I SA/Gl 700/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Winiarski (spr.), Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Mendecka, Protokolant Marta Lewicka, po rozpoznaniu w dniu 10 maja 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi B. i P. R.. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych: 1) uchyla zaskarżoną decyzję 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] ( [...] ) zł., tytułem zwrotu kosztów postępowania; 3) stwierdza, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana do chwili uprawomocnienia się wyroku. W dniu [...] 2002 roku B. i P. R. złożyli w Urzędzie Skarbowym w W.zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu w 2001 r. według wzoru PIT-36 w którym podatnik wykazał, że z pozarolniczej działalności gospodarczej uzyskał przychód w wysokości [...] zł, poniósł koszty w kwocie [...] , a w efekcie uzyskał dochód w wysokości [...] zł. W zeznaniu podatnik odliczył od tego dochodu składki na ubezpieczenie zdrowotne w wysokości [...] oraz kwotę [...] zł stanowiącą niepoliczoną od podatku od za 2000 r. ulgę z tytułu remontu i modernizacji lokalu mieszkalnego. Jako należny za 2001 r. podatnicy wykazali podatek dochodowy w kwocie [...] zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. w wyniku weryfikacji złożonego przez podatników zeznania podatkowego, decyzją z dnia [...] r. znak [...] określił B. i P. R. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w wysokości [...] tj. w innej wysokości niż podatnicy w złożonym zeznaniu podatkowym. W decyzji organ podatkowy pierwszej instancji z jednej strony stwierdził, iż przychód wykazany przez podatnika nie należało traktować, jako osiągnięty z pozarolniczej działalności gospodarczej, ponieważ źródłem uzyskania tego przychodu była działalność wykonywana osobiście, zaś kwota [...] zł – wypłacona podatnikowi na postawie umowy o wykonywanie usług przewozowych – stanowi uzyskany w warunkach art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. z 2000r. Nr 14 poz. 176 z późn zm.) przychód z działalności wykonywanej osobiście. Uzasadniając swoje stawisko Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał, że podatnik w 2001 r. uzyskał przychód z usług przewozowych świadczonych osobiście, bez zatrudnienia innych osób na podstawie umowy o prace lub umowy o podobnym charakterze, wyłącznie na rzecz "A" spółka z.o.o., bez świadczenia tego samego rodzaju usług na rzecz ludności. Z drugiej strony w uzasadnieniu decyzji pierwszoinstancyjnej, organ podatkowy – powołując się na art. . 23 ust. 1 pkt 52 ustawy o podatku dochodowy, od osób fizycznych podniósł że za koszt uzyskania przychodu nie uznaje się wartości diet z tytułu podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą i osób z nimi współpracujących - w części przekraczającej wartość diet przysługujących pracownikom, określoną w przepisach wydanych przez właściwego ministra, Z tego organ wysnuł wniosek, że podatnik nie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z podróżą służbową, na takich samych zasadach, jak określone dla pracowników. Zaakcentowano również niewłaściwe udokumentowanie poniesionego z tego tytułu wydatku ( wg organu sporządzone przez podatnika dowody wewnętrzne nie zawierały danych określonych w stosownych przepisach). W uzasadnieniu decyzji pierwszoinstanyjnej stwierdzono również, że przedmiotem prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej jest świadczenie usług kierowcy na zlecenie firmy samochodem ciężarowym o ładowności powyżej 12 ton. Z tego faktu organ pierwszej instancji wyciągnął wniosek, że praca kierowcy wysokotonażowego samochodu ciężarowego w transporcie międzynarodowym nie może być identyfikowana z odywaniem zagranicznych podróży służbowych ponieważ przejazdy samochodem ciężarowym należą do zakresu prowadzenia działalności gospodarczej. Z tych tez względów, w ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego, brak było podstaw do uznania wydatków dotyczących delegacji za koszt uzyskania przychodów. Jednocześnie organ pierwszej instancji, powołując się na art. 10 ust. 1 pkt 2 i art. 22 ust. 9 pkt 4 ustawy podatkowej zastosował zryczałtowane koszty uzyskania przychodu w wysokości 20 % uzyskanego przychodu. W decyzji pierwszoinstancyjnej stwierdzono też, że poniesionych przez podatnika wydatków, a w