I SA/Gl 703/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Organiściak (spr.), Sędziowie WSA Teresa Randak, Krzysztof Winiarski, Protokolant Izabela Maj-Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 października 2011r. sprawy ze skargi A S.A. w K. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. (SKO) działając na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960r. Kodeks postępowania administracyjnego (t. j. Dz. U. z 2000r. Nr 98, poz. 1071 ze zm., dalej K.p.a) i art. 18 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 229, poz. 1954 ze zm., dalej u.p.e.a.) postanowieniem z dnia [...]r. (nr [...]) utrzymało w mocy postanowienie Burmistrza Miasta P. z dnia [...]r. (nr [...]) w sprawie nie uwzględnienia stanowiska wierzyciela w przedmiocie zarzutów zgłoszonych przez A S.A. w K. (dalej zwana też spółką) na postępowanie egzekucyjne. Prezentując stan faktyczny sprawy organ odwoławczy wskazał, iż ww. postanowieniem z dnia [...]r. Burmistrz Miasta P. uznał, iż zarzuty wniesione przez A w sprawie postępowania egzekucyjnego prowadzonego przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. na podstawie tytułu wykonawczego (nr [...]) z dnia [...]r. nie zasługują na uwzględnienie. We wniesionym zażaleniu A S.A. w K. podnosiła, iż w postępowaniu egzekucyjnym dochodzone było zobowiązanie podatkowe z tytułu należnej za miesiąc maj 2005r. raty podatku od nieruchomości, które w części już wygasło. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. przywołując postanowienia art. 33 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji wskazywało, iż z akt sprawy wynika, że A S.A. w K. pismem z dnia 21 października 2010r. wniosła zarzuty w sprawie postępowania egzekucyjnego prowadzonego przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. na podstawie tytułu wykonawczego (nr [...]) z dnia [...]r., a dotyczącego błędnego naliczenia odsetek. Następnie postanowieniem (nr [...]) z dnia [...]r Burmistrz Miasta P. zajmując stanowisko jako wierzyciel uznał zarzut za uzasadniony, w związku z czym postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego (nr [...]) obejmującego zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za okres od maja do sierpnia 2005r. zostało przez organ egzekucyjny umorzone postanowieniem (nr [...]) z dnia [...]r. Podkreślono, iż pismem z dnia 7 grudnia 2010r. Burmistrz Miasta P. poinformował A o przekazaniu na jej konto, kwoty [...] zł. pobranej przez organ egzekucyjny. Następnie w dniu [...]r. Burmistrz Miasta P. wystawił tytuł egzekucyjny ([...]) obejmujący zobowiązanie z tytułu podatku od nieruchomości za maj 2005r, a na który pismem z dnia 23 grudnia 2010r. A S.A. wniosła zarzuty podnosząc, że w ramach toczącego się wcześniej postępowania egzekucyjnego organ egzekucyjny pobrał z konta spółki środki w wysokości [...]zł., które zaliczył w kwocie [...]zł. na poczet raty podatku należnej za miesiąc maj 2005r. w związku z czym zobowiązanie za ten okres w tej części wygasło. Zdaniem A tytułem wykonawczym (nr [...]) z dnia [...]r. objęto obowiązek wygasły już wcześniej po części, wskutek czynności egzekucyjnych. Zasadne było zatem zgłoszenie zarzutu w oparciu o art. 33 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. A podniosła ponadto, że umorzenie prowadzonego postępowania egzekucyjnego nie powoduje obowiązku zwrotu wszystkich środków pozyskanych w wyniku zastosowanych środków egzekucyjnych, gdyż nie wynika to ani z przepisów regulujących zasady prowadzenia egzekucji administracyjnej ani z przepisów prawa podatkowego. Nie można zatem uznać, że wskutek bezprawnego zwrotu środków powstało na nowo zobowiązanie z tytułu raty podatku w części uprzednio już zaspokojonej. Ze stanowiskiem tym nie zgodził się wierzyciel, Burmistrz Miasta P., który w ww. postanowieniu z dnia [...]r. uznając, iż wniesione przez A zarzuty nie zasługują na uwzględnienie, powołał się na treść art. 60 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, zgodnie z którym umorzenie postępowania egzekucyjnego z przyczyny, o której mowa w art. 59 § 1 pkt 1-8 i 10 powoduje uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych, a tym samym konieczność zwrotu pobranych w toku egzekucji kwot. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K., wskazało, iż spór nie koncentruje się wokół stanu faktycznego lecz oceny konsekwencji prawnych ściągnięcia pieniędzy w toku egzekucji administracyjnej, która na skutek uznania zarzutów zobowiązanego została umorzona. SKO podkreśliło, iż stanowisko A można sprowadzić do twierdzenia, że środki pozyskane w ramach egzekucji administracyjnej spowodowały wygaśnięcie zobowiązania podatkowego, pomimo późniejszego umorzenia postępowania w następstwie uznania zasadności zarzutów. Na wstępie swoich rozważań SKO wskazało, iż w administracyjnym postępowaniu egzekucyjnym - podobnie jak to jest w innych procedurach prawnych - obowiązują zasady, które można uszeregować w następujący sposób: 1) zasady wspólne dla całego systemu prawa; 2) zasady ogólnego postępowania administracyjnego; 3) zasady administracyjnego postępowania egzekucyjnego. Wszystkie wymienione kategorie zasad są wzajemnie ze sobą powiązane w ten sposób, że począwszy od zasad wspólnych dla całego systemu prawa każda kolejna stanowi uszczegółowienie kolejnej. Innymi słowy zasady szczególne tworzone są w drodze adaptacji zasad ogólnych do charakterystyki danego postępowania. Istotnym jest, że na poziomie postępowania egzekucyjnego zastosowanie będą miały wszystkie wymienione wyżej zasady, nawet jeżeli w ustawie egzekucyjnej nie ma bezpośredniego do nich nawiązania. Kolegium zauważyło przy tym, iż art. 18 u.p.e.a. odsyła do przepisów K.p.a. nie wyłączywszy ujętych w tym kodeksie zasad ogólnych i podkreśliło, iż jedna z fundamentalnych zasad dla wszelkich postępowań prowadzonych przez szeroko pojęte organy władzy państwowej zawiera się w stwierdzeniu, że mogą one działać tylko na podstawie i w granicach prawa. SKO uzasadniając swoje stanowisko podkreślało, iż z zasady sytuowanej w art. 6 K.p.a. płynie wniosek, który w uproszczeniu zamyka się w tezie, że nie mogą być uznane za wywołujące skutki prawne czynności prawne wykonane przez organ bez podstawy prawnej bądź z naruszeniem przepisów prawa. Zdaniem SKO dla realiów przedmiotowej sprawy oznacza to, że skoro po rozpoznaniu wniesionego przez zobowiązaną środka zaskarżenia okazało się, iż wszczęcie i prowadzenie egzekucji administracyjnej było niezgodne z przepisami prawa, to organ nie mógł stosując się do zasady legalizmu postąpić w inny sposób jak tylko dokonać zwrotu pieniędzy ściągniętych w toku tej egzekucji. Skoro pieniądze zostały uzyskane w postępowaniu wszczętym i prowadzonym z naruszeniem prawa, to nie do pogodzenia z zasadą legalizmu oraz państwa prawnego jest przyjęcie, że środki te mogą zostać przejęte przez organ egzekucyjny lub wierzyciela z przeznaczeniem na wygaszenie dochodzonego zobowiązania podatkowego. SKO akcentowało iż wprawdzie w przepisach ustawy egzekucyjnej brak jest regulacji wprost nakazującej zwrot wyegzekwowanych kwot w tego typu sytuacji, ale obowiązek zwrotu jest konsekwencją obowiązywania w postępowaniu egzekucyjnym zasady legalizmu. Kolegium wskazało, iż w art. 64c § 3 oraz w art. 168b u.p.e.a. ustawodawca wskazał, że organ egzekucyjny nie ma prawa zachować należności ściągniętych tytułem kosztów egzekucyjnych jeżeli okaże się, że wszczęcie i prowadzenie egzekucji było niezgodne z prawem. Zdaniem Kolegium w sprawie nie budziło wątpliwości to, że organ egzekucyjny winien zwrócić środki, które ściągnął od zobowiązanego na pokrycie należności o charakterze akcesoryjnym wobec należności głównej. Skoro organ egzekucyjny z uwagi na to, że egzekucję mającą za przedmiot należność główną wszczęto i prowadzono niezgodnie z prawem ma obowiązek zwrotu środków pobranych na pokrycie należności towarzyszącej to brak jest uzasadnienia dla nie dokonania zwrotu należności głównej. W ocenie SKO brak wyraźnej normy nakazującej w przedmiotowej sprawie zwrot pieniędzy ściągniętych dla zaspokojenia dochodzonego obowiązku, nie może w tym przypadku stanowić podstawy do wywodzenia, że taki obowiązek nie ciąży na organie egzekucyjnym bądź wierzycielu, w przypadku gdy wierzyciel nie jest jednocześnie organem egzekucyjnym. Zdaniem Kolegium nie do pogodzenia z zasadą legalizmu byłaby sytuacja, gdy pieniądze pozyskane od zobowiązanego w toku egzekucji, której wadliwość stwierdzono wraz z rozpoznaniem środka zaskarżenia, zostały zaliczone na wykonanie dochodzonego obowiązku. Kolegium zwracało uwagę na pogląd Sądu Najwyższego przedstawiony w wyroku z dnia 19 kwietnia 2006r. (sygn. akt V CSK 166/05, w: LEX nr 230467), zgodnie z którym nienależnie wyegzekwowane kwoty podatku nie stanowią nadpłaty