I SA/Gl 71/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Asesor WSA Teresa Randak (spr.), Protokolant Anna Charchuła, po rozpoznaniu w dniu 19 stycznia 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę. Decyzją z dnia [...] r. Nr [...] Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r. w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy podniósł, iż przyczyną odmowy stwierdzenia nadpłaty jest brak wskazania, z jakiego tytułu przychody Spółki miały ulec zmniejszeniu o kwotę [...] zł. oraz z jakiego tytułu koszty uzyskania przychodów należało obniżyć o kwotę [...] zł. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy wskazał, że przyczyną żądania stwierdzenia nadpłaty był wynik ponownego księgowania zdarzeń gospodarczych mających miejsce w 1999 r. Efektem powtórnego księgowania, było wystąpienie różnic w rachunkach zysków i strat sporządzonym przez poprzedniego księgowego T. R. i rachunkiem sporządzonym przez Biuro "B". O powyższe różnice podatnik dokonał korekty przychodów i kosztów ich uzyskania w zeznaniu CIT-8 za 1999 r. dokonując: 1) zmniejszenia przychodów podatkowych o kwotę [...] zł. 2) zwiększenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] zł. Podatnik wskazał we wniosku dwie pozycje wpływające na zwiększenie kosztów: 1) [...] zł. dotyczącą umorzenia wartości sprzedanych środków trwałych, która to kwota w ocenie podatnika nie została zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, 2) [...]zł. dotyczącą zaniżonego kosztu sprzedaży materiałów. Odnośnie pozostałej wnioskowanej kwoty tj. [...] zł. podatnik nie udzielił żadnych wyjaśnień. Na pierwszą pozycję tj. kwotę [...] zł. składały się dwa wydatki: a) wartość początkowa środka trwałego- rusztowań w wysokości [...] zł. b) wartość w wysokości [...] zł. dotycząca środków trwałych nie wprowadzonych do ewidencji lub częściowo sprzedanych, w tym: - wyposażenie kontenerów [...]zł. - wieża drabinowa [...] zł. - wyposażenie kontenerów(panele) [...] zł. Stan faktyczny w odniesieniu do rusztowań, a więc kwoty [...] zł., przedstawiał się następująco. Spółka wnioskująca wydzierżawiła sprzęt budowlany spółce "C" sp. z o.o., który zaginął i za który z tytułu poniesionych strat spółka wystawiła fakturę z tytułu "sprzedaży" w wysokości [...] zł. W ocenie wnioskującej spółki w/w cena sprzedaży powinna być pomniejszona o całą wartość początkową rusztowań tj. o [...] zł. Spór w tym zakresie dotyczył ustalenia, czy od wartości początkowej tego środka spółka dokonywała odpisów amortyzacyjnych zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów. Organ pierwszej instancji przyjął, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 z póź. zm.), że wartość kosztów uzyskania przychodów stanowiła różnica pomiędzy wartością początkową środka trwałego, a wysokością dokonanych odpisów amortyzacyjnych. W trakcie trwania postępowania podatkowego Spółka nie okazała tabel amortyzacyjnych, przedkładając jedynie ewidencję środków trwałych, w której środek trwały był ujęty w pozycji 37 z przypisaną stawką amortyzacyjną 20 %. Analiza rachunku zysków i strat, którą przeprowadził organ podatkowy wykazała, że wysokość kosztów amortyzacji była taka sama w rachunku sporządzonym przez poprzedniego księgowego i Biuro "B" i wynosiła [...] zł. Spółka dokonywała więc odpisów amortyzacyjnych od w/w środka trwałego i zaliczała je do kosztów uzyskania przychodów. W rezultacie organ podatkowy uznał, że brak tabel amortyzacyjnych uniemożliwia określenie wysokości odpisów amortyzacyjnych od tego środka, a co za tym idzie brak podstaw prawnych do zwiększenia w skorygowanym zeznaniu CIT-8 kosztów uzyskania przychodów o żądaną kwotę z tytułu sprzedaży środka trwałego. W odniesieniu do pozostałych kwot Spółka nie przedłożyła żadnych dowodów, a roszczenie oparła – jak podkreślił organ podatkowy- wyłącznie na podstawie porównań rachunków zysków i strat w pozycji "wartość sprzedanych towarów i materiałów" dokonanych przez poprzedniego księgowego i Biuro "B". Jak wskazał organ pierwszej instancji księgi rachunkowe, ewidencje to jedne z ważniejszych dowodów w postępowaniu podatkowym, gdyż na ich podstawie ustalane są dane, na podstawie których podatnik zobowiązany jest obliczyć należny podatek, a ich brak pozbawił organ podatkowy możliwości zweryfikowania czy prowadzone były w sposób odzwierciedlający rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych. Sam fakt ponownego księgowania zdarzeń gospodarczych z 1999 r. w 2002 r. nie jest – zdaniem organu –dowodem świadczącym o tym, że wielkość przychodu została zawyżona, a koszt uzyskania przychodów został w 1999 r. zaniżony. Od decyzji tej Spółka "A" Sp. z o.o. wniosła odwołanie, zarzucając naruszenie przez organ podatkowy art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z póź. zm.) poprzez nie wyjaśnienie czy koszty uzyskania przychodów w wysokości [...] zł. zostały przez stronę zaliczone prawidłowo oraz obciążenie stronę ciężarem udowodnienia faktów, z których uzyskuje określone skutki prawne w sytuacji, kiedy organ mógł to ustalić samodzielnie. W ocenie strony, do ustalenia kosztów uzyskania przychodów tabele amortyzacyjne nie były organowi podatkowemu potrzebne, bowiem do ustalenia dochodu ze sprzedaży środka trwałego wystarczyła wartość zakupu środka trwałego oraz wartość jego sprzedaży. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r. odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r. w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że brak ksiąg podatkowych za 1999 r. prowadzonych przez poprzedniego księgowego, powoduje, że nie jest możliwe wykazanie z jakich tytułów wystąpiły różnice w przychodach i kosztach ich uzyskania. Brak tabel amortyzacyjnych świadczy o nierzetelności ksiąg Spółki w części obejmującej dokonane odpisy amortyzacyjne, a to z kolei nie pozwoliło organowi podatkowemu na ustalenie podstawy opodatkowania. Organ ten nie był bowiem w stanie sprawdzić, czy prawidłowo dokonano odpisy amortyzacyjne, jak również wysokości odpisów zużycia sprzedanych w 1999 r. środków trwałych w kosztach uzyskania przychodów. Jak wskazał organ odwoławczy za koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uznaje się wszelkie wydatki pod warunkiem jednak, że podatnik wykaże ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Z powyższego wynika- jak wywodził organ odwoławczy- że ciężar dowodu co do wykazania istnienia związku przyczynowego spoczywa na podatniku. Nie można bowiem nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów stwierdzających związek przyczynowy pomiędzy oznaczonymi wydatkami a uzyskanym przychodem, jeżeli argumentów tych nie dostarczył sam podatnik, a z ustaleń organów podatkowych wynikają wnioski przeciwne do ogólnie sformułowanych twierdzeń podatnika. Powołując się na art. 6 Kodeksu cywilnego, organ podatkowy wskazał, że ciężar dowodu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne. Tak więc podatnik powinien należycie tzn. w sposób rzetelny i niewadliwy prowadzić księgi podatkowe. Ciężar bowiem udowodnienia, że są one nierzetelne lub wadliwe ciąży na organie podatkowym, natomiast ciężar udowodnienia faktów i zdarzeń nie udokumentowanych rzetelnymi i niewadliwymi księgami podatkowymi obciąża podatnika. Organ odwoławczy wskazał, że Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w toku postępowania podatkowego dokonał wszelkich niezbędnych czynności w celu wyjaśnienia okoliczności sprawy i ustalenia stanu faktycznego. Został zebrany pełny materiał dowodowy, umożliwiający dokonanie rozstrzygnięcia, a także poddano zebrany materiał wszechstronnej analizie i ocenie, a więc nie uwzględnił zarzutu naruszenia przez organ pierwszej instancji przepisu art. 122 Ordynacji podatkowej. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. pełnomocnik skarżącej Spółki wniósł o jej uchylenie zarzucając naruszenie przepisów art. 122 i 125 Ordynacji podatkowej, polegające na błędnym przyjęciu przez organ podatkowy, że wyjaśnienia strony nie stanowią dowodu, na podstawie którego bezspornie stwierdzić można, że kwota [...] zł. nie była ujęta w kosztach uzyskania przychodu w zeznaniu CIT-8 przed korektą, w wyniku czego doszło do wydania wadliwej decyzji. Zdaniem pełnomocnika strony, brak tabel amortyzacyjnych, nie może stanowić o tym, że żądanie nadpłaty nie znajduje uzasadnienia. W ocenie pełnomocnika organ podatkowy powinien ustalić, czy określone środki zostały zakupione oraz za ile, oraz czy zostały sprzedane, kiedy i za ile. Według pełnomocnika skarżącej odpisy amortyzacyjne mogły stanowić koszty uzyskania przychodów, jednakże Spółka tych odpisów nie dokonywała. W dalszej części uzasadnienia skargi pełnomocnik wskazuje, iż w rachunku zysków i strat za 1999 r. zarówno w wersji pierwotnej jak i po korekcie, figuruje ta sama kwota przychodów ze sprzedaży materiałów, pomimo, iż w wersji pierwotnej nie wykazano żadnego przychodu ze sprzedaży składników majątku trwałego. Pełnomocnik wywiódł zatem, ze skoro przy pierwotnym jak i powtórnym księgowaniu ujęte zostały w przychodach wszystkie wystawione przez Spółkę faktury, to również przy wyliczeniu kosztów w pierwotnym księgowaniu ewidencjonowano te same dokumenty, które wykorzystano przy dokonaniu korekty. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny rozważył co następuje. Skarga- wbrew twierdzeniom w niej zawartym- jest nieuzasadniona. Wojewódzki Sąd Administracyjny zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ) sprawuje kontrole wydanych przez organy administracji publicznej rozstrzygnięć pod względem ich zgodności z prawem, a więc ocenia w postępowaniu sądowym legalność działania tej administracji. Sąd uwzględniając skargę na decyzję uchyla ją w przypadku, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub też inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Pełnomocnik skarżącej Spółki zarzucił organowi podatkowemu naruszenie przepisów art. 122 i 125 Ordynacji podatkowej, a więc przepisów prawa proceduralnego, które stanowi podstawę uchylenia decyzji tylko w przypadku, gdy naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy. W rozpatrywanej sprawie do takiej sytuacji nie doszło. Materiał dowodowy sprawy nie daje podstaw do stwierdzenia, że zaskarżone decyzje zostały wydane z naruszeniem przepisów postępowania. Zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. W przedmiotowej sprawie organy podatkowe z urzędu przeprowadziły dowody konieczne do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Zaskarżoną decyzję wydano w oparciu o ustalenia dokonane w toku czynności kontrolnych przeprowadzonych w Spółce w zakresie zasadności złożonego wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r. W trakcie kontroli organ podatkowy stwierdził, że brak podstaw do stwierdzenia nadpłaty, albowiem: a) nie ma możliwości porównania wielkości kosztów uzyskania przychodów wykazanych w zeznaniu CIT-8 złożonym w dniu [...] 2002 r., a w skorygowanym CIT- 8 złożonym w dniu [...] 2002 r. z uwagi na przedłożenie ksiąg rachunkowych, w oparciu o które sporządzono pierwotne zeznanie tj. w czasie kiedy zdarzenia gospodarcze miały miejsce, a dotyczy to wydatków na zakup wyposażenia kontenerów, b) tabel amortyzacyjnych kształtujących wartość umorzenia, co uniemożliwiło stwierdzenie jakie wartości odpisów amortyzacyjnych zostały ujęte w koszt uzyskania przychodów. Twierdzenia pełnomocnika, że do ustalenia kosztów uzyskania przychodów sprzedanych środków trwałych nie są potrzebne tabele amortyzacyjne nie da się pogodzić z brzmieniem art. 16 ust. 1 pkt b, zgodnie z którym w przypadku sprzedaży środka trwałego, kosztem uzyskania przychodu jest nie umorzona wartość środka trwałego. Konkludując, wskazać należy, że kosztem w takim przypadku może być wyłącznie cena sprzedaży pomniejszona o sumę odpisów amortyzacyjnych. Określenie zatem kosztów według zaproponowanej przez pełnomocnika metody tzn. ustalenia, kiedy podatnik nabył środek trwały i za ile, oraz kiedy i za ile go sprzedał nie mogło być przez organy podatkowe uwzględnione. W świetle zgromadzonego przez organy podatkowe materiału dowodowego nie zasługuje na uwzględnienie zarzut pełnomocnika, że nie zachodziła konieczność ustalenia wysokości odpisów amortyzacyjnych, bowiem podatnik ich nie dokonywał. Z przedłożonej w trakcie kontroli ewidencji środków trwałych wynika, że w odniesieniu do rusztowań budowlanych ujętych pod pozycją 37 odpisy amortyzacyjne były stosowane według stawki 20%. Z uwagi na fakt, że podatnik nie przedłożył żadnych innych dowodów, pomimo, iż został w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej zapoznany ze zgromadzonym materiałem dowodowym organ podatkowy nie uznał wydatku z tego tytułu za koszt uzyskania przychodu. Organy podatkowe w odniesieniu do sprzedaży materiałów, przyjęły na podstawie art. 16 ust. 1 pkt b, że kosztem uzyskania przychodów był koszt ich zakupu, jeżeli uprzednio nie został ujęty w rachunku podatkowym. Brak ksiąg podatkowych za 1999 r. stanowił przeszkodę uniemożliwiającą określenie ceny zakupu elementów wyposażenia kontenerów, elementów rusztowań oraz części wyposażenia kontenerów, które nie były amortyzowane. A co z kolei było przyczyną