szczególności opłat telefonicznych w wysokości [...] zł oraz dotyczącej delegacji służbowych kwoty [...] zł nie można uznać za koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy podatkowej. W tej sytuacji uznano, że brak jest podstaw do uznania kosztów uzyskania przychodów stosownie do art. 22 ust. 10 ustawy podatkowej w kwocie [...] zł - wykazanej przez podatnika jako faktycznie podniesionej. Ponadto Naczelnik Urzędu Skarbowego przy określaniu należnego za 2001 r. podatku dochodowego uwzględnił jako podlegającą odliczeniu od dochodu kwotę [...] zł tytułu składek na ubezpieczenie zdrowotne. Nie uwzględnił natomiast wykazanej przez podatników w zeznaniu za 2001 r. kwoty ulgi z tytułu remontu lokalu mieszkaniowego w wysokości [...] zł , gdyż kwota ta została odliczona od podatku za 2000 r. określonego w decyzji Izby Skarbowej z dnia [...] roku Nr [...]. Od tej decyzji B. R. oraz pełnomocnik podatnika wnieśli do Dyrektora Izby Skarbowej w K. odwołanie w kŧórym zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie art. 121 § 1 122, 191 i 187 Ordynacji podatkowej oraz naruszenie prawa materialnego, a w szczególności art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez nie uznanie kosztów delegacji za koszty uzyskania przychodów. W konsekwencji wnieśli o zmianę decyzji w zakresie dotyczącym kosztów delegacji. Podatnicy, wskazując na regulację zawartą w art. 22 ustawy po podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którą kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, zakwestionowali zasadność wyrażonego w decyzji stanowiska organu podatkowego, iż koszty delegacji służbowych osób prowadzących działalność ( w tym także osobiście) polegającą na świadczeniu usług stale poza miejscowością zamieszkania, nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów. Odwołując się podnoszą, że "co do zasady, organy podatkowe nie kwestionują celowości ani wysokości wydatków wynikających z przedłożonych im delegacji, koncentrując się na wadliwym sposobie ich udokumentowania i nie delegacyjnym charakterze wyjazdów służbowych". Podatnicy wskazując na dokonaną przez organ podatkowy zmianę kwalifikacji, źródła przychodu z działalności gospodarczej na działalność wykonywaną osobiście podnoszą, że wadliwy - według organu podatkowego - sposób udokumentowania kosztów delegacji byłby prawidłowy "gdyby podatnik rozliczał się na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów" Ich zdaniem , nie można zmiany kwalifikacji wykonywanych usług "wykorzystywać przeciw podatnikowi" Organ podatkowy winien podjąć, zgodnie z art. 121 Ordynacji podatkowej "wszelkie możliwe starania aby ustalić dochód, a w konsekwencji zobowiązanie podatkowe zgodnie z nadrzędnymi przepisami postępowania administracyjnego" . Skarżący powołali się na pogląd zaprezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych , wg którego wydatki faktycznie poniesione, a jedynie wadliwe udokumentowane , nie mogą być w całości pominięte przy określaniu podstawy opodatkowania, jeśli ich poniesienie może być udowodnienie innymi środkami dowodowymi zasługującymi na wiarę. W tym kontekście podnieśli, że "dokumentami takimi" w przypadku podatnika są każdorazowe zlecenie wykonania usługi oraz załączniki do faktu wystawianych przez podatnika z których jasno wynika miejsce i czas wykonywania usług transportowych. W odwołaniu podatnicy zwrócili również uwagę na fakt, że faktury wystawiane przez podatnika za wykonane usługi obejmowały nie tylko wypracowany zysk, ale także wszelkie koszty prowadzonej działalności , w tym koszty wyżywienia poza granicami kraju i sugerują, że skoro według organu podatkowego koszty tego wyżywienia nie stanowią kosztu uzyskania przychodu, to należy zastosować zwolnienie podatkowe , określone w art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dyrektor Izby Skarbowej w K., decyzją z dnia [...] r. nr [...], utrzymał w mocy decyzje organu podatkowego pierwszej instancji. W ocenie organu odwoławczego należało w pierwszej kolejności odnieść się – mimo, iż nie było to kwestionowane przez podatników – do dokonanej przez organ pierwszej instancji zmiany prawnopodatkowej kwalifikacji przychodów uzyskanych przez podatnika na podstawie łączącej go z "A" spółką z o.o. umowy z dnia [...] 2000 roku wraz z aneksem do tej umowy z dnia [...] 