podatku, lecz wierzytelność o charakterze cywilnoprawnym. Odnosząc ten pogląd do rozpatrywanej sprawy, Kolegium wskazywało, iż kwoty ściągnięte w toku egzekucji administracyjnej wszczętej i prowadzonej niezgodnie z prawem nie mogą być traktowane jako pieniądze ściągnięte tytułem przymusowego wykonania obowiązku, lecz jako bezpodstawne wzbogacenie. W ocenie SKO, skoro wierzyciel, jak to miało miejsce w rozpatrywanej sprawie uzyskał należności na skutek czynności podjętych przez organ egzekucyjny, to wraz z umorzeniem postępowania egzekucyjnego i upadkiem dokonanych czynności obowiązany był zwrócić całość wyegzekwowanych kwot. W związku ze zwrotem należności nie powstał skutek w postaci wygaszenia zobowiązania podatkowego będącego przedmiotem postępowania egzekucyjnego (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Kolegium akcentowało, iż Burmistrz Miasta P. nie mógł potraktować środków uzyskanych w ramach egzekucji administracyjnej jako pochodzących z dobrowolnej wpłaty i dokonać ich zaliczenia według reżimu z art. 62 i 55 § 2 Ordynacji podatkowej. Zdaniem SKO skoro zaś zobowiązanie nie wygasło, to Burmistrz Miasta P. mógł i powinien był wystawić ponownie tytuły wykonawcze opiewające na tę samą zaległość podatkową celem wszczęcia egzekucji administracyjnej. Końcowo Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. podkreślało, iż zgłoszony przez A zarzut nieistnienia w części dochodzonego obowiązku, w związku z jego wcześniejszym wygaśnięciem był chybiony oraz wskazało, że wbrew stanowisku spółki wierzyciel zasadnie dokonał zwrotu wyegzekwowanych przez organ egzekucyjny kwot jako ściągniętych w wyniku egzekucji wszczętej i prowadzonej z naruszeniem prawa. W skardze A S. A. (dalej zwana skarżącą) domagając się uchylenia zaskarżonego ww. postanowienia SKO z dnia [...]r zarzucała organowi odwoławczemu naruszenie art. 59 § 1 pkt. 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Skarżąca po zaprezentowaniu dotychczasowego przebiegu postępowania wskazała, iż zgodnie z art. 168b ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji zobowiązany może dochodzić odszkodowania od organu egzekucyjnego lub wierzyciela, a jeżeli wierzycielem jest obce państwo - od organu wykonującego, na podstawie przepisów Kodeksu cywilnego (Kc), za szkody wyrządzone wskutek niezgodnego z przepisami prawa wszczęcia lub prowadzenia egzekucji administracyjne lub postępowania zabezpieczającego. Skarżąca podkreślała, iż zgodnie z art. 415 Kodeksu cywilnego kto z winy swej wyrządził drugiemu szkodę, obowiązany jest do jej naprawienia. Zdaniem skarżącej w świetle przytoczonych regulacji prawnych obowiązek zwrotu pobranych w egzekucji administracyjnej kwot rozpatrywany musi być w kontekście poniesionej przez zobowiązanego szkody. Stosując przywoływaną przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. zasadę legalizmu Burmistrz Miasta P. istotnie obowiązany był do zwrotu uzyskanych w egzekucji środków, jednak zdaniem spółki podkreślenia wymaga, że jedynie w takim zakresie, w jakim pobranie tych środków wyrządziło A S.A. szkodę. Skarżąca podkreślała, iż w sprawie nie ma wątpliwości co do tego, że dochodzone w egzekucji administracyjnej zobowiązanie podatkowe z tytułu raty podatku od nieruchomości należnej za miesiąc maj 2005 r. ciążyło na A S.A. W konsekwencji pozbawienie jej środków finansowych z przeznaczeniem na pokrycie przedmiotowego zobowiązania podatkowego nie może być postrzegane jako wyrządzenie szkody. Trudno bowiem uznać, aby szkoda taka została poniesiona wskutek uregulowania wymagającego zapłaty zobowiązania. Zdaniem skarżącej jako chybione muszą też być w okolicznościach sprawy uznane wywody organu odwoławczego, co do konieczności zwrotu całości pobranych w egzekucji środków wobec uznania zasadności zgłoszonych zarzutów. Stanowisko takie oznaczałoby bowiem konieczność zwrotu przez Burmistrza Miasta P. środków, które prawnie były mu należne. Odmienna sytuacja ma jedynie miejsce, jeśli chodzi o zakwestionowane w zarzucie z dnia [...]r. (nr [...]) odsetki za zwłokę, naliczone za dzień 16 sierpnia 2005 r. Skarżąca akcentował, iż nie można pominąć tego, że skoro Burmistrz Miasta P. uznał słuszność podniesionego zarzutu, to w zakresie, w jakim odsetki takie zostałyby pobrane od A S.A. doszłoby do wyrządzenia szkody. Rozpatrując zatem obowiązek naprawienia szkody zarówno w kontekście zasady legalizmu