I SA/Gl 700/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędzia NSA Eugeniusz Christ (spr.), Sędzia WSA Bożena Miliczek-Ciszewska, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 marca 2013 r. sprawy ze skargi A S.A. w J. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę. Postanowieniem z dnia [...] Nr [...], wydanym na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 23 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. (dalej Kolegium) utrzymało w mocy postanowienie Wójta Gminy O. z dnia [...], którym odmówiono A S.A. w J. (dalej Spółka) wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2008 r. W uzasadnieniu tego postanowienia Kolegium wskazało, że 20 grudnia 2011 r. Spółka wystąpiła z wnioskiem o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2008 r. w kwocie [...]zł tytułem nienależnie uiszczonego podatku od infrastruktury górniczej zlokalizowanej wewnątrz wyrobiska górniczego. Powołując się na orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. Spółka twierdziła, że w istniejących warunkach prawnych brak jest podstaw do uznania, że podziemne wyrobiska górnicze oraz znajdująca się tam infrastruktura podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Do wniosku Spółka dołączyła stosowną deklarację. Odmawiając wszczęcia postępowania organ pierwszej instancji zauważył, że w sprawie przedmiotowego zobowiązania podatkowego prowadzone było postępowanie podatkowe wobec poprzednika prawnego Spółki, zakończone decyzją pierwszoinstancyjną określającą wysokość zobowiązania w przedmiotowym podatku i utrzymaniem jej w mocy przez organ odwoławczy. Powołując się na regulację art. 81 b § 1 pkt 2 lit. b Ordynacji podatkowej organ podatkowy zaznaczył, że w związku tym, że za ten sam okres toczyło się już postępowanie podatkowe nie jest możliwe rozstrzygnięcie w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Zauważył także, że orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. sygn. akt P 33/09 (dalej wyrok T.K.) nie może stanowić samodzielnej podstawy prawnej do uchylenia przez organy podatkowe ostatecznej decyzji w sprawie określenia zobowiązania w przedmiotowym podatku. W zażaleniu na to postanowienie Spółka wskazała na naruszenie art. 165 a § 1 i art. 81 § 1 pkt 2 lit. b, art. 75 § 1 pkt 1 i art. 201 § 1 pkt 2, a także art. 120, art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej w związku z art. 190 Konstytucji RP podnosząc, że złożona korekta dotyczy podatku od nieruchomości od elementów infrastruktury górniczej zlokalizowanych wewnątrz wyrobisk górniczych, które w świetle wyroku T.K. podatkowi temu nie podlegają. Zdaniem Spółki, wniosek nie dotyczy więc kwoty podatku jaka została ustalona w drodze decyzji ostatecznej po zakończeniu postępowania podatkowego. W ocenie Spółki organ podatkowy winien wszczęć postępowanie z wniosku o stwierdzenie nadpłaty (przyjąć skorygowaną deklarację), a następnie z mocy art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej zawiesić postępowanie do czasu prawomocnego rozpatrzenia sprawy przez sąd administracyjny. Rozpoznając zażalenie Kolegium przywołało treść art. 6 ust. 9 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.), dalej ustawa podatkowa, art. 81 § 1 i § 3, art. 81 b § 1 i art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, stwierdzając, że z przepisów tych wynika, iż do czasu "(ewentualnego) wzruszenia bytu prawnego ostatecznej decyzji podatkowej podatnikowi nie przysługuje prawo składania w zakresie jej obowiązującego orzeczenia korekt deklaracji podatkowych, za pomocą których mógłby dochodzić nadpłaty podatkowej za okres podatkowy oceniony i rozstrzygnięty w decyzji". Organ odwoławczy wskazał, iż stosownie do art. 165a Ordynacji podatkowej, w przypadku, gdy żądanie wszczęcia postępowania podatkowego zostało wniesione przez osobę nie będącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte – wydaje się postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Kontynuując ten wątek organ zauważył, że w orzecznictwie sądów administracyjnych ukształtował się pogląd, "że organ podatkowy zobowiązany jest odmówić wszczęcia postępowania podatkowego w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty, jeżeli wcześniej w odniesieniu do tego samego podatku została wydana decyzja określająca zaległość podatkową, a wniosek podatnika bezpośrednio ingeruje w przedmiot rozstrzygnięcia objętego decyzją". Kolegium ustaliło, że w decyzjach podatkowych dotyczących przedmiotowego zobowiązania podatkowego określono jego wysokość i pomimo toczącego