2001 roku, której przedmiotem jest wykonanie przez podatnika usług przewozowych. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że ustawa podatkowa regulująca obowiązek podatkowy osób fizycznych w odniesieniu do osiągniętych przez nie dochodów i przychodów, wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania przychodów z poszczególnych źródeł wyodrębniając m.in.: - określoną w art. 10 ust. 1 pkt 2 działalność wykonywaną osobiście. - określoną w art. 10 ust. 1 pkt 3 pozarolniczą działalność gospodarczą. O tym, czy dany przychód uzyskany został w ramach działalności wykonywanej osobiście czy też w ramach działalności gospodarczej decydują okoliczności faktyczne, sposób wykonania tej działalności oraz analiza, w kontekście przepisów podatkowych, stosunku prawnego, będącego postawą uzyskania przychodu. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że w przedmiotowej sprawie P. R. w dniu 1 września 2000 r. zawarł z "A" spółka z o.o. umowę o wykonywanie wykonanie usług transportowych i spedycyjnych oraz załadunkowych i wyładunkowych . Z treści umowy oraz ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że podatnik czynności wynikające z umowy wykonywał osobiście, bez zatrudnienia do wykonywania czynności w zakresie przewozu pracowników bądź innych osób na podstawie umowy zlecenia lub umów o podobnym charakterze. W konsekwencji zatem organ odwoławczy stwierdził, w stosunku do wynagrodzenia uzyskanego na podstawie omawianej umowy, że źródłem uzyskania tego przychodu była określona w art. 10 ust 1 pkt 2 ustawy podatkowej działalność wykonywana osobiście. Katalog przychodów z tego źródła zawiera art. 13 ustawy. Dyrektor Izby Skarbowej zaakcentował, że zgodnie z art. 13 pkt 8 pkt a ) ustawy podatkowej za przychody z działalności wykonywanej osobiście uznawane są przychody z tytułu osobistego wykonywania usług na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwania wyłącznie od osoby prawnej, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej lub przedsiębiorcy – jeżeli podatnik wykonuje te usług wyłącznie dla potrzeb tych podmiotów i tego samego rodzaju usługi wykonuje na rzecz ludności. W sytuacji zatem , gdy podatnik świadczył usługi transportowe wyłącznie na rzecz "A" sp. z o.o. i tego samego rodzaju usługi nie wykonał na rzecz ludności wynagrodzenie otrzymane na podstawie wspomnianej umowy stanowi przychód, o kŧórym mowa a art. 13 pkt 8 pkt a) ustawy podatkowej. Stosownie do art. 9 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem wymienionych a art. 21 i zwolnionych od podatku na podstawie odrębnych przepisów, zaś dochodem ze źródła przychodów jest -co do zasady- nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. W myśl art. 11 ust. 1 ustawy przychodami są otrzymywane lub postanowione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Organ podatkowy pierwszej instancji przyjął w zaskarżonej decyzji, że podatnik w 2001 z tytułu wynagrodzenia wypłaconego na podstawie umowy o wykonanie usług transportowych uzyskał przychód w wysokości [...] zł. Dyrektor Izby Skarbowej w oparciu o zebrany materiał dowodowy oraz mając na względzie powołane wyżej przepisy stwierdził, że ustalenie wysokości tego przychodu nastąpiło zgodnie z przytoczonymi regułami. Podatnik w 2001 r. na podstawie wystawionych "A" spółka z o.o. 12 faktur VAT otrzymał z tytułu wykonania umowy wynagrodzenie w kwocie [...] zł ( w tym [...] zł podatku VAT), a zatem stosownie do skazanego już art. 11 ust 1 ustawy , kwota ta stanowi jego przychód. Stwierdzono, że konsekwencja zakwalifikowania przychodów uzyskanych przez podatnika do przychodów określonych w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy podatkowej , jest koniecznością ustalenia i zastosowania kosztów uzyskania tego rodzaju według zasad określonych w ustawie. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił że zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych , podatnikom uzyskującym przychody o których mowa w art. 13 pkt 8 ustawy , przysługują koszty uzyskania przychodu w wysokości 20 % uzyskanego przychodu , z tym że koszty oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącenie przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenie emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód. Nie zamyka to jednakże – w ocenie organu odwoławczego - drogi do pomniejszenia przychodów o koszty faktycznie poniesione. Stosownie do art.22 ust. 10 ustawy, jeżeli podatnik udowodnił, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej określonej w ust 9, koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych . Taka regulacja oznacza, że możliwość zaliczenia określonego wydatku do kosztów uzyskania przychodów umożliwia jest tylko w sytuacji, gdy podatnik udowodni fakt jego poniesienia. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż organ pierwszej instancji w sposób poprawny ustalił, po analizie przedłożonych przez podatnika dokumentów, że faktycznie ustalił, po analizie przedłożonych przez podatnika dokumentów, że faktycznie poniesione przez niego koszty są niższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej. Zasadniczy przedmiot sporu – zdaniem organu odwoławczego - stanowi w niniejszej sprawie kwestia uznania za koszt uzyskania przychodu kwoty [...] stanowiącej udokumentowane dowodami wewnętrznymi diety z tytułu podrózy służbowych. Zaakcentowano, że w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych brak jest regulacji dotyczących możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów z tytułu umowy zlecenia lub o dzieło diet z tytułu podwórzy służbowych Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, iż wbrew stanowisku zaprezentowanemu przez organ pierwszej instancji w zaskarżonej decyzji, od osób uzyskujących przychód określony w art. 13 pkt 8 lit, a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie ma zastosowania przepis art. 23 ust. 1 pkt 52 tej ustawy, gdyż z brzmienia tego przepisu jednoznacznie wynika, że dotyczy on sposób prowadzących działalność gospodarczą, zaś podatnik nie uzyskał przychodu z tego źródła. W konsekwencji organ odwoławczy stwierdził, że uzasadnienie decyzji pierwszoinstancyjnej jest w tej części nieprawidłowe. Dyrektor Izby Skarbowej zgodził się natomiast z poglądem organu podatkowego pierwszej instancji, iż "praca kierowcy wysokotonażowego samochodu ciężarowego w transporcie międzynarodowym nie może być identyfikowana z odbywaniem zagranicznych podróży służbowych". Usługa której przedmiotem jest transport , polega na jej wykonaniu w różnych miejscach. Jest ona ze swej istoty związana z nieustannym przemieszczaniem się osoby ją realizującej na pewnym obszarze i niemożna tego uznać za podróż służbową. Charakter zatem wykonywanej w ramach umowy zlecenia usługi, polegającej na usługach transportowych na obszarze całego kraju oraz zagranicy powoduje, że osoby wykonujące tę usługę, nie mają prawa do diet z tytułu podróży służbowych. Ponadto organ odwoławczy zauważył , że powołany wyżej przepis art. 22 ust 10 ustawy daje możliwość zastosowania kosztów w innej wysokości niż wynikające z normy procentowej, tylko wówczas, gdy podatnik udowodni, że faktycznie je poniósł. Diety natomiast stanowią ryczałt którego wartość jest ustalana niezależnie od tego czy pewne wydatki zostały faktycznie poniesione czy też nie. Nieuzasadnione jest więc twierdzenie, że są one faktycznie poniesionym wydatkiem. Za wydatki takie w przypadku podatnika, można by uznać należycie udokumentowane poniesione w związku z realizacją zleconej usługi wydatki np na opłacenie pobytu w hotelu, opłaty za przejazd płatną autostradą. W konsekwencji zatem stwierdzić należy , że brak jest podstaw do uznania kwoty [...] zł za faktycznie poniesione koszty uzyskania przychodu, a w konsekwencji do zastosowania regulacji wynikającej z art. 22 ust 10 ustawy podatkowej. Za nieuzasadniony również uznano wyrażony w odwołaniu pogląd, iż w stosunku do części przychodu uzyskanego przez podatnika zastosowanie powinno mieć zwolnienie podatkowe skreślone w art. 21 ust 1 pkt 16 ustawy podatkowej. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że P. R. nie otrzymywał od zleceniodawcy diet i innych należności za czas podróży służbowej, lecz wynagrodzenie za wykonane zlecenia usługi. Na rozprawę przed sądem administracyjnym nie stawili się, mimo prawidłowego zawiadomienia , ani skarżąca ani pełnomocnik P. R.. W skardze strona zarzuciła rażące naruszenie przepisów prawa procesowego, a w szczególności art. 187, 121, 122 i 191 ustawy Ordynacji podatkowej o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podkreślono, że podatnik prowadził działalność gospodarczą i uzyskiwanie w rozpatrywanym okresie przychodu dotyczyły tego źródła przychodów. Na poparcie tego stanowiska wskazano że P. R. był wpisany do ewidencji działalności gospodarczej, uzyskał numer REGON, a prowadzona przez niego działalność została sklasyfikowana pod numerem PKD 7450, a zatem posiadał status przedsiębiorcy, który - zgodnie z unormowaniami zawartymi w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych - wybrał opodatkowanie według zasad ogólnych i prowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów. Zaakcentowano również, że przychody uzyskiwane przez podatnika nie mogły być opodatkowane "według dwóch modeli" - działalność gospodarcza i działalność wykonywana osobiście. W skardze podkreślono, że konsekwencją przyjęcia przez podatnika,, iż uzyskiwał przychodów z działalności gospodarczej ( art. 10 ust 1 pkt 3 ustawy podatkowej) był sposób dokumentowania dla celów podatkowych, zdarzeń gospodarczych , a w szczególności kosztów wyżywienia, noclegu oraz innych kosztów podróży. W ocenie strony skarżącej przepisy podatkowe dają możliwość zaliczenia w koszty uzyskania przychodu wartości diet z tytułu podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą. W tej sytuacji dokonana , zdaniem podatników bez podstawy prawnej zmiana kwalifikacji źródła przychodu i zmianą sposobu dokumentowania zdarzeń gospodarczych, pozbawiła stronę możliwości "realnego ustalenia zobowiązania podatkowego". Podatnicy nie zgodzili się także ze stanowiskiem organu podatkowego, iż koszty poniesione prze P. R. , a udokumentowane w postaci diet nie zostały faktycznie poniesione i udowodnione. W ich ocenie dokumentami potwierdzającymi poniesienie wydatków są każdorazowe zlecenia wykonania usługi oraz załączniki do wystawionych przez podatnika faktur. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu objętej skargą decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skargę należy uwzględnić, aczkolwiek z innych powodów niż w niej podniesione. Sporny problem zasadniczo wiąże się z odpowiedzią ma pytanie czy podatnik – P. R., mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki kwalifikowane przez niego, jako koszty delegacji służbowych za granicę. Rozstrzygnięcie tej kwestii wymagało również określenia charakteru prawnego prowadzonej w 2001r. przez wymienionego podatnika działalności, w kontekście obowiązujących wówczas przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. 2000 Nr 14 poz. 176 z ze zm.). Niejednoznaczne odnośnie kwalifikacji źródła przychodów podatnika, stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji ( czy podatnik uzyskiwał przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej czy z działalności wykonywanej osobiście) zostało w sposób jasny doprecyzowane w decyzji odwoławczej. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślając, iż podatnik uzyskiwał przychody działalności wykonywanej osobiście ( art. 10 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 13 pkt 8 lit a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), uczynił bezzasadnym prowadzenie dywagacji na temat wykładni i znaczenia w rozpatrywanej sprawie art. 23 ust 1 pkt 58 ustawy podatkowej , który to przepis powoływano się w decyzji pierwszoinstancyjnej. Skarżący natomiast opierają swoje stanowisko na potwierdzeniu ( aczkolwiek podniesionym dopiero w skardze) , iż uzyskiwane przez P.R. w w/w okresie przychody , były przychodami z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 10 ust 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i w związku z tym mógł on zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wartości diet z tytułu podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą. Polemizują przy tym z błędną ich zdaniem kwalifikacją źródła przychodu. Odnosząc się do spornego problemu należy przede wszystkim przedstawić obowiązujący w 2001 stan prawny. Otóż w art. 10 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawarty został katalog źródeł przychodów, a wśród niech wyszczególnione, jako odrębne kategorie: -działalność wykonywaną osobiście ( pkt 2 ) -pozarolniczą działalność gospodarczą (pkt 3) Kluczowe znaczenie ma zatem odpowiedz na pytanie, co należy rozumieć przez pojęcie przychód uzyskiwanych z działalności gospodarczej, a co z działalności wykonywanej osobiście. Ustawa podatkowa