jaki i przywołanych wyżej przepisów, skarżąca stwierdzała, że obowiązek ten może być rozpatrywany jedynie w kontekście zwrotu tej części pobranych środków, jaka przypadała na kwotę zakwestionowanych odsetek. Poza tym ze względu na treść art. 64c § 3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji zachodziła też konieczność zwrotu pobranych kosztów egzekucyjnych. Zdaniem A poszerzenie natomiast obowiązku zwrotu powyższych kwot na całość uzyskanych w egzekucji środków nie znajduje ani żadnego oparcia prawnego, ani też nie wpisuje się w podnoszoną przez Kolegium zasadę legalizmu. Skarżąca podkreślała, iż obowiązki Burmistrza Miasta P. ograniczały się jedynie do zwrotu części nienależnej pozyskanych środków, nie zaś do zwrotu ich całości. A zauważała także, iż jeszcze przed dokonanym umorzeniem postępowania egzekucyjnego Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. postanowieniem z dnia [...]r. (nr [...]) na wniosek wierzyciela zawiesił to postępowanie. Wskutek takiego stanu rzeczy ostatecznie w egzekucji administracyjnej prowadzonej w oparciu o tytuł wykonawczy z dnia [...] r. (nr [...]) nie tylko, że nie zostały wyegzekwowane odsetki za zwłokę przypadające na dzień 16 sierpnia 2005 r., ale nie została wyegzekwowana nawet żadna część raty, na którą odsetki te przypadały. A zauważała, iż przekazana przez organ egzekucyjny kwota [...] zł. pokryła jedynie część raty podatku należnej za miesiąc maj 2005 r., nie zaspokajała w żaden sposób rat za miesiące od czerwca do sierpnia 2005 r. Oznaczało to faktycznie, że wśród otrzymanych przez Burmistrza Miasta P. środków nie dało się w ogóle wyznaczyć takiej części, która w świetle zgłoszonego przez A S.A. zarzutu byłaby nienależna, a tym samym powinna zostać zwrócona. W ocenie skarżącej powyższe nie zmienia jednak faktu, że wychodząc poza zakres ciążących nań obowiązków Burmistrz Miasta P. zwrócił uzyskane w egzekucji administracyjnej środki w całości. Bez względu natomiast na negatywną ocenę takiego zachowania A podkreślała, iż środki te nie były jej należne. Nie mogło to jednak oznaczać, że niejako "na nowo" powstało zobowiązanie podatkowe z tytułu raty podatku od nieruchomości należnej za miesiąc maj 2005 r., lecz że wskutek błędnego zwrotu pobranego w egzekucji podatku doszło do bezpodstawnego wzbogacenia. Zdaniem skarżącej wobec dokonanego zwrotu pozyskała ona środki niewątpliwie jej nienależne. Okoliczność ta sama w sobie nie mogła jednak oznaczać, że Burmistrz Miasta P. uprawniony był do ich odzyskania przez żądanie przeprowadzenia kolejnej egzekucji administracyjnej. Roszczenie o zwrot bezpodstawnie uzyskanych korzyści, jakie niewątpliwie miało miejsce w tym przypadku, ma charakter cywilnoprawny i nie mieści się w katalogu enumeratywnie wymienionych obowiązków, które według treści art. 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji mogą być przedmiotem egzekucji administracyjnej. Dodatkowo skarżąca akcentowała, iż nie można pominąć tego, że w utrwalonym orzecznictwie sądów administracyjnych zobowiązanie podatkowe, które raz wygasło wskutek ziszczenia się jednej z okoliczności enumeratywnie wymienionych w art. 59 § 1 Ordynacji podatkowej, nie może następnie wygasnąć po raz wtóry w związku ze ziszczeniem się kolejnej okoliczności przewidzianej w tym przepisie (por. wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 listopada 2008 r., sygn. akt VIII SA/Wa 229/08 i z dnia 18 lutego 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 2953/08, Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 lutego 2009 r. sygn. akt I FSK 1622/08 i I FSK 1795/08 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 3 marca 2009 r. sygn. akt I SA/Kr 1537/08). Zdaniem skarżącej zastosowane przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. środki egzekucyjne, w wyniku których zostały pozyskane środki z kasy A S.A. przesądziły, że dochodzona w egzekucji rata podatku od nieruchomości należna za miesiąc maj 2005r. w części zaspokojonej wygasła bezpowrotnie bez względu na późniejsze zdarzenia. W ocenie skarżącej oznacza to, że sam fakt pobrania środków spowodował, że wygasło rozpatrywane zobowiązanie podatkowe, a późniejszy zwrot otrzymanych środków pozostaje bez jakiegokolwiek znaczenia, gdyż przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują, aby wygasłe zobowiązanie podatkowe mogło w jakimkolwiek przypadku powstać