocnika strony) za pośrednictwem operatora pocztowego, przy czym przesyłkę nie odebrał adresat lecz inna osoba, zaś z dokumentu odbioru przesyłki nie wynika w jakim charakterze osoba ta działała, w jakim miejscu dokonano doręczenia i w jakiej dacie (ujawniono dwie daty). Po złożeniu zażalenia (wraz z pełnomocnictwem i podaniem adresu ePUAP radcy prawnego) SKO wezwało fachowego pełnomocnika strony do przedłożenia dowodów dotyczących daty odbioru tego postanowienia i kopii samego postanowienia również za pośrednictwem operatora pocztowego przy czym przesyłka ta była awizowana i zwrócona nadawcy jako nieodebrana w terminie bez czytelnej i jasnej adnotacji o miejscu pozostawienia zawiadomienia. "Ze względu na doniosłe skutki, jakie ustawa wiąże z faktem doręczenia decyzji, jak również z uwagi na okoliczność, że ustanowiony w powyższym przepisie zastępczy tryb doręczenia jest wyjątkiem od zasady doręczenia pisma do rąk adresata, w przypadku osób fizycznych w trybie art. 148 o.p., przepis ten powinien być interpretowany w sposób ścisły, co oznacza, że nie mogą istnieć jakiekolwiek wątpliwości, co do spełnienia określonych w nim wymogów warunkujących możliwość uznania, że przesyłka została w sposób prawidłowy, a co za tym idzie skutecznie doręczona" (tak wyrok NSA z dnia 21 czerwca 2017 r. sygn. akt II FSK 718/17). Skoro, niezależnie od zasadności formy doręczenia, z dowodu doręczenia postanowienia o pozostawieniu odwołania bez rozpatrzenia nie wynika miejsce przeprowadzenia tej czynności, ani czy osoba odbierająca była upoważniona do jej odbioru (art. 148 i art. 149 O.p.), to bez wyjaśnienia tych okoliczności Kolegium nie mogło definitywnie stwierdzić, że doręczenie to było prawidłowe szczególnie w sytuacji, gdy adresat podawał inny dzień doręczenia tej przesyłki. Próba wyjaśnienia zaistniałej rozbieżności podjęta przez SKO była nieskuteczna bowiem w aktach sprawy brak jest potwierdzenia, gdzie doręczyciel pozostawił awizo (zawiadomienie) o pozostawieniu pisma w placówce pocztowej i możliwości jej odbioru. Ponadto pismo te doręczono za pośrednictwem operatora pocztowego w sytuacji, gdy w sprawie występował fachowy pełnomocnik, który wskazał adres elektroniczny e mail (w przypadku doręczenia postanowienia o pozostawieniu odwołania bez rozpatrzenia) i ePUAP (w przypadku wezwania z dnia 10 kwietnia 2017 r.). Tym samym SKO naruszyło również przepis art. 144 § 1, § 3 i § 5 O.p. w związku z art. 152a O.p., bowiem profesjonalnemu pełnomocnikowi doręczenie może nastąpić wyłącznie za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego (art. 145 § 5 O.p.), zaś w przypadku wystąpienia problemów technicznych uniemożliwiających doręczenie pisma za pomocą środków komunikacji elektronicznej, pismo doręcza się w sposób określony w § 1 pkt 1 (art. 144 § 3 O.p.), a więc w formie pisemnej. Rozpoznając sprawę Kolegium dokona ponownej analizy okoliczności zaistniałych w sprawie przy uwzględnieniu poczynionych wyżej ocen prawnych, a w szczególności stwierdzi prawidłowość doręczenia przedmiotowego postanowienia i wezwania w formie pisemnej za pośrednictwem operatora pocztowego, także w sytuacji, gdy profesjonalny pełnomocnik wskazał adres elektroniczny tzw. "zwykły", a następnie adres "ePUAP". Brak prawidłowego doręczenia postanowienia oznacza, że termin do złożenia na nie zażalenia nie rozpoczął biegu w dacie ustalonej postanowieniem o uchybieniu terminowi do wniesienia zażalenia. Uniemożliwia to zastosowanie art. 228 § 1 pkt 2 O.p. Z tych względów, wobec stwierdzenia naruszenia powołanych wyżej przepisów postępowania w sposób opisany w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. 2017. 1369 ze zm.), Sąd uchylił zaskarżone postanowienie nie zasądzając kosztów postępowania z uwagi na brak wniosku w tym przedmiocie strony reprezentowanej przez radcę prawnego (art. 210 § 1 i § 2 ustawy p.p.s.a.).