się w omawianym zakresie postępowania sądowoadministracyjnego, decyzja określająca sporny podatek, jest decyzją ostateczną. Dlatego Spółka nie mogła złożyć skutecznej prawnie korekty deklaracji na przedmiotowy podatek, a tym samym złożony wraz z korektą wniosek nadpłaty był bezprzedmiotowy. Odnosząc się do kolejnego zarzutu Kolegium stwierdziło, że w sprawie nie może znaleźć zastosowania art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, gdyż w przypadku ewentualnego uchylenia decyzji wymiarowej w postępowaniu sądowoadministracyjnym i wydania decyzji określającej przedmiotowe zobowiązanie w kwocie niższej niż pierwotnie nadpłata powstanie z mocy prawa i z mocy prawa winna zostać wówczas wypłacona. Samo wniesienie przez Spółkę skargi na decyzję określającą zobowiązanie podatkowe nie czyni z niego zagadnienia wstępnego w odniesieniu do postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w zakresie tego podatku, który został określony zaskarżoną decyzją. W skardze na powyższe postanowienie, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, skarżąca Spółka wniosła o jego uchylenie w całości, uznanie – w trybie przepisu art. 146 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – że skarżącej przysługuje, w zakresie opisanym w uzasadnieniu skargi, prawo do złożenia korekty deklaracji podatkowej oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie: art. 165 a § 1, art. 81 b § 1 pkt 2 b) Ordynacji podatkowej poprzez ich błędną wykładnię i zastosowanie, art. 75 § 1 i art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie, a nadto art. 120, art. 121, art. 122 Ordynacji podatkowej w związku z art. 190 Konstytucji RP. Uzasadniając skargę Spółka przywołała te same argumenty co w zażaleniu na postanowienie pierwszoinstancyjne wskazując na swój "słuszny interes" przejawiający się w tym, iż w razie prawomocnego, korzystnego dla podatnika, rozstrzygnięcia kwestii "przedmiotu opodatkowania" podatkiem od nieruchomości będącej przedmiotem licznych postępowań toczących się przed sądami administracyjnymi byłby on uprawniony do zwrotu nadpłaconego podatku. Mając na uwadze termin do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty z art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej, jeżeli prawomocne rozstrzygnięcie spornej kwestii opodatkowania infrastruktury nie nastąpi do czasu, kiedy prawo to podatnikowi przysługuje, odmowa wszczęcia postępowania na niniejszym etapie spowoduje tym samym, iż podatnik nawet w razie korzystnego dla niego rozstrzygnięcia nie będzie mógł zrealizować swojego uprawnienia do zwrotu nadpłaconego podatku. Dlatego organ podatkowy powinien wszcząć przedmiotowe postępowanie, a następnie zawiesić je do czasu prawomocnego rozpatrzenia sprawy przez sąd administracyjny. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. wniosło o oddalenie skargi, podtrzymując argumenty zamieszczone w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Przystępując do oceny legalności zaskarżonego postanowienia wskazać należy, że kluczową dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy jest kwestia, czy podatnikowi przysługuje prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz korekty deklaracji podatkowej, w sytuacji istnienia w obrocie prawnym decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku, którego wniosek i korekta dotyczą. Bezsporne w sprawie było, że w chwili złożenia przez Spółkę przedmiotowego wniosku i korekty zakończone zostało, decyzją ostateczną, postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, a tym samym i podatku należnego za sporny rok podatkowy, oraz że przedmiotem tego opodatkowania oraz przedmiotowego postępowania podatkowego objęte były elementy infrastruktury górniczej zlokalizowane wewnątrz wyrobisk górniczych, których wartość – zdaniem Spółki – nie podlegała podatkowi od nieruchomości z uwagi na treść wyroku T.K., zaś kwota podatku od tych urządzeń tworzyła kwotę uwzględnioną przez Spółkę we wniosku i deklaracji. Sąd stwierdza ponadto, że decyzje ostateczne dotyczące przedmiotowego podatku, nieprawomocnym wyrokiem tutejszego Sądu, zostały uchylone, a postępowanie kasacyjne w tej sprawie nie zostało zakończone do czasu wyrokowania w niniejszej sprawie. Uwzględniając powyższe Sąd zauważa, iż zgodnie z treścią art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Przyjmuje się, iż nadpłata podatku ma miejsce, gdy świadczenie podatkowe w świetle obowiązującego prawa w ogóle nie powinno mieć miejsca - świadczenie nienależne, albo też świadczenie dłużnika