na nowo. Zdaniem skarżącej nie da się też podzielić poglądu Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K., jakoby wskutek realizacji zastosowanych w egzekucji czynności egzekucyjnych nie doszło do częściowego wygaszenia ciążącego na A S.A. zobowiązania podatkowego z tytułu raty podatku od nieruchomości należnej za miesiąc maj 2005 r. Pogląd taki uchybia treści art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, z którego expressis verbis wynika, że zobowiązanie wygasa wskutek zapłaty. Dodatkowo, gdyby uznać za słuszne twierdzenia organu odwoławczego, że jakoby nie można było potraktować "środków uzyskanych w ramach egzekucji administracyjnej jako pochodzących z dobrowolnej wpłaty i dokonać ich zaliczenia według reżimu z art. 62 i 55 § 2 Ordynacji podatkowej", to dojść należałoby do nieracjonalnego wniosku, że reżimowi takiemu nie podlegają środki pobrane w jakiejkolwiek egzekucji administracyjnej, a w konsekwencji bez względu na to czy wobec tej egzekucji zostały zgłoszone zarzuty, nie wygaszałyby one zobowiązania podatkowego. W konsekwencji też z pokrzywdzeniem zobowiązanego prowadzone czynności egzekucyjne zmierzałyby do egzekucji środków finansowych bez umniejszenia zaległości podatkowej, co sprzeciwiałoby się naturze rzeczy i sensowi prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Końcowo skarżąca podkreślała, iż organy obu instancji błędnie przyjęły, że wskutek uznania zasadności zarzutu zgłoszonego pismem z dnia 21 października 2010r. (nr [...]) na egzekucję administracyjną prowadzoną w oparciu o tytuł wykonawczy z dnia [...] r. (nr [...]) oraz umorzenia prowadzonego w oparciu o ten tytuł postępowania egzekucyjnego nie doszło do wygaszenia wskutek zapłaty części dochodzonego w egzekucji zobowiązania podatkowego z tytułu raty podatku od nieruchomości należnej za miesiąc maj 2005 r. W konsekwencji też doszło do naruszenia art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w wyniku czego prowadzoną na podstawie kolejnego tytułu wykonawczego z dnia [...]. (nr [...]) egzekucją administracyjną objęty został po części wykonany obowiązek, co z kolei uzasadniało zgłoszenie zarzutu opartego na art. 33 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonym postanowieniu. Kolegium kwestionowało to, iż doszło do zapłaty podatku skutkującej wygaśnięciem zobowiązania podatkowego w trybie art. 59 § 1 pkt. 1 Ordynacji podatkowej, podkreślając przy tym, iż w wyniku wniesionych zarzutów postanowieniem z dnia [...] r. postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego (nr [...]) zostało w całości umorzone, a swym zakresem obejmowało nie tylko miesiąc maj, ale cały okres od maja do sierpnia 2005r., a więc nie tylko postępowanie w części dotyczącej nieprawidłowo naliczonych odsetek za zwłokę. Zdaniem SKO, Burmistrz Miasta P. musiał zwrócić całość wyegzekwowanych kwot i nie mógł ich potraktować jako pochodzących z dobrowolnej wpłaty. Kolegium podkreślało ponadto, iż twierdzenie skarżącej, że na A ciążyło ponad wszelką wątpliwość zobowiązanie dochodzone w egzekucji za miesiąc maj 2005r. jest sprzeczne ze stanem faktycznym i działaniem skarżącej. SKO wskazało, iż w sprawie wysokości należnego Gminie P. zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2005 toczy się postępowanie przed WSA w Gliwicach, a spór dotyczy niebagatelnej kwoty, gdyż różnica pomiędzy podatkiem zadeklarowanym (i zapłaconym) a podatkiem wynikającym z decyzji określającej jego wysokość wynosi [...] zł. Z uwagi na powyższe Kolegium wskazało na niekonsekwencję spółki, która w jednym postępowaniu neguje, a w drugi potwierdza fakt ciążącego na niej zobowiązania. Na rozprawie w dniu 4 października 2011r., pełnomocnik skarżącej wnosił i wywodził jak w skardze, a także powoływał się na wyrok tutejszego Sądu o sygn. akt I SA/Gl 1236/10 podkreślając, że w podobnym stanie faktycznym Sąd wskazał kierunek i wykładnię przepisów Ordynacji podatkowej oraz ustawy egzekucyjnej, w zakresie dotyczącym wygaśnięcia zobowiązania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga okazała się uzasadniona. Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późniejszymi zmianami), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późniejszymi zmianami), dalej w skrócie: p.p.s.a. wynika, że w przypadku gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas – w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Cytowana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom administracji można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Stan faktyczny sprawy jest w zasadzie bezsporny, a jako że został nakreślony przy okazji prezentowania dotychczasowego przebiegu postępowania i stanowiska stron, brak jest w ocenie Sądu potrzeby jego ponownego przedstawiania. Zasadniczym przedmiotem sporu jest to, czy ściągnięcie środków finansowych w toku postępowania egzekucyjnego, które zostało następnie umorzone na skutek uwzględnienia przez organ zarzutów zobowiązanego, powoduje wygaśnięcie tej części zobowiązania podatkowego będącego przedmiotem egzekucji, które odpowiada wysokości ściągniętych z konta zobowiązanego środków pieniężnych zarachowanych na poczet należności podatkowej (maj 2005r.). Dodatkowo należy wskazać, iż po uwzględnieniu zarzutów przedmiotowe postępowanie nie tylko zostało umorzone, ale wyegzekwowane w jego toku kwoty zostały w całości zwrócone skarżącej. Zdaniem skarżącej spółki niezależnie od tej ostatniej okoliczności zobowiązanie z tytułu raty podatku za miesiąc maj 2005 roku wygasło w tej części w jakiej pobrane środki pokryły to zobowiązanie, a zatem nie można było ponownie żądać zapłaty tej części raty podatku za maj 2005 roku, w jakiej uprzednio wygasła ona na skutek pobrania w toku egzekucji środków pieniężnych. Zdaniem skarżącej doszło do objęcia postępowaniem egzekucyjnym częściowo wykonanego obowiązku, a to oznacza zasadność zgłoszonego na podstawie art. 33 pkt. 1 u.p.e.a. zarzutu. Zdaniem SKO nie można w przedmiotowej sprawie uznać, iż doszło do zapłaty podatku skutkującej wygaśnięciem zobowiązania podatkowego w trybie art. 59 § 1 pkt. 1 Ordynacji podatkowej, bowiem w wyniku zwrotu wyegzekwowanych kwot nie powstał skutek w postaci wygaszenia zobowiązania. Organ odwoławczy akcentował, iż Burmistrz Miasta P. nie mógł potraktować wyegzekwowanych niezgodnie z prawem kwot jako pochodzących z dobrowolnej wpłaty i dokonać ich zaliczenia według reżimu z art. 62 i 55 § 2 Ordynacji podatkowej. Zdaniem SKO, wraz z umorzeniem prowadzonego postępowania egzekucyjnego i upadkiem dokonanych czynności organ obowiązany był zwrócić całość wyegzekwowanych kwot, a w związku z ich zwrotem nie zaistniał skutek wygaszenia zobowiązania podatkowego. Kolegium podniosło również, że kwoty ściągnięte w toku egzekucji administracyjnej wszczętej niezgodnie z prawem nie mogą być traktowane jako pieniądze ściągnięte tytułem przymusowego wykonania obowiązku. Na wstępie rozważań nad zasadnością zaskarżonego postanowienia należy wskazać, że zgodnie z art. 59 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek: 1) zapłaty; 2) pobrania podatku przez płatnika lub inkasenta; 3) potrącenia; 4) zaliczenia nadpłaty lub zaliczenia zwrotu podatku; 5) zaniechania poboru; 6) przeniesienia własności rzeczy lub praw majątkowych; 7) przejęcia własności nieruchomości lub prawa majątkowego w postępowaniu egzekucyjnym; 8) umorzenia zaległości; 9) przedawnienia; 10) zwolnienia z obowiązku zapłaty na podstawie art. 14m. Zgodnie natomiast z art. 34 § 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, organ egzekucyjny, po otrzymaniu ostatecznego postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela lub postanowienia o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu, wydaje postanowienie w sprawie zgłoszonych zarzutów, a jeżeli zarzuty są uzasadnione - o umorzeniu postępowania egzekucyjnego albo o zastosowaniu mniej uciążliwego środka egzekucyjnego. Z kolei zgodnie z art. 33 ww. ustawy podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może być: wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie albo nieistnienie obowiązku; odroczenie terminu wykonania obowiązku albo brak wymagalności obowiązku z innego powodu, rozłożenie na raty spłaty należności pieniężnej; określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i 4; błąd co do osoby zobowiązanego; niewykonalność obowiązku o charakterze niepieniężnym; niedopuszczalność egzekucji administracyjnej lub zastosowanego środka egzekucyjnego; brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1; zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego; 9) prowadzenie egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny; 10) niespełnienie wymogów określonych w art. 27. Natomiast w myśl art. 59 § 1 pkt 3 ustawy egzekucyjnej