nie zdefiniowała pojęcia działalności gospodarczej, natomiast w art. 13 pkt 8 lit a) tego aktu normatywnego wyjaśniono, co należy rozumieć przez przychody uzyskiwane z działalności wykonywanej osobiście, o której była mowa w art. 10 ust 1 pkt 2. Do tej ostatniej kategorii zaliczono przychody z tytułu osobistego wykonywania usług na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło , uzyskiwane wyłącznie od osoby prawnej, jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej lub przedsiębiorcy - jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb tych podmiotów i tego samego rodzaju usług nie wykonuje na rzecz ludności. W orzecznictwie podkreśla się iż, działalność gospodarczą w rozumieniu art. 10 ust 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odróżnia od działalności wykonywanej osobiście w rozumieniu art. 10 ust 1 pkt 2 tej ustawy nie tyle fakt realizowania osobiście działalności na rzecz określonego kręgu podmiotów mniemających przymiotu "ludności", ile zarobkowy, zorganizowany, zawodowy, określony administracyjnoprawnie i ciągły (powtarzalny i stały) charakter działalności w rozumieniu ustawy o działalności gospodarczej pozwalający na uczestnictwo w obrocie gospodarczym [b] (por wyrok NSA z dnia 14 marca 2002 r. I SA/Wr 2057/99 ONSA 2003 nr 2 . 71) Organ podatkowy pierwszej instancji , uznając iż podatnik nie prowadził działalności gospodarczej, a uzyskiwał przychody z działalności wykonywanej osobiście, powoływał się na treść art. 13 pkt 8 lit a ) ustawy podatkowej. Nie dokonano przekonującej analizy pojęć "pozarolnicza działalność gospodarcza" i " działalność wykonywana osobiście", w kontekście faktycznej działalności prowadzonej przez podatnika, wpisanego do ewidencji działalności gospodarczej. Dodatkowo należy podnieść , iż stwierdzenie organu pierwszej instancji, o nie prowadzeniu przez podatnika działalności gospodarczej, nie jest konsekwentne, ponieważ w innej części uzasadnienia decyzji podkreśla się ( adresując te słowa do podatnika): "... ustalono, iż przedmiotem prowadzonej przez Pana działalności gospodarczej jest świadczenie usługi kierowcy zgodnie z posiadanymi kwalifikacjami, na zlecenie firmy, samochodem ciężarowym o ładowności powyżej 12 ton" Przytoczona okoliczność może tłumaczyć pewna dezorientację podatnika i w konsekwencji nie uwzględnienie w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej zarzutu odnośnie próby zakwalifikowania prowadzonej przez niego działalności do działalności wykonywanej osobiście. O braku konsekwencji organu pierwszej instancji dodatkowo może świadczyć powołanie się na art..23 ust 1 pkt 52 który dotyczy osób prowadzących działalność gospodarczą. Aspekt prowadzenia przez podatnika działalności wykonywanej osobiście w rozumieniu art. 13 ust 8 lit a) ustawy podatkowej, został jednoznacznie wyeksponowany dopiero w decyzji odwoławczej ( nota bene organ odwoławczy opisując w pierwszej części uzasadnienia swego rozstrzygnięcia wywody zawarte w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego podkreślił że organ ten, kwalifikację działalności podatnika oparł na art. 13 ust. pkt 8 ustawy podatkowej, podczas gdy organ pierwszej instancji nie powoływał się na ten przepis.) Organ odwoławczy zakwestionował jednocześnie stanowisko zaprezentowane w decyzji pierwszoinstancyjnej, w której stwierdzono, że zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy podatkowej za koszt uzyskania przychodu nie uznaje się wartości diet z tytułu podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą i osób z nimi współpracujących. Dyrektor Izby Skarbowej zaakcentował, że do osób uzyskujących przychód określony w art. 13 pkt 8 lit a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie ma zastosowania przepis art. 23 ust. 1 pkt 52 tej ustawy, gdyż z brzmienia tego przepisu jednoznacznie wynika, że dotyczy on osób prowadzących działalność gospodarczą zaś podatnik nie uzyskał przychodu z tego źródła. W konsekwencji Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że uzasadnienie decyzji pierwszoinstancyjnej jest w tej części nieprawidłowe. Tym samym trzeba podkreślić, że dopiero w decyzji organu odwoławczego doszło do sprecyzowania ( poprawienia ) zarzutu, a także podstawy prawnej rozstrzygnięcia , w stosunku do decyzji pierwszonstancyjnej, co z kolei miało