podatkowego jest wyższe niż powinno to wynikać z treści obowiązującego prawa - świadczenie nadpłacone. Z instytucją nadpłaty najczęściej spotykamy się przy tych podatkach, w których ma miejsce samoobliczenie podatku przez podatnika. W postępowaniu dotyczącym stwierdzenia nadpłaty wszczynanym na wniosek podatnika organ podatkowy weryfikuje samoobliczenie dokonane przez podatnika i sam oblicza prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego, a następnie wydaje decyzję stwierdzającą lub odmawiającą stwierdzenia nadpłaty. Warunki, na jakich przysługuje podatnikom uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty określone są w art. 75 Ordynacji podatkowej. W przepisie tym, niezależnie od regulacji dotyczących płatników i inkasentów, stanowi się, iż prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku przysługuje również podatnikom, których zobowiązanie powstaje w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a w zakresie podatku od nieruchomości w stosunku do osób prawnych w ten sposób powstaje (tj. poprzez zaistnienie zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie zobowiązania), jeżeli w zeznaniach (deklaracjach) wskazanych w tym przepisie, wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek albo wykazali nadpłatę w wysokości mniejszej od należnej, bądź też nie będąc obowiązanymi do składania zeznań (deklaracji) dokonali wpłaty podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej. Przepis art. 79 Ordynacji podatkowej uniemożliwia wszczęcie postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w czasie trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej oraz w okresie między zakończeniem kontroli a wszczęciem postępowania - w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie lub kontrola. Przepis obejmujący swoim zakresem tak wczesną fazę (biorąc za punkt odniesienia - moment wydania decyzji), jaką jest postępowanie kontrolne, wprowadzono, jak należy przyjąć, właśnie po to, aby okoliczności dotyczące uiszczenia podatku w prawidłowej wysokości, a tego też dotyczy postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty - badać tylko raz. Nie byłoby bowiem zasadne i racjonalne rozstrzyganie w sprawie wniosku o stwierdzenie nadpłaty w sytuacji gdy prowadzona jest, bądź dopiero kontrola podatkowa, bądź już postępowanie podatkowe, które swoim zakresem obejmują także badanie prawidłowości uiszczenia podatku, a więc również kwestie istnienia ewentualnej nadpłaty - skoro istnieją przeciwwskazania prawne co do wszczęcia i prowadzenia postępowania w sprawie nadpłaty w sytuacji, gdy inne postępowanie podatkowe nie jest zakończone, a o którego stwierdzenie nadpłaty występuje podatnik. Podobnie, kwestię możliwości złożenia korekty deklaracji podatkowej, reguluje przepis art. 81b Ordynacji podatkowej, który zezwala na skorygowanie deklaracji, ale po pierwsze - dopiero po zakończeniu postępowania podatkowego, a więc po wydaniu ostatecznej decyzji, która kończy takie postępowanie i po drugie wyłącznie w zakresie nieobjętym tą decyzją. O ile więc decyzja określająca dane zobowiązanie podatkowe istnieje (w obrocie prawnym) obejmujący swym zakresem zobowiązanie wykazane w skorygowanej deklaracji, to tym samym złożenie takiej deklaracji nie rodzi skutków prawnych z tym związanych, skoro uprawnienie do jej złożenia, z mocy samego prawa, nie przysługuje. Nie jest dopuszczalne prawnie, aby deklaracja podatkowa, jako akt indywidualny, mogła zmienić decyzję administracyjną, wydaną przez organ administracji publicznej, stosownie do jego ustawowych uprawnień (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 4 marca 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 1923/08). Oznacza to, że uprawnienie do skorygowania deklaracji nie przysługuje w sytuacji, gdy korekta dotyczy zakresu objętego decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego, wydaną po zakończeniu prowadzonego w tej sprawie postępowania podatkowego. Złożenie deklaracji korygującej zobowiązanie podatkowe określone w decyzji podatkowej jest niedopuszczalne co oznacza, że pozostaje bez znaczenia dla bytu powstałego już zobowiązania, a przez to i dla wykazania podatku do zapłaty (art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej) w kwocie innej niż wynikającej z decyzji (art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej). W orzecznictwie sądowym prezentowany był bowiem niejednokrotnie pogląd, iż wydanie ostatecznej decyzji podatkowej w zakresie zobowiązań podatkowych z tytułu określonego podatku za dany - konkretny