postępowanie egzekucyjne umarza się, jeżeli egzekwowany obowiązek został określony niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji organu administracyjnego, orzeczenia sądowego albo bezpośrednio z przepisu prawa. Zgodnie z treścią art. 64 c § 3 ustawy egzekucyjnej, jeżeli po pobraniu od zobowiązanego należności z tytułu kosztów egzekucyjnych okaże się, że wszczęcie i prowadzenie egzekucji było niezgodne z prawem, należności te, wraz z naliczonymi od dnia ich pobrania odsetkami ustawowymi, organ egzekucyjny zwraca zobowiązanemu, a jeżeli niezgodne z prawem wszczęcie i prowadzenie egzekucji spowodował wierzyciel, obciąża nimi wierzyciela, z zastrzeżeniem § 3a. Z kolei zgodnie z art. 168 b ustawy egzekucyjnej, zobowiązany może dochodzić odszkodowania od organu egzekucyjnego lub wierzyciela, a jeżeli wierzycielem jest obce państwo - od organu wykonującego, na podstawie przepisów Kodeksu cywilnego, za szkody wyrządzone wskutek niezgodnego z przepisami prawa wszczęcia lub prowadzenia egzekucji administracyjnej lub postępowania zabezpieczającego. W rozpatrywanej sprawie, wskutek uznania przez wierzyciela zarzutów tzw. pierwotnego postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego (nr [...]), postanowieniem z dnia [...] r. organ egzekucyjny umorzył postępowanie egzekucyjne, a następnie Burmistrz Miasta P., zwrócił skarżącej spółce w całości środki finansowe, uzyskane w toku egzekucji w wysokości [...] zł, przy czym w piśmie z dnia 7 grudnia 2010r. podano, iż na należność główną zarachowano kwotę [...] zł., a na odsetki za zwłokę kwotę [...] zł. Należy w tym miejscu zauważyć, że co do zasady, następstwem umorzenia postępowania egzekucyjnego - w sytuacji gdy organem egzekucyjnym nie jest wierzyciel - staje się zwrot kwoty wyegzekwowanej lub wpłaconej dobrowolnie (art. 59 § 1 pkt 3 ustawy egzekucyjnej). W tym przedmiocie organ egzekucyjny nie wydaje postanowienia, gdyż nie przewiduje tego żaden przepis ustawy egzekucyjnej. Zwrot wspomnianej kwoty stanowi przy tym czynność materialnotechniczną. Należy jednak podkreślić, iż zgodnie art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części na skutek zapłaty. W rozpatrywanej sprawie w toku egzekucji uzyskane zostały od dłużnika środki pieniężne, pokrywające częściowo wysokość dochodzonej należności, (podatek od nieruchomości za rok 2005). Nie sposób zatem przyjąć, wobec jasnego brzmienia art. 59 § 1 pkt. 1 Ordynacji podatkowej, iż w tej części na skutek czynności egzekucyjnych zobowiązanie podatkowe nie uległo wygaśnięciu. Należy podkreślić w tym miejscu, co jest już ugruntowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, iż raz wygasłe zobowiązanie podatkowe nie może wygasnąć po raz kolejny (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 lutego 2010 r., sygn. akt I FSK 1622/08, opubl. w bazie LEX pod nr 519179). Podkreślenia wymaga to, iż przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują, aby raz wygasłe zobowiązanie podatkowe mogło powstać na nowo. Jest też bez znaczenia to, czy doszło do dobrowolnej zapłaty, czy też była ona wynikiem czynności egzekucyjnych. W ocenie Sądu wobec umorzenia pierwotnego postępowania egzekucyjnego i wobec tylko częściowego zaspokojenia wierzyciela brak było przeszkód do wszczęcia kolejnego postępowania egzekucyjnego. Jednak należało rozważyć wystawiając nowy tytuł wykonawczy (nr [...] ) jaka jest w tych szczególnych okolicznościach wysokość kwoty zaległego podatku, która może stanowić przedmiot postępowania egzekucyjnego, tj. czy winien on opiewać na kwotę określającą podatek należny w wysokości pierwotnej, czy też zmniejszonej wysokości na skutek wcześniejszych czynności egzekucyjnych związanych z tytułem wykonawczym (nr [...]) i tzw. pierwotnym umorzonym postępowaniem egzekucyjnym, a to dlatego, aby nie narazić się, na jak się okazało, skuteczny zarzut prowadzenia postępowanie egzekucyjnego, w części dotyczącej nieistniejącego obowiązku (art. 33 pkt 1 ustawy egzekucyjnej). Odnosząc się do twierdzeń Kolegium, które wskazało, iż z punktu widzenia art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej (dotyczącego wygaśnięcia zobowiązania podatkowego wskutek zapłaty) zobowiązanie podatkowe nie wygasło, gdyż w wyniku umorzenia egzekucji nastąpił zwrot środków finansowych a organ egzekucyjny nie mógł potraktować uzyskanych w drodze egzekucji środków jako dobrowolnej