uzasadniać nie zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów diet z tytułu wyjazdów podatnika. Wyeksponowano dopiero w decyzji odwoławczej pewnych zarzutów, a ponadto podanie nowej podstawy prawnej rozstrzygnięcia, pozbawiło stronę możliwości ustosunkowania się do tej kwestii na etapie postępowania administracyjnego. Nie przekonuje też swoisty automatyzm w dokonywaniu kwalifikacji działalności prowadzonej przez podatnika, bez przekonującego wyjaśnienia, dlaczego wykluczono, iż prowadzi on pozarolniczą działalność gospodarczą, rozumianą jako zarobkową działalność m.in. usługową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły (por. art. 2 ust. 1 obowiązującej wówczas ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. – Prawo o działalności gospodarczej Dz. U. Nr 101 poz. 1178) Nie przeprowadzono analizy działalności podatnika pod kątem kryteriów wymienionych w w/w przepisie ustawy – Prawo o działalności gospodarcze. Nadto nie zapewnienie stronie możliwości wypowiedzenia się, co do żądań, rozumianych jako to, co organ chce prawnie osiągnąć w postępowaniu ( por. B Adamiak, J Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki Ordynacja podatkowa Komentarz , Unimex Wrocław 2003 s 447) stanowi naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu wyrażonej w art. 123 ustawy z dnia 26 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 137 poz. 926 ze zm.). W tych warunkach nie wyznaczenie przez organ odwoławczy podatnikowi 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, stanowi naruszenie art. 200 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa , w związku z art. 235 tejże ustawy, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Pogląd iż wykładnia funkcjonalna art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 137 poz. 626 ze zm.) dostarcza racji za jego rygorystycznym stosowaniem we wszystkich typach i trybach postępowania podatkowego, a wiec również w postępowaniu odwoławczym, zgodny jest z kształtującą się ostatnio linią orzecznictwa (por wyrok NSA w Warszawie z dnia 4 sierpnia 2004 r., FSK 156/04 POP 2004/6/1/113 ). Zwraca się uwagę na fakt iż nawet w sytuacji niezebrania nowych dowodów w postępowaniu odwoławczym. Zastosowanie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej daje stronie możliwość wypowiedzenia się także co do zupełności postępowania dowodowego. Jest to równie ważna kwestia w ocenie postępowania dowodowego, jak samo wypowiedzenie się przez stronę, co do zebranych dowodów, jak również co do ewentualnych nowych aspektów sprawy, podnoszonych dopiero przez organ odwoławczy. Ponadto zgodnie z art. 227 § 2 Ordynacji podatkowej organ podatkowy obowiązany jest ustosunkować się do przedstawionych zarzutów. Zakres sądowej kontroli decyzji administracyjnej, z mocy art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153 poz. 1269) sprowadza się do badania pod względem zgodności z prawem jeżeli ustawa nie stanowi inaczej. Oznacza to, że decyzja podlega uchyleniu, jeżeli Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy , naruszenie prawa dające podstawę wznowienia postępowania administracyjnego, względnie inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy ( art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ). Dokonując kontroli we wskazanym zakresie Sąd stwierdził, iż przy wydawaniu decyzji doszło do naruszenia zasad postępowania w określonym wyżej zakresie, co nie pozwoliło na pełną ocenę poprawności zastosowania materialnoprawnej podstawy rozstrzygnięcia. W sumie zatem, mając na uwadze podniesione wyżej okoliczności , Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję w całości działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ). Który przewiduje, że Sąd uwzględniając skargę na decyzję uchyla decyzję w całości lub w części , jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W punkcie drugim wyroku Sąd postanowił zasądzić na rzecz skarżącego od Dyrektora Izby Skarbowej w K. koszty postępowania sądowego, obejmujące uiszczony wpis od skargi i koszty zastępstwa procesowego, stosownie do art. 200 w.w. ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W punkcie trzecim wyroku Sąd określił , że zaskarżona decyzje nie może być wykona w całości do chwili uprawomocnienia się wyroku, do czego był zobowiązany treścią art. 152 w.w. ustawy.