I SA/Gl 71/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Mendecka, Sędziowie Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia WSA Teresa Randak (spr.), Protokolant, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 lipca 2006 przy udziale sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w B. na Dyrektor Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie Podatek od czynności cywilnoprawnych Publikacja orzeczenia odroczona z dnia 11 lipca 2006 r. Uchylono zaskarżoną decyzję, Zasądzono zwrot kosztów postępowania Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. stwierdził na rzecz Spółki z o.o. "A" z siedzibą w B. nadpłatę w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...] zł. oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w tym podatku w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ podniósł, iż spółka wnioskiem z dnia [...] r. uzupełnionym pismami z dnia [...] i [...] 2005 r. oraz z dnia [...] 2005 r. zwróciła się o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w łącznej kwocie [...] zł. Wniosek obejmował podatek od 55 transakcji dokonanych w okresie od dnia [...] 2001 r. do dnia [...] 2003, od których spółka złożyła deklaracje PCC – 1 oraz wpłaciła w dniu [...] 2003 r. podatek z nich wynikający wraz z odsetkami za zwłokę. Zadeklarowana kwota podatku dotyczyła sprzedaży towaru w składzie celnym. Do wniosku spółka dołączyła: 55 kserokopii deklaracji PCC – 1, 55 kserokopii faktur VAT ze stawką 0% oraz 55 kserokopii dokumentów SAD. Oceniając zgromadzony materiał dowodowy organ wskazał, iż tylko w dwóch przypadkach wystąpił eksport towarów krajowych, a tym samym tylko dwie faktury podlegały przepisom ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm. ) w dalszej części uzasadnienia określanej "ustawą VAT", tj.: 1) faktura nr [...] z dnia [...] 2001 r. na kwotę [...] USD, określona dokumentem [...] z dnia [...] 2001 r. Z tytułu tej transakcji uiszczony został podatek od czynności cywilnoprawnych w wysokości [...] zł., 2) faktura nr [...] z dnia [...] 2002 r. na kwotę [...]USD określona dokumentem [...] z dnia [...] 2003 r., od której uregulowany został podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...] zł. Od pozostałych czynności – jak wskazał organ podatkowy – podatek od czynności cywilnoprawnych był należny. Powołując się na treść art. 4 pkt 4 ustawy VAT, organ podniósł iż eksportem towarów był potwierdzony przez urząd celny wywóz towarów z polskiego obszaru celnego w wykonaniu czynności określonych w art. 2 ust. 1i ust. 3 ustawy. Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą potwierdzenia przez graniczny urząd celny wywozu towarów poza państwową granicę Rzeczypospolitej Polskiej, co wynikało z art. 6 ust. 6 ustawy VAT. W przepisie art. 18 ust. 5 w/w ustawy stawka podatku w eksporcie została określona w wysokości 0%, pod warunkiem jednak: 1) prowadzenia przez podatnika ewidencji określonej w art. 27 ust. 4 ustawy, 2) posiadania przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany miesiąc dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza państwową granicę Rzeczypospolitej Polskiej. W dalszej kolejności organ wskazał na uregulowania zawarte w przepisach ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny ( Dz. U. Nr 75, poz. 802 z 2001 r. z późn. zm. ) podkreślając, iż zgodnie z art. 102 § 1 pkt 1 ustawy, procedura składu celnego pozwala na składowanie w składzie celnym towarów niekrajowych, które w czasie tego składowania nie podlegają należnościom celnym przywozowym ani środkom polityki handlowej. Tym samym – towary niekrajowe, które składowane są w składzie celnym – mogły być jedynie powrotnie wywiezione na podstawie ówcześnie obowiązujących przepisów tj. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 listopada 1999 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych ( Dz. U. Nr 104, poz. 1193 z późn. zm. ) w dalszej części uzasadnienia określanym "pierwotnym rozporządzeniem" oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 września 2001 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych ( Dz. U. Nr 117, poz. 1250 z późn. zm. ) w dalszej części uzasadnienia określanym "rozporządzeniem celnym", które weszło w życie z dniem 27 października 2001 r. i obowiązywało do dnia 30 kwietnia 2004 r. Dokonując analizy 55 dokumentów celnych ( SAD ) będących załącznikami do deklaracji PCC – 1 z tytułu zadeklarowanego podatku od czynności cywilnoprawnych organ zauważył, iż: 1) w 20 pozycjach zastosowano kod procedury 3171 – co oznacza powrotny wywóz towarów niekrajowych objętych uprzednio procedurą składu celnego, 2) w 33 pozycjach zastosowano kod procedury 3178, co oznacza powrotny wywóz towarów złożonych w wolnym obszarze celnym lub składzie wolnocłowym, 3) w 2 pozycjach zastosowano kod procedury 1078, co oznacza wywóz towaru krajowego, wcześniej wprowadzonego do wolnego obszaru celnego lub do składu wolnocłowego. Reasumując, organ wskazał na treść § 55 ust. 6 pierwotnego rozporządzenia i § 63 ust. 6 rozporządzenia celnego zgodnie z którymi w wypadku wyprowadzenie towarów niekrajowych ze składu celnego lub ze składu wolnocłowego poza polski obszar celny nie należy przystawiać pieczątki VAT. Brak tej pieczęci oznacza, że wywóz ten nie jest eksportem, bowiem nie ma potwierdzenia granicznego urzędu celnego wywozu towarów. Konkludując, organ podkreślił, iż w 53 przypadkach nastąpił powrotny wywóz, a skoro tak to nie podlegał on przepisom ustawy VAT. Jak podniósł organ podatkowy, sprzedaż bezpośrednio ze składu celnego bez wcześniejszego wprowadzenia towarów na polski obszar celny nie jest eksportem w rozumieniu art. 4 pkt 4 ustawy VAT. Wywóz towaru uznaje się za eksport w sytuacji gdy następuje jego wywóz z polskiego obszaru celnego poza granice Rzeczypospolitej Polskiej. Organ wskazał, iż w rozpatrywanej sprawie towary nie znalazły się na terenie Rzeczypospolitej Polskiej, a tym samym nie mogą być traktowane jako wywiezione poza granice kraju. Dokonane zatem czynności sprzedaży towarów znajdujących się w wolnym obszarze celnym nie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT. W końcowej części uzasadnienia powołując się na przepisy Kodeksu celnego oraz pismo Ministra Finansów z dnia [...] 1998 r. nr [...] , organ wskazał na uregulowania dotyczące towaru krajowego i towaru niekrajowego oraz podkreślił, iż wolne obszary celne i składy wolnocłowe są wydzielonymi częściami polskiego obszaru celnego, w których przy stosowaniu należności celnych przywozowych i środków polityki handlowej dotyczącej przywozu, towary krajowe traktowane są jako znajdujące się poza polskim obszarem celnym, chyba że zostały objęte dopuszczalną procedurą celną lub zostały wykorzystane niezgodnie z warunkami określonymi w przepisach prawa celnego. Od decyzji organu pierwszej instancji spółka wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w K. Organowi pierwszej instancji odwołująca zarzuciła: 1) obrazę przepisów prawa materialnego tj. art. 2 ust. 1 i art. 4 pkt 4 ustawy VAT oraz art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 9 września 2002 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych, 2) naruszenie zasad postępowania podatkowego tj. art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej. Uzasadniając odwołanie strona podniosła, iż w stanie prawnym obowiązującym w czasie objętym wnioskiem, skład celny traktowany był jako część terytorium kraju, zaś z terytorialnego kontekstu należy wnioskować, że sprzedaż eksportowa dokonywana w składzie celnym podlegała podatkowi od towarów i usług. W czasie tym obowiązywał też przepis art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, zgodnie z którym nie podlegały temu podatkowi czynności jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonanej czynności była opodatkowana podatkiem od towarów i usług. W ocenie podatniczki, skoro sprzedaż w składzie celnym była opodatkowana podatkiem od towarów i usług to wykluczało to opodatkowanie tej czynności podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Na poparcie tej tezy spółka załączyła wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego, których rozstrzygnięcia zbieżne były z twierdzeniami