I SA/Gl 717/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędziowie WSA Beata Kozicka, Bożena Miliczek-Ciszewska (spr.), Protokolant Anna Florek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 stycznia 2013 r. sprawy ze skargi B. K. i S. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. B. K. i S. K., zwani dalej "stronami" lub odpowiednio "podatniczką" i "podatnikiem", reprezentowani przez pełnomocnika będącego adwokatem, wnieśli skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. nr [...] z dnia [...] r. w części utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. nr [...] z dnia [...] r. w części określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie [...] zł. Do wydania zaskarżonej decyzji doszło w następującym stanie faktycznym. W 2006 roku B. K. prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą A B. K., którego przedmiotem działalności było wykonywanie usług remontowo - budowlanych, blacharsko - dekarskich i zduńskich głównie w zasobach mieszkaniowych na terenie [...], jak również wykonywanie robót awaryjnych związanych z odśnieżaniem połaci dachowych, zbijaniem sopli z dachów. S. K. prowadził natomiast w roku 2006 B S. K. świadcząc usługi transportowe oraz dokