I SA/Gl 709/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędzia NSA Przemysław Dumana (spr.),, Sędzia WSA Krzysztof Winiarski, Protokolant Katarzyna Stuła- Marcela, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 grudnia 2006 sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w B. na decyzję Dyrektor Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę Decyzją z dnia [...] roku, nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. , działając na podstawie art. 207 § 1, art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 roku, nr 8, poz. 60 z późniejszymi zmianami) oraz art. 7, art. 12 ust. 3, ust. 3a, ust. 4, art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 roku, nr 54, poz. 654 z późniejszymi zmianami), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] roku, nr [...] , którą organ ten określił "A" – Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w B. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 rok w kwocie [...] złotych. W uzasadnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny oraz argumentację prawną : W wyniku kontroli przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Skarbowego w B. w Spółce "A" w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 rok, organ podatkowy stwierdził nieprawidłowości w zakresie przychodów i kosztów uzyskania przychodów, polegające na : - zaniżeniu przychodów o łączną kwotę [...] złotych : a) o przychody z tytułu sprzedaży działek i prawa wieczystego użytkowania ([...] złotych), b) o przychody z tytułu sprzedaży prawa użytkowania wieczystego ([...] złotych); - zawyżeniu przychodów o kwotę [...] złotych z tytułu oprocentowania zwrotu różnicy podatku od towarów i usług wykazaną w deklaracji VAT – 7 za [...] 2001 roku; - korekcie kosztów uzyskania przychodów, tj.: a) zaniżeniu kosztów o kwotę [...] złotych poniesioną na "B", b) zawyżeniu kosztów o łączną kwotę [...] złotych, w tym : - z tytułu sprzedanych na rzecz gminy P. praw wieczystego użytkowania działek ([...] złotych), - z tytułu sprzedanych praw wieczystego użytkowania działek na rzecz W. M. ([...]złotych), - z tytułu naliczonych przez Urząd Skarbowy odsetek ([...] złotych). W związku z powyższymi ustaleniami organ pierwszej instancji określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 rok wspomnianą wyżej decyzją z dnia [...] roku. Odwołując się od tej decyzji Spółka wniosła o jej uchylenie alternatywnie zaś o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – poprzez odmowę uznania straty na sprzedaży wierzytelności wobec W. M. za koszt uzyskania przychodu. W uzasadnieniu odwołania podatnik podkreślił, iż skoro organ podatkowy pierwszej instancji zaliczył do przychodów podlegających opodatkowaniu kwotę [...] złotych (wartość nominalną wierzytelności), to winien on uznać stratę poniesioną na sprzedaży tej wierzytelności ([...]złotych) za koszt uzyskania przychodu. Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w pierwszej kolejności wskazał, iż aktem notarialnym z dnia [...] 2003 roku Spółka sprzedała W. i M. prawo własności działek i prawo wieczystego użytkowania działek. Cena sprzedaży została ustalona w kwocie [...] złotych, płatna w trzech równych ratach do [...],[...] i [...] 2003 roku. Spółka nie zaliczyła przychodu z tytułu w/w sprzedaży do przychodów podatkowych – zgodnie z art. 12 ust. 3 i ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. [...] 2003 roku podatnik zawarł ze spółką "C" umowę powierniczego przelewu wierzytelności, zgodnie z którą Spółka "D" przelała na cesjonariusza ("C") całość wierzytelności za cenę [...] złotych, tj. [...]% jej wartości. W wyniku przeniesienia wierzytelności wygasł u dotychczasowego wierzyciela stosunek zobowiązaniowy z dłużnikiem, powstał natomiast nowy stosunek zobowiązaniowy w rozumieniu cywilnoprawnym pomiędzy nabywcą wierzytelności, a dłużnikiem oraz pomiędzy zbywcą a nabywcą wierzytelności. Zgodnie z § 4 pkt 2 powołanej wyżej umowy zapłata ceny miała nastąpić przelewem na rachunek bankowy. W przypadku braku wpłaty w terminie 180 dni roboczych od dnia podpisania tej umowy traciła ona moc. Spółka "A" nie otrzymała zapłaty od Spółki "A" ani w 2003 roku, ani też w terminie późniejszym. W związku z tym umowa straciła moc z dniem [...] 2004 roku. [...] 2004 roku W. M. za nabyte prawo własności działek i prawo wieczystego użytkowania działek uiścił przelewem kwotę [...] złotych. Następnie organ odwoławczy podkreślił, iż zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy podatkowej nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba, że wierzytelność ta uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy została zarachowana jako przychód należny. Podniósł, iż w rozpatrywanej sprawie Spółka nie spełniła warunków umożliwiających zaliczenie straty z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów, tj. : - nie zarachowała uprzednio wierzytelności powstałej z tytułu sprzedaży prawa własności działek i prawa wieczystego użytkowania jako przychodu należnego, - nie dokonała księgowań dotyczących sprzedaży wierzytelności, tzn. nie zaksięgowała faktury lub noty sprzedaży wierzytelności, nie wyksięgowała wartości nominalnej wierzytelności. W końcowej części uzasadnienia decyzji Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż zaliczenie przez organ pierwszej instancji do przychodów należnych za 2003 rok kwoty [...] złotych ze sprzedaży W. M. prawa własności działek i prawa wieczystego użytkowania nie powoduje jednocześnie obowiązku zaliczenia przez ten organ do kosztów uzyskania przychodów straty, której Spółka faktycznie nie poniosła, gdyż nie otrzymała zapłaty za przedmiotową wierzytelność. W skardze, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik Spółki, będący doradcą podatkowym, domagał się uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. W podstawie prawnej skargi pełnomocnik zarzucił naruszenie art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – poprzez odmowę uznania prawa skarżącej Spółki do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty na sprzedaży wierzytelności wobec W. M. na rzecz Spółki "C". W obszernym uzasadnieniu skargi pełnomocnik podniósł między innymi, że umową z dnia [...] 2003 roku doszło do skutecznego przeniesienia wierzytelności na nabywcę. Wskazał na niekonsekwencje organów podatkowych, które z jednej strony zaliczyły do przychodów należnych 2003 roku kwoty ze sprzedaży prawa własności działek i prawa wieczystego użytkowania, a z drugiej nie uznały prawa do odliczenia kosztów uzyskania tego przychodu. W konkluzji uzasadnienia skargi pełnomocnik podkreślił, iż organy podatkowe bezzasadnie odmówiły skarżącej Spółce zaliczenia w koszty uzyskania przychodów straty na sprzedaży wierzytelności, naruszając tym samym przepisy art. 15 ust. 1 i 16 ust. 1 pkt 39 ustawy podatkowej. Podkreślił także, że zapisy powołanej wyżej umowy oraz analiza przepisów prawa podatkowego oraz Kodeksu cywilnego wskazują, że przeniesienie wierzytelności nastąpiło w dniu podpisania umowy. Skarżąca Spółka nie zastrzegła prawa odstąpienia od niej, ma więc jedynie roszczenie o zapłatę należnej kwoty. Uregulowanie natomiast w dniu [...] 2004 roku przez W. M., działającego na polecenie Spółki "C", kwoty [...] złotych w praktyce oznacza, że roszczenie podatnika wobec Spółki "C" ogranicza się do kwoty stanowiącej różnicę między ceną zbycia wierzytelności a otrzymaną kwotą. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko organów podatkowych. Dodatkowo wyjaśnił, iż strona skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów na potwierdzenie prawdziwości swojego stwierdzenia – zawartego dopiero w skardze – że "okoliczność zapłaty przez W. M. w dniu [...] 2004 roku na rzecz Skarżącego kwoty [...] złotych nastąpiła na polecenie "C" sp. z o.o., w wykonaniu zobowiązania "C" sp. z o.o. do uregulowania ceny nabycia nieruchomości". Z zawartego natomiast w aktach sprawy wyciągu rachunku Spółki z dnia [...] 2004 roku wynika bezsprzecznie, że wpłaty na jej konto dokonał W. M. z tytułu umowy kupna – sprzedaży nieruchomości, a nie z tytułu ceny nabycia wierzytelności przez Spółkę "C". Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje : Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem decyzja będąca przedmiotem kontroli nie narusza przepisów prawa. Stosownie do treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1259), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późniejszymi zmianami) wynika, że w przypadku gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas – w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Cytowana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Nie jest to zaś, zdaniem Sądu, możliwe w rozpatrywanej sprawie. Oceniając stanowisko zajęte w niej przez organy podatkowe należy w pierwszej kolejności przypomnieć, że przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód, który stanowi nadwyżkę sumy przychodów na kosztami ich uzyskania, osiągniętą w roku podatkowym. Przychód jest więc pierwszym z czynników, mających wpływ na wysokość dochodu. Za przychód z działalności gospodarczej uważa się kwoty należne z tytułu świadczeń dokonanych w ramach działalności, po wyłączeniu zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Drugim elementem mającym wpływ na dochód jako przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym są koszty. Ustawa z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity z 2000 roku, Dz. U. nr 54, poz. 654 z późniejszymi zmianami) nie wyszczególnia wszystkich rodzajów kosztów uzyskania przychodów, ograniczając się do ogólnej ich definicji. Zgodnie z tą definicją (art. 15 ust. 1 ustawy) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem tych, których ustawa nie uznaje za koszty, a które wymienione zostały w jej art. 16 ust. 1. Gramatyczna wykładnia tego przepisu prowadzi do oczywistego wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów wszelkich kosztów pod tym jednakże warunkiem, że mają one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma, bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Jednakże z ustalonej w orzecznictwie i doktrynie definicji kosztów (art. 15 ust. 1 ustawy) wynika, że kosztami uzyskania przychodów są takie wydatki poniesione przez podatnika, które mają obiektywny wpływ na wysokość przychodów. Podstawową przesłanką decydującą o kwalifikacji jest związek danego wydatku z przychodami podatnika. Wydatek, aby mógł zostać uznany za koszt podatkowy musi być dokonany celowo i wynikać z prowadzonej działalności służącej jego osiągnięciu. Każdy wydatek wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego związku z przychodem i racjonalności działania dla osiągnięcia konkretnego przychodu. Istota zależności pomiędzy kosztem a przychodem sprowadza się do zaistnienia związku z przyczynowo – skutkowego, tj. poniesienie wydatku musi mieć wpływ na możliwość powstania lub zwiększenia przychodu lub też może mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Podatnik winien zatem wykazać istnienie związku bezpośredniego pomiędzy poniesionym wydatkiem a prowadzoną działalnością gospodarczą jak i związku pomiędzy wydatkiem a przychodem z danego konkretnego źródła, aby uznać go jako koszt uzyskania przychodów. W orzecznictwie sądowym wyrażono również pogląd, że pojęcia kosztu nie zawsze należy łączyć ze skutkiem w postaci rzeczywistego osiągnięcia przychodu, decyduje tu racjonalne przekonanie podatnika, że wydatkowany koszt doprowadzić powinien do uzyskania w przyszłości przychodu. Ta współzależność sprowadza się do obiektywnej oceny czy określony przychód musi być normalnym typowym następstwem danej przyczyny lub też stwierdzenia, że w konkretnej sytuacji taka współzależność nie mogła zaistnieć. Przystępując do oceny zaskarżonej decyzji co do jej zgodności z prawem należy stwierdzić, że przedmiotem sporu między stronami była kwestia kwalifikowania pojęcia straty na sprzedaży wierzytelności jako kosztu uzyskania przychodu, a więc odpowiedź na pytanie kiedy strata z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności stanowi koszt uzyskania przychodu. Zgodnie z treścią przepisu art.16 ust.1 pkt 39 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. w Dz.U. z 2000 roku, nr 54, poz.654 z późniejszymi zmianami) w brzmieniu obowiązującym w 2003 roku nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat z tytułu sprzedaży wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio, na podstawie art. 12 ust. 3 została zarachowana jako przychód należny. Z kolei przepis art. 12 ust. 3 zd. 1 cytowanej ustawy stanowił, że "za przychody związane z działalnością gospodarczą (...), osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielanych bonifikat i skont". Należy więc zgodzić się z twierdzeniami, że analizowane uregulowanie prawne wyłącza z kosztów uzyskania przychodów straty poniesione z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności chyba, że podatnik wcześniej należność z wierzytelności zaliczył na podstawie art. 12 ust. 3 cytowanej ustawy do przychodów związanych z działalnością gospodarczą. Wówczas taką stratę z odpłatnego zbycia wierzytelności można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu w zakresie w jakim mogła być i została zarachowana jako przychód należny. Jedyną zatem przesłanką, od której spełnienia zależy możliwość zaliczenia do kosztów straty ze sprzedaży wierzytelności, jest jej uprzednie zaliczenie do przychodów należnych (por. Podatek dochodowy od osób prawnych 2002 rok. Komentarz pod redakcją J. Marciniuka, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2002, str. 298 oraz J. Sekita – Strata ze sprzedaży wierzytelności. Zasady ustalania wysokości kosztów uzyskania przychodów, "Doradca Podatkowy" 1999, nr 9, poz. 26). Z kolei wierzytelność stanowi uprawnienie wierzyciela do żądania od dłużnika spełnienia określonego świadczenia, które może polegać na działaniu lub zaniechaniu w zależności od tego, czy dłużnik wykonaniu swego obowiązku ma zachować się czynnie, czy biernie. Działanie może mieć postać dania np. zapłaty ceny za sprzedany towar lub wykonaną usługę. Przepisy kodeksu cywilnego przewidują możliwość przeniesienia wierzytelności (art. 509 i nast. k.c.). Wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu dla właściwości zobowiązania. Wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa, w szczególności roszczenia o zaległe odsetki (art. 509 § 1 i 2 k.c.). Przelewu (cesji) wierzytelności może dokonać jedynie wierzyciel, a nie osoba trzecia, na rzecz której świadczenie miało być spełnione. Przeniesienie wierzytelności może być dokonane pod tytułem odpłatnym lub darmym. Przeniesienie wierzytelności dochodzi do skutku w wyniku umowy zawartej między wierzycielem (cedentem) a osobą trzecią (cesjonariuszem). Zgoda dłużnika w zasadzie nie jest potrzebna do dokonania tej czynności prawnej. Aby wierzytelność stała się przedmiotem rozporządzenia musi być dostatecznie oznaczona i zindywidualizowana co oznacza, że w umowie winna zostać podana cena jej zbycia. W wyniku przelewu cesjonariusz nabywa wierzytelność w takim zakresie i stanie, jaki istniał w chwili zawarcia umowy o jej przeniesienie. Dlatego w umowie tej przedmiot rozporządzenia powinien być oznaczony indywidualnie. Można bowiem nabyć wyłącznie indywidualnie oznaczone prawo, a więc daną wierzytelność. Przelew wierzytelności jest umową o skutku obligacyjno – rozporządzającym. Umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia wierzytelności przenosi wierzytelność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły (art. 510 § 1 k.c.). Tak więc z reguły przeniesienie wierzytelności przez jej sprzedaż następuje w momencie zawarcia takiej umowy co jednak nie jest równoznaczne z zapłatą przez nabywcę ceny jej nabycia. Wierzytelność może być zbywana poniżej jej wartości, a zatem ze stratą. Dlatego dopiero w momencie zapłaty przez nabywcę umówionej ceny możliwym jest ustalenie straty na sprzedaży wierzytelności, a więc różnicy między wartością wierzytelności netto i faktycznie uzyskanym przychodem z jej sprzedaży. Reasumując powyższe rozważania wskazać więc należy, że prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty z tytułu sprzedaży wierzytelności przysługuje wyłącznie podmiotowi, u którego taka wierzytelność była przychodem należnym, wielkość tej straty stanowi ujemna różnica między wartością netto wierzytelności (bez VAT), a przychodem faktycznie uzyskanym z jej sprzedaży. Odwołanie się w art. 16 ust. 1 pkt 39 cytowanej ustawy do przychodu należnego ma charakter przesłanki, której spełnienie jest jedynie warunkiem możliwości zastosowania przepisu w zaliczeniu straty w ciężar kosztów podatkowych. Zbycie wierzytelności poniżej jej wartości powoduje stratę. Dochód lub stratę z tytułu sprzedaży wierzytelności wyznacza porównanie ceny ze sprzedaży (jako przychodu) i wartością wierzytelności – jako kosztu uzyskania przychodu, przy czym stratę może stanowić koszt uzyskania przychodu, jeżeli wierzytelność została uprzednio zarachowana jako przychód należny (por. Fojcik-Mastalska E., Mastalski R. Pr. Bankowe 1999/1/62). Zgodnie z treścią art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych przychodami są otrzymane pieniądze, wartości pieniężne. Oznacza to, że momentem powstania przychodu pieniężnego jest otrzymanie środków pieniężnych. Tak więc w przypadku sprzedaży wierzytelności przychód generalnie powstaje z chwilą jego faktycznego otrzymania tj. z momentem otrzymania zapłaty za sprzedaną wierzytelność. Zatem, gdy sprzedana wierzytelność wcześniej stanowiła przychód należny to jej sprzedaż przez wierzyciela nie spowoduje ponownego opodatkowania, lecz wierzyciel z momentem