okres podatkowy, kończy definitywnie przysługujące podatnikowi i obciążające podatnika samoobliczenie podatku, w którym podatnik może (między innymi) składać wywołujące skutki prawne korekty deklaracji podatkowych. Do czasu więc (ewentualnego) wzruszenia bytu prawnego ostatecznej decyzji podatkowej podatnikowi nie przysługuje prawo składania w zakresie jej obowiązującego orzeczenia korekt deklaracji podatkowych, za pomocą których mógłby dochodzić nadpłaty podatkowej za okres podatkowy oceniony i rozstrzygnięty w decyzji (patrz wyrok NSA z dnia 25 maja 2006, sygn. akt II FSK 817/05). Sytuacja ta nie ulega zmianie w przypadku, gdy decyzja ostateczna określając wysokość zobowiązania podatkowego, którego dotyczy korekta, stanowi przedmiot rozstrzygnięcia sądu administracyjnego wskutek złożenia przewidzianego prawem środka zaskarżenia (skargi) ani wówczas, gdy w wyniku jej rozpoznania decyzja taka zostanie przez Sąd uchylona. Należy bowiem zauważyć, że decyzja odwoławcza (ostateczna) istnieje w obrocie prawnym do czasu jej prawomocnego uchylenia, zaś jej prawomocne uchylenie oznacza, że do obrotu prawnego "wraca" decyzja pierwszoinstancyjna, a w przypadku prawomocnego uchylenia decyzji obu instancji wszczęte w takiej sprawie postępowanie podatkowe trwa nadal, do czasu jego ostatecznego zakończenia w trybie przewidzianym przepisem prawa podatkowego. Warto przy tym wskazać, że z mocy art. 77 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji o zmianie, uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, i to z urzędu, o ile nie następuje jej zaliczenie na poczet należności, o których mowa w art. 76 Ordynacji podatkowej, zaś prawo do zwrotu podatku wygasa po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin jej zwrotu (art. 80 § 1 Ordynacji podatkowej). Należy również wyjaśnić, że w realiach niniejszej sprawy, prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej), a więc terminu z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, którego bieg zostaje zawieszony z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania (art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej) i biegnie dalej od dnia następnego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności (art. 70 § 7 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Oznacza to, że wbrew twierdzeniom skargi "słuszny interes" skarżącej spółki nie doznaje uszczerbku, zaś odmowa wszczęcia postępowania w sprawie nadpłaty (jej zwrotu) znajduje uzasadnienie. Zgodnie bowiem z brzmieniem art. 165 a Ordynacji podatkowej, gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. W przypadku żądania stwierdzenia nadpłaty wniosek ten był bezpodstawny z uwagi na istnienie w obrocie prawnym decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku którego stwierdzenie nadpłaty domagała się Spółka, zaś w przypadku żądania zwrotu nadpłaty nie zaistniały okoliczności, o których mowa w art. 77 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej. Nie można zgodzić się z poglądem skarżącej, że wyrok T.K. ma jakikolwiek związek z zaskarżonym postanowieniem, bądź że w jego wyniku powstała przedmiotowa nadpłata (art. 74 Ordynacji podatkowej). Wyrok, o którym mowa, nie stwierdza niekonstytucyjności norm prawnych stanowiących podstawę powstania przedmiotowego zobowiązania podatkowego, lecz jedynie daje wskazówki co do interpretowania pojęć zawartych w tych przepisach, w tym pojęcia wyrobiska górniczego. Z tych przyczyn nie sposób twierdzić, że zaskarżone rozstrzygnięcie nie uwzględnia skutków wyroku T.K. a tym samym stoi wbrew zasadzie praworządności czy zaufania do organów podatkowych. Twierdzenie zaś, że złożona deklaracja (korygująca) wypełnia dyspozycję tego wyroku, a przez to wniosek nie dotyczy kwoty podatku jaka została ustalona w drodze decyzji ostatecznej jest wewnętrznie sprzeczne skoro nadpłata dotyczy wyłącznie podatku już zapłaconego, a skarżąca nie dowodziła, że podatek ten nie został nieuiszczony. Podobnie bezzasadne było domaganie się zastosowania art. 146 § 2 ustawy p.p.s.a. co do prawa złożenia korekty deklaracji podatkowej, skoro prawo takie skarżącej, w zaistniałych w sprawie okolicznościach, nie przysługiwało. W rozpatrywanej sprawie niepodobna więc postawić zarzutu naruszenia prawa. Tylko zaś taki zarzut, należycie uzasadniony, mógłby stanowić podstawę do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonego postanowienia. Wobec tego Sąd oddalił skargę w trybie art. 151 ustawy z dnia 30 września 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012. 270).