wpłaty, należy zaakcentować, iż pojęcie "wygaśnięcie zobowiązania" oznacza sytuację, polegającą m. in. na dokonaniu wpłaty w postępowaniu egzekucyjnym (tak wyrok NSA z dnia 10 października 2007 r., sygn. akt II OSK 1602/06, opubl. w bazie LEX pod nr 420143). Ponadto, ściągnięcie zaległości podatkowej w drodze egzekucji administracyjnej mieści się w pojęciu zapłaty, która powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego, przy czym nie ma znaczenia, czy zapłata podatku nastąpiła dobrowolnie, czy w wyniku egzekucji, gdyż w każdym z tych przypadków następuje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego (zob. wyrok NSA z dnia 27 lipca 2006 r., sygn. akt II FSK 1036/05; por. także wyrok NSA z dnia 22 października 2004 r., sygn. akt FSK 649/04, opubl. w bazie LEX pod nr 145507). Nadto, należy zauważyć, że zgodnie z art. 60 § 1 ustawy egzekucyjnej, umorzenie postępowania egzekucyjnego z przyczyny, o której mowa w art. 59 § 1 pkt 1-8 i 10 tej ustawy, powoduje uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych, jeżeli przepisy ustawy nie stanowią inaczej. Pozostają jednak w mocy prawa osób trzecich nabyte na skutek tych czynności. Powyższa regulacja nie daje możliwości domagania się przez dłużnika zwrotu wyegzekwowanych należności, szczególnie w przypadku, gdy przekazane zostały one wierzycielowi (por. wyrok NSA O/Z w K. z dnia 27 lutego 2001 r., sygn. akt I SA/Ka 2456/99, Biuletyn Skarbowy nr 2001/3/26). Wreszcie zauważyć należy, że uznając za prawidłowy zwrot całości wyegzekwowanych kwot organ nadzoru przyjął, iż obowiązek takiego zwrotu wynika z obowiązującej zasady legalizmu. Zdaniem organu, nie do pogodzenia z tą zasadą byłoby, aby środki pieniężne uzyskane w toku wadliwej egzekucji zaliczone zostały na poczet dochodzonego obowiązku. Należy jednak w tym miejscu podkreślić, iż żaden przepis ustawy egzekucyjnej nie przewiduje obowiązku zwrotu wyegzekwowanego podatku. Cytowany już wyżej art. 60 § 1 tej ustawy stanowi jedynie, iż umorzenie postępowania egzekucyjnego z przyczyny, o której mowa w art. 59 § 1 pkt 1-8 i 10 ustawy, powoduje uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych, jeżeli przepisy ustawy nie stanowią inaczej. Pozostają jednak w mocy prawa osób trzecich nabyte na skutek tych czynności. Z kolei zgodnie z art. 64 c § 3 ustawy egzekucyjnej, jeżeli po pobraniu od zobowiązanego należności z tytułu kosztów egzekucyjnych okaże się, że wszczęcie i prowadzenie egzekucji było niezgodne z prawem, należności te, wraz z naliczonymi od dnia ich pobrania odsetkami ustawowymi, organ egzekucyjny zwraca zobowiązanemu, a jeżeli niezgodne z prawem wszczęcie i prowadzenie egzekucji spowodował wierzyciel, obciąża nimi wierzyciela, z zastrzeżeniem § 3a. Przepis powyższy traktuje o obowiązku zwrotu jedynie pobranych kosztów egzekucyjnych w razie niezgodnego z prawem wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Rozpatrując ponownie zażalenie na postanowienie organu egzekucyjnego z dnia [...]r. Kolegium odniesie się szczegółowo do wszystkich kwestii, podniesionych przez zobowiązaną, w szczególności rozważy zastosowanie w niniejszej sprawie art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Kolegium zbada również, czy w świetle art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej zachodzi możliwość uznania, że zobowiązanie podatkowe A wyegzekwowane w części w drodze prowadzonej pierwotnie egzekucji administracyjnej (umorzonej postanowieniem organu egzekucyjnego z dnia [...] r.) wygasło i w jakiej części, a tym samym, czy zasadne było wszczęcie i dalsze prowadzenie postępowania egzekucyjnego w wysokości określonej w tytule wykonawczym z dnia [...] r. (nr [...]). Organ drugiej instancji rozważy również znaczenie dla rozstrzyganej sprawy przepisu art. 60 ustawy egzekucyjnej, przy uwzględnieniu tego, że umorzenie postępowania egzekucyjnego jest następstwem a nie przyczyną wygaśnięcia, dochodzonego w ten sposób, zobowiązania (art. 59 Ordynacji podatkowej). Reasumując, stwierdzić należy, że zaskarżone postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego zawiera uchybienia natury materialnej i procesowej, uzasadniające wyeliminowanie go z obrotu prawnego. Mając powyższe na względzie, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz c p.p.s.a. orzekł o uchyleniu zaskarżonego postanowienia. Orzeczenie o kosztach oparte zostało na art. 200 p.p.s.a.