odmowy uznania wydatków związanych z ich sprzedażą za koszty uzyskania przychodów. Z materiału dowodowego przedłożonego organom podatkowym tj. z zestawienia obrotów i sald – analityka- otwarcie 2000 nie wynikało, że grzejniki, klimatyzatory, okna, drzwi, panele typu [...] zostały ujęte w wartościach początkowych kontenerów. W opisanych okolicznościach trudno uznać za uzasadniony zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 122 Ordynacji podatkowej. Wprawdzie przepis ten nakłada na organy podatkowe obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, jednakże nie może to oznaczać obciążenie organu nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, w szczególności jeżeli podatnik nie przedstawił wiarygodnych dowodów na istnienie faktów, z których wywodzi określone skutki prawne, w tym przypadku prawo do stwierdzenia nadpłaty. Organ podatkowy zebrał i ocenił cały materiał dowodowy, dlatego też zarzut, że nie był w sprawie zebrany cały materiał dowodowy nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem organ dopuścił jako dowód wszystko, co mogło się przyczynić do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Ordynacja podatkowa nie zawiera co prawda regulacji związanej z ciężarem dowodu, jednak zgodnie z przyjętym poglądem ugruntowanym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego w postępowaniu podatkowym przyjmuje się zasady i reguły dowodzenia przyjęte w Kodeksie cywilnym, który w art. 6 formułuje naczelną zasadę dowodzenia, z której wynika, że ciężar dowodu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne. W sprawie będącej przedmiotem zaskarżenia Spółka nie przedstawiła dowodów, które mogłyby stanowić podstawę do stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r., a organy podatkowe orzekły w sprawie na podstawie zgromadzonego z urzędu materiału dowodowego, oceniając go w sposób prawidłowy, zgodny z zasadami postępowania podatkowego. Pełnomocnik Spółki wskazał także na naruszenie przez organy podatkowe art. 125 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Ocenę, czy organy podatkowe naruszyły zasadę szybkości postępowania należało przeprowadzić głownie w odniesieniu do terminów załatwiania spraw przez organy podatkowe. Zgodnie z art. 139 Ordynacji podatkowej, załatwienie sprawy powinno nastąpić nie później niż w ciągu miesiąca od dnia wszczęcia postępowania, a w postępowaniu odwoławczym nie później niż w ciągu dwóch miesięcy od dnia otrzymania odwołania przez organ odwoławczy. Do terminów tych nie wlicza się terminów na dokonanie określonych czynności, okresów zawieszenia oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu. W zaskarżonej sprawie Sąd zauważa, iż postępowanie przed organem podatkowym faktycznie trwało od dnia [...] 2002 r.(data wpływu wniosku do organu o stwierdzenie nadpłaty), jednakże wyjaśnienie do tego wniosku skarżąca Spółka złożyła w dniu [...] 2002 r. W okresie od dnia [...].2003 r. do [...].2003 trwały w Spółce czynności kontrolne, zakończone podpisaniem protokołu w dniu [...] 2003 r. W dniu [...] strona została zapoznana w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej ze zgromadzonym materiałem dowodowym składając wyjaśnienia w dniu [...] 2003 r. Decyzja organu pierwszej instancji została wydana w dniu [...] r., zatem z uchybieniem terminu określonym w art. 139 Ordynacji podatkowej. Odwołanie do Dyrektora Urzędu Skarbowego wpłynęło w dniu [...] r., a decyzja została wydana w dniu [...] r., a więc z zachowaniem ustawowego terminu do rozstrzygnięcia sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny bada legalność decyzji zaskarżonej, w tym przypadku decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K.. Decyzji tej nie można zarzucić naruszenia zasady szybkości postępowania, albowiem organ wydał ją przed upływem dwumiesięcznego terminu do jej wydania. Sąd podziela pogląd zawarty w odpowiedzi na skargę, iż uznając, że postępowanie organu pierwszej instancji narusza przepis art.125 Ordynacji podatkowej skarżąca Spółka mogła skorzystać z prawa złożenia skargi do organu podatkowego wyższego stopnia w trybie art. 141 § 1 Ordynacji podatkowej. W sumie zatem poczynione uwagi w pełni uzasadniają sformułowaną wyżej ocenę, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. W tym stanie rzeczy orzeczono o oddaleniu skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z póź. zm.).