strony. Polemizując ze stanowiskiem organu podatkowego, spółka wskazała, iż: - po pierwsze, organ nie był uprawniony do odwoływania się do treści art. 4 b Kodeksu celnego, gdyż przepis ten wszedł w życie z dniem 1 października 2002 r. i nie mógł mieć zastosowania do stanów faktycznych, sprzed tej daty, - po drugie, stwierdzenie, iż dokonywana sprzedaż nie była eksportem w rozumieniu ustawy VAT, gdyż w stosunku do towarów nie powstał dług celny, a ponadto z dokumentów SAD wynikało, iż zastosowano kody celne, które przesądzały o nie eksportowym charakterze sprzedaży nie znajdowało oparcia w obowiązujących przepisach prawnych, które w art. 4 ust. 4 ustawy VAT określiły definicję legalną pojęcia eksportu. Zgodnie z tym przepisem eksport towaru stanowił potwierdzony przez graniczny urząd celny wywóz towarów z polskiego obszaru celnego, w wykonaniu czynności określonych w art. 2 ust. 1 i 3 ustawy VAT. Z definicji tej wynikało zatem w sposób jednoznaczny, że eksport występował w sytuacji, gdy spełnione zostały łącznie dwa warunki: 1) faktyczny tj. wywiezienie towarów z terytorium kraju w wykonaniu określonych czynności w tym sprzedaży, 2) formalny, tj. potwierdzenie faktu wywozu towaru przez graniczny urząd celny. Jak podniosła odwołująca wskazany przepis w żaden sposób nie uzależniał uznania potwierdzonego wywozu za eksport od wcześniejszego powstania długu celnego. Nie miał też żadnego znaczenia zastosowany w dokumentach SAD – kod celny. Strona wskazała także, iż nie miał racji organ podatkowy przyjmując, iż składy celne nie były w badanym okresie terytorium kraju, gdyż z Kodeksu celnego, który wszedł w życie z dniem 1 stycznia 1998 r. wynikało wprost że składy celne i wolne obszary celne położone na terytorium Polski nie mogą być traktowane jako zagranica. Stan ten zmienił się dopiero z dniem 1 października 2002 r. tj. z dniem wejście w życie nowelizacji ustawy VAT i wprowadzenie do jej treści nowego przepisu – art. 4 b. Dla poparcie twierdzeń zawartych w odwołaniu spółka wskazała na liczne orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz poglądy wyrażane w doktrynie. Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał na podstawie art. 233 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm. ) decyzję organu pierwszej instancji w mocy. W uzasadnieniu decyzji przestawiono przebieg postępowania podatkowego oraz w pełni zaakceptowano stanowisko organu pierwszej instancji, wskazując iż organ pierwszej instancji szczegółowo uzasadnił podjęte w sprawie rozstrzygnięcie. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej spółka działając przez pełnomocnika będącego doradcą podatkowym złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Pełnomocnik zarzucił organowi odwoławczemu: 1) obrazę przepisów prawa materialnego tj. art. 2 ust. 1 i art. 4 pkt 4 ustawy VAT oraz art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 9 września 2002 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych, 2) naruszenie zasad postępowania podatkowego tj. art. 210 § 4, art. 187, art. 122 i art. 124 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi podniesiono tożsame argumenty na jej poparcie co w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, nieuwzględnionymi przez organ odwoławczy, a ponadto wskazując na naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej pełnomocnik podniósł, że decyzja organu odwoławczego nie zawiera elementów w nim wymienionych, w tym także ustosunkowania się do argumentów strony podniesionych w odwołaniu. Pełnomocnik zacytował ponadto treść trzech przepisów tj. art. 122, 124 i 187 Ordynacji podatkowej nie wskazując na czym w badanej sprawie polegało ich naruszenie. Pełnomocnik wniósł o: 1) uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K., 2) zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz skarżącej spółki kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Dyrektor Izby Skarbowej, w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu objętej skargą decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargę należy uznać za uzasadnioną. Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem legalności, a więc zgodności działań administracji z obowiązującym prawem. W sytuacji, gdy sąd administracyjny stwierdzi, iż wydana decyzja narusza prawo, to zgodnie z treścią art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 z późn. zm.) uchyla decyzję w części lub całości. Uchylenie decyzji następuje w przypadku, gdy doszło do naruszenia prawa materialnego, mającego wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przedmiot sporu zasadniczo ogranicza się do ustalenia czy istniały prawne podstawy stwierdzenia odmowy nadpłaty skarżącej spółki z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych, a nadto, czy w objętym skargą rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Skarbowej, dokonano prawidłowej oceny decyzji organu podatkowego pierwszej instancji oraz merytorycznej oceny argumentów zawartych w odwołaniu. W pierwszej kolejności odnieść się należy do zarzutów pełnomocnika dotyczących postępowania podatkowego przed organem odwoławczym oraz ich wpływu na wynik tego postępowania. W tym zakresie pełnomocnik zarzucił naruszenie przepisów art. 122, art. 187 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Dwa z pierwszych wymienionych przepisów dotyczą realizacji zasady prawdy obiektywnej nakładające na organy prowadzące postępowanie podatkowe: 1) podejmowanie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, 2) obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego. W skardze ograniczono się do zacytowania treści w/w przepisów bez wskazania na czym polegało ich naruszenie w rozpatrywanej sprawie. Zdaniem Sądu – tak sformułowane zarzuty – nie zasługują na uwzględnienie, gdyż wbrew twierdzeniom zawartym w skardze, stan faktyczny ustalony w sprawie nie stanowi przedmiotu sporu. Organy ustalając ten stan oparły się na dokumentach urzędowych przedłożonych przez skarżącą, oceniły te dokumenty oraz zakwestionowały zasadność wniosku o stwierdzenie nadpłaty w odniesieniu do 53 faktur stanowiących dowód dokonanych transakcji sprzedaży w składzie celnym. Ustalonego stanu nie kwestionuje też skarżąca spółka ( treść odwołania od decyzji organu pierwszej instancji ), wskazuje jednakże, że stan ten został nieprawidłowo oceniony przez organy podatkowe. W ocenie Sądu – spór dotyczy prawnej oceny ustalonego stanu faktycznego oraz subsumcji przepisów prawa materialnego, a zwłaszcza art. 2 ust. 4 upcc w związku z art. 2 ust. 1 i art. 4 pkt 4 ustawy VAT. Z tych też względów – biorąc pod uwagę, także brak wskazania przez pełnomocnika, na czym polegało naruszenie w/w przepisów w rozpatrywanej sprawie – Sąd uznał zarzuty w tym przedmiocie za nieuzasadnione, a konsekwencji za nie zasługujące na uwzględnienie. Za trafny natomiast – w świetle zgromadzonego materiału dowodowego – uznać należy zarzut naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej treści art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Rację ma bowiem pełnomocnik, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie ustosunkowano się argumentacji strony zawartej w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, ograniczając uzasadnienie do przedstawienia przebiegu postępowania podatkowego oraz wskazania przepisów, z pominięciem ich analizy, a w szczególności ustosunkowaniem się do zarzutów odwołania, w tym do rozstrzygnięcia zasadniczego problemu tj. oceny czy dokonane przez spółkę czynności stanowiły eksport towarów ( w odwołaniu wskazano na definicję legalną eksportu ), jak twierdziła odwołująca spółka, czy też stanowiły powrotny wywóz towaru, jak twierdził organ pierwszej instancji. Nie odniesiono się do zarzutów dotyczących niewłaściwego zastosowania przepisu art. 4 b ustawy VAT do stanu prawnego 2001 i 2002 roku, w sytuacji gdy wszedł on w życie z dniem 1 października 2002 r., a także do niewłaściwego przyjęcia, że skład celny stanowił zagranicę, pomimo że skład ten w myśl przepisów ustawy Kodeks celny stanowiły terytorium kraju. Bez wyjaśnienia tych zarzutów oraz odniesienia się do nich w oparciu o przepisy prawne obowiązujące w dacie dokonania transakcji, nie