uzyskania zapłaty ceny za tę wierzytelność przez nabywcę może stratę na sprzedaży zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Mając powyższe na uwadze należy uznać, że organ odwoławczy prawidłowo zinterpretował obowiązujące przepisy twierdząc, że skarżąca Spółka nie była uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty powstałej na sprzedaży wierzytelności własnej, gdyż : - nie zaliczyła ona należności z wierzytelności do przychodów należnych związanych z działalnością gospodarczą (tylko wówczas stratę z odpłatnego zbycia wierzytelności można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w zakresie w jakim mogła być i została zarachowania jako przychód należny), - nie otrzymała zapłaty od nabywcy wierzytelności, a więc nie poniosła straty (umowa z dnia [...] 2003 roku, zgodnie z jej § 4 pkt 2 utraciła moc). Nie można zatem zgodzić się ze stwierdzeniem pełnomocnika, iż skoro organ podatkowy pierwszej instancji zaliczył skarżącej Spółce do przychodów podlegających opodatkowaniu kwotę [...] złotych (wartość nominalną wierzytelności), to równocześnie winien on uznać stratę poniesioną na sprzedaży tej wierzytelności ([...] złotych) za koszt uzyskania przychodu, gdyż twierdzenie to nie znajduje żadnego oparcia w ustalonym stanie faktycznym i prawnym przedmiotowej sprawy. Również twierdzenie (zawarte dopiero w skardze) o przekazaniu z tytułu nabycia wierzytelności na rzecz strony skarżącej kwoty [...] złotych (przez W. M. na polecenie Spółki "C") nie zostało poparte przez pełnomocnika żadnymi dowodami. Zdaniem Sądu ustalenia organów podatkowych znajdują podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka należy do kompetencji tych organów z mocy art. 191 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem “Organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona". Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. W teorii prawa podkreśla się, że swobodna ocena dowodów, aby nie przerodziła się w samowolę, musi być dokonana z uwzględnieniem norm prawa procesowego i z zachowaniem reguł tej oceny. Reguły te polegają na tym, że: - należy opierać się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania, - materiał ten musi być poddany wszechstronnej ocenie, - ocena ta powinna odnosić się do poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy, - rozumowanie, w wyniku którego organ ustala istnienie okoliczności faktycznych powinno być zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, (tak B. Adamiak “Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz". Wydawnictwo C. H. Beck, Warszawa 1996 rok str.376 – 378, którego tezy zachowują swą aktualność, zdaniem składu orzekającego, także na gruncie aktualnie obowiązujących przepisów proceduralnych). Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie pomijając żadnego z jego elementów. W toku postępowania wyjaśniającego organy podatkowe zebrały materiał dowodowy, dokonując jego analizy i oceny tego materiału. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy odniósł się do zgłoszonych przez stronę skarżącą twierdzeń i powołanych przez nią dowodów. To, że organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych, które prezentuje strona skarżąca nie świadczy jeszcze o dowolnej ocenie dowodów. Wobec powyższych ustaleń organy podatkowe prawidłowo, zdaniem Sądu, określiły "A" – Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w B. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 rok Dokonując zatem w myśl art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1259 z późniejszymi zmianami) kontroli zaskarżonej decyzji z prawem, Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że organy podatkowe nie przekroczyły granic swobody interpretacyjnej i nie naruszyły reguł interpretacyjnych ograniczając stosowanie powołanych przepisów do podanego wyżej znaczenia. Sąd uznał również – jak wykazano wyżej – że organy nie naruszyły reguł prowadzenia postępowania dowodowego i ustaliły istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności. Wniosek organu odwoławczego wyprowadzony z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wykracza poza swobodną ocenę dowodów, więc nie stanowi naruszenia prawa. Sąd ocenił także zupełność uzasadnienia zaskarżonej decyzji i stwierdził jej zgodność z przepisami prawa. Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 z późniejszymi zmianami), orzekł jak w sentencji wyroku.