I SA/Gl 707/04

Dnia 11 marca 2005 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym : Przewodniczący : Sędzia NSA Małgorzata Wolf – Mendecka, Sędziowie NSA : Eugeniusz Christ, Przemysław Dumana (sprawozdawca), Protokolant : Anna Florek, po rozpoznaniu w dniu 11 marca 2005 roku sprawy ze skargi Z. B. (B.) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] roku nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. Decyzją z dnia [...] roku, nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 233 ( 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 137, poz. 926 z późniejszymi zmianami) oraz art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 roku, nr 14, poz. 176 z późniejszymi zmianami), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] roku, nr [...], którą organ ten określił Z. B. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 rok w kwocie [...] złotych. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, iż w wyniku kontroli przeprowadzonej w Spółce cywilnej "A" (B. B., Z. B.), organ pierwszej instancji stwierdził zawyżenie za 2000 rok kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] złotych, obejmującą wydatki poniesione na : - zakup usług marketingowych na łączną kwotę [...] złotych, udokumentowanych kopiami faktur VAT (z [...] roku, nr [...] – [...] złoty oraz z [...] roku, nr [...] – [...] złotych), wystawionych przez Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "B" – Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością w K., - opłatę w wysokości [...] złotych (umowa z dnia [...] roku) udokumentowaną fakturą z dnia [...] roku, nr [...], wystawioną przez P.H.U. "C" w C., wskazując na brak związku przyczynowo – skutkowego pomiędzy poczynionymi wydatkami (zakup usług marketingowych oraz opłata z tytułu prowizji) a uzyskanym przychodem. W związku z powyższymi ustaleniami organ pierwszej instancji określił Z. B. wysokość należnego podatku dochodowego od osób fizycznych wspomnianą wyżej decyzją z dnia [...] roku. Z kolei decyzją z dnia [...] roku, nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 53a Ordynacji podatkowej, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] roku, nr [...], którą organ ten określił Z. B. kwotę odsetek za zwłokę od zaległości z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za okres od stycznia do grudnia 2000 roku w wysokości [...] złotych. W uzasadnieniu tej decyzji organ odwoławczy wskazał, iż zgodnie z art. 44 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 roku, nr 14, poz. 176 z późniejszymi zmianami) podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy. Zaliczki te uiszcza się w terminie do 20 każdego miesiąca za miesiąc poprzedni. Zaliczkę za grudzień, w wysokości należnej za listopad, uiszcza się w terminie do 20 grudnia. W terminach płatności zaliczek za okres od stycznia – grudnia podatnicy obowiązani są do złożenia urzędowi skarbowemu deklaracji o wysokości osiągniętego dochodu od początku roku (PIT – 5). Następnie Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż postępowanie podatkowe wykazało, że Z. B. zaniżył za poszczególne miesiące 2000 roku osiągnięte dochody i deklarując je w zaniżonej wysokości nie wykonał obowiązku wynikającego z art. 44 powołanej wyżej ustawy podatkowej. W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy podniósł, że zgodnie z art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej od zaległości podatkowych naliczane są odsetki za zwłokę. Za zaległość podatkową uważa się także niezapłaconą w terminie zaliczkę na podatek (art. 51 § 2 Ordynacji podatkowej). Z kolei z treści art. 53a Ordynacji podatkowej wynika, iż po upływie roku podatkowego organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek, jeżeli ich wysokość jest inna niż wykazana w deklaracji. W konkluzji uzasadnienia decyzji organ odwoławczy wskazał, iż szczegółowy sposób wyliczenia wysokości należnych odsetek za zwłokę od nieuiszczonych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2000 roku przedstawił organ podatkowy pierwszej instancji w uzasadnieniu swojej decyzji. W skardze, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik Z. B. domagał się uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik w pierwszej kolejności szczegółowo przedstawił stan faktyczny sprawy. Następnie zarzucił, iż organy podatkowe nieprawidłowo zastosowały w przedmiotowej sprawie art. 53a Ordynacji podatkowej, gdyż przepis ten wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2003 roku, a zatem nie może mieć zastosowania do stanów faktycznych powstałych przed tą datą. Przyjęcie przeciwnego stanowiska prowadziłoby do naruszenia zasady państwa prawa "lex retro non agit". Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Polemizując z zarzutami skargi podniósł, iż organ podatkowy prawidłowo zastosował art. 53a Ordynacji podatkowej, który obowiązywał w dniu wydawania decyzji pierwszoinstancyjnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje : Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem decyzja będąca przedmiotem kontroli nie narusza przepisów prawa. Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1259), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270) wynika, że w przypadku gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas – w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Cytowana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Przystępując do rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy zważyć należy, że zaskarżona decyzja organu odwoławczego oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji dotyczy określenia odsetek za zwłokę od nieuiszczonych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące (od stycznia do grudnia) 2000 roku. Postępowanie podatkowe w tej sprawie wszczęto postanowieniem dnia [...] roku, przy czym kontrola podatkowa dotycząca zobowiązania podatkowego za rok 2000 prowadzona była od [...] roku (upoważnienie do kontroli nr [...]). Decyzją z dnia [...] roku, nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 233 ( 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 137, poz. 926 z późniejszymi zmianami) oraz art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 roku, nr 14, poz. 176 z późniejszymi zmianami), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] roku, nr [...], którą organ ten określił Z. B. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 rok w kwocie [...] złotych. Zgodnie z treścią art. 22 § 1 ustawy z dnia [...] roku o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz.1387) "do spraw wszczętych a niezakończonych przez organy podatkowe pierwszej instancji przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienionej w ust. 1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą z zastrzeżeniem § 2" (który nie dotyczy okoliczności niniejszej sprawy). Cytowana ustawa weszła w życie z dniem 1 stycznia 2003 roku. Nowelizacją tej ustawy dodano przepis art. 53a uprawniający organ podatkowy do określania – w celu ustalenia wielkości odsetek za zwłokę – zaliczek na podatek w prawidłowej wysokości nawet po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego. Przepis art. 53a obliguje organ podatkowy do naliczenia odsetek za zwłokę w decyzji za okres od dnia w którym zaliczka w prawidłowej wysokości powinna być zapłacona do dnia wygaśnięcia zaległości z tytułu jej nieterminowej zapłaty. W orzecznictwie i doktrynie za ugruntowany przyjęto pogląd, że zobowiązania z tytułu zaliczek na podatki mają odrębne podstawy prawne od zobowiązań z tytułu samych podatków, czyli że zaliczka ma swój odrębny byt prawny (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 22 sierpnia 1991 roku, sygn. akt III ARN 26/01 – OP 1992/3/58). Wobec prawnej niezależności zaliczki od zobowiązania podatkowego oraz uwzględniając to, że jest ona pobierana na poczet podatku, którego rozliczenie następuje po zakończeniu roku podatkowego (bądź innego okresu rozliczeniowego) należy stwierdzić, że zaliczka traci swój byt z końcem roku podatkowego (lub innego okresu rozliczeniowego). W podatku dochodowym od osób fizycznych rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy (art. 11 Ordynacji podatkowej). Zakończenie roku podatkowego powoduje, że powstaje sprawa tzw. rozliczenia rocznego i ostatecznego określenia wysokości należnego podatku dochodowego. Skoro zaliczka traci byt prawny z końcem roku podatkowego, to orzekanie o niej po zakończeniu roku podatkowego w świetle obowiązujących przepisów prawnych pozbawione jest podstawy prawnej (patrz wyrok NSA z dnia 5 grudnia 1997 roku, sygn. akt I SA/Gd 1078/96). Tym