można mówić o poprawności rozstrzygnięcia organu drugiej instancji. Nie może bowiem tak być – a taka sytuacja miała miejsce w rozpatrywanej sprawie – że organ odwoławczy, odnosząc się do argumentacji strony, ogranicza się do odsłania do uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji, stwierdzając że "Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. w sposób bardzo szczegółowy uzasadnił swoje stanowisko w uzasadnieniu podjętej decyzji". Problem bowiem zasadniczy to taki, że skarżąca spółka kwestionowała zasadność zarówno rozstrzygnięcia jak i poprawność argumentacji prawnej tego organu, a zatem organ odwoławczy zobowiązany był do ponownego rozpatrzenia sprawy. Takie działanie wynika bowiem z treści art. 127 Ordynacji podatkowej, statuującego jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego tj. zasadę dwuinstancyjności. Zaprzeczeniem tej zasady jest ograniczenie się organu odwoławczego do wybiórczego zacytowania przepisów oraz wskazania faktur na podstawie których dokonano oceny zasadności wniosku o stwierdzenie nadpłaty. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany został pogląd, że organ odwoławczy nie może, ponownie rozpatrując sprawę podatkową ograniczyć się tylko do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, lecz ma obowiązek zbadania zasadności merytorycznej odwołania oraz ponowne rozpatrzenie i rozstrzygnięcie tej samej sprawy ( porów. wyrok NSA z dnia 22 marca 1996 r., SA/WR 1996/95, ONSA z 1997 r. nr 1, poz. 35, wyrok NSA z dnia 6 czerwca 1997 r. III SA 515/96, Wspólnota z 1997 r. nr 45, s. 26, wyrok NSA z dnia 20 stycznia 1998 r., I SA/Ka 1050/96, System Informacji Prawnej LEX nr 31879 ). Decyzja organu odwoławczego nie czyni zadość wymogom wynikającym także z treści art. 210 Ordynacji podatkowej zwłaszcza w odniesieniu do uzasadnienia prawnego, gdyż w przypadku decyzji drugoinstancyjnej uzasadnienie to winno wskazywać zasadność zastosowanych w sprawie przepisów, zwłaszcza w sytuacji gdy strona w odwołaniu kwestionuje ich prawidłowe zastosowanie i niewłaściwą interpretację. W niniejszej sprawie – w prawnym uzasadnieniu decyzji – Dyrektor Izby Skarbowej nie odniósł się do żadnego zarzutu podniesionego w odwołaniu, zatem zarzut naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej zasługuje na uwzględnienie. Należy także zauważyć, że działaniem takim organ odwoławczy naruszył treść art. 210 § 1 pkt 6 i art. 127 Ordynacji podatkowej – co Sąd uwzględnił na podstawie art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo postępowania przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. ). Rozpatrując ponownie sprawę, Dyrektor Izby Skarbowej odniesie się do zarzutów odwołania, dokona ich merytorycznej oceny, a w prawnym uzasadnieniu decyzji uwzględni merytoryczną ich ocenę oraz wyjaśni podstawy prawne rozstrzygnięcia z przytoczeniem przepisów prawa, które będą miały zastosowanie w sprawie. Bez oceny tej nie jest bowiem możliwa ocena poprawności zastosowanych przez organ przepisów, a w konsekwencji ocena legalności zaskarżonej decyzji w odniesieniu do zastosowanych przepisów prawa materialnego. Zarzut zatem naruszenia prawa materialnego uznać należy za przedwczesny, gdyż jego ocena będzie mogła być dokonana po uprzednim wyeliminowaniu przez organ odwoławczy błędów natury formalnej, uwzględniających merytoryczną ocenę argumentów odwołania z ich prawną oceną i wskazaniem przepisów zastosowanych w sprawie. W sumie zatem, mając na uwadze podniesione wyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję w całości, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270), który przewiduje, że Sąd uwzględniając skargę na decyzję uchyla decyzję w całości lub w części, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy oraz przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W punkcie drugim wyroku Sąd postanowił zasądzić na rzecz skarżącej od Dyrektora Izby Skarbowej w K. koszty postępowania sądowego, obejmujące uiszczony wpis od skargi i koszty zastępstwa procesowego, stosownie do art. 200 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.