niemniej należy zgodzić się z poglądem, iż "niewpłacona w terminie zaliczka na podatek dochodowy od osób fizycznych (art. 44 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednolity tekst w Dz.U. z 2000 roku, nr 14, poz. 176 z późniejszymi zmianami) jest zaległością podatkową, od której pobiera się odsetki za zwłokę" (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 18 stycznia 2002 roku, sygn. akt III RN 196/00 – OSNP 2002/14/320). Wynika to wprost z treści art. 51 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 137, poz. 926 z późniejszymi zmianami) zgodnie z którym "za zaległość podatkową uważa się także nie zapłaconą w terminie płatności zaliczkę na podatek, zaś od zaległości podatkowych naliczane są odsetki za zwłokę" (art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej) i to od dnia następnego po dniu upływu terminu płatności podatku (art. 53 § 4 Ordynacji podatkowej). Od dnia wejścia w życie cytowanego już wyżej przepisu art. 53a Ordynacji podatkowej przepis ten stał się materialnoprawną podstawą do wydania przez organy podatkowe decyzji określającej "wysokość zaliczek na podatek jeżeli ich wysokość jest inna niż wykazana w deklaracji, a także w razie braku deklaracji". Należy przy tym pamiętać, że odsetki za zwłokę w spłacie należności podatkowych w tym zaliczek na podatek dochodowy nie są zobowiązaniem podatkowym w rozumieniu art. 5 Ordynacji podatkowej. Jest to należność uboczna zazwyczaj ściśle związana z istnieniem zaległości podatkowej bowiem obowiązek jej zapłaty powstaje z chwilą zaistnienia zaległości podatkowej (art. 51 i art. 53 Ordynacji podatkowej) i powinien być zasadniczo wykonywany bez wezwania organu podatkowego (art. 53 § 3 i art. 55 § 1 Ordynacji podatkowej). Jeżeli jednak organ podatkowy w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie zapłacił zaliczek na podatek w całości lub w części albo wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji to wydaje stosowną decyzję w której określa wysokość odsetek za zwłokę od takiej zaległości podatkowej (art. 53a i art. 21 § 4 Ordynacji podatkowej). Przepis art. 53a Ordynacji podatkowej nie ustanawia nowego zobowiązania podatkowego, nie stwierdza że naliczone na tej podstawie odsetki za zwłokę stanowią samoistną zaległość podatkową lecz jedynie zobowiązuje organ podatkowy do wydania decyzji określającej wysokość odsetek za zwłokę w sytuacji zaistnienia opisanych w tym przepisie warunków. Dla zastosowania tego przepisu konieczne jest wcześniejsze ustalenie, że na podatniku ciążył obowiązek podatkowy w postaci zaliczek na podatek wynikający z innych ustaw podatkowych w tym z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Reasumując stwierdzić należy, że organy podatkowe prawidłowo, zdaniem Sądu, określiły stronie skarżącej wysokość odsetek za zwłokę od nieuiszczonych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące (styczeń – grudzień) 2000 roku. Przepis art. 53a (prawidłowo zastosowany przez organy podatkowe), dodany nowelizacją Ordynacji podatkowej z dnia [...] roku, rozstrzygnął zagadnienie możliwości wydawania po zakończeniu roku podatkowego (podatek dochodowy) lub innego okresu rozliczeniowego (miesiąc w podatku akcyzowym) decyzji określających zobowiązania z tytułu niewpłaconych w terminie albo deklarowanych w zaniżonych wysokościach zaliczek na podatek. Przepis ten jednoznacznie uprawnia organ podatkowy do określania – w celu ustalania wielkości odsetek za zwłokę – zaliczek na podatek w prawidłowej wysokości, nawet po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego. Konsekwencje nieterminowego uiszczania zaliczek na podatek lub niepłacenia ich w ogóle podatnik może zatem ponieść nie tylko do końca roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego. Do naliczenia więc odsetek za zwłokę zobligowany jest organ podatkowy w ramach wydawanej decyzji, w której dokonuje naliczenia odsetek od prawidłowej wysokości zaliczki, za okres od dnia, w którym powinna być zapłacona do dnia wygaśnięcia zaległości z tytułu jej nieterminowej zapłaty (por. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki - Ordynacja podatkowa, Komentarz 2003, Oficyna Wydawnicza "Unimex", Wrocław 2003, str. 236-237) . Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270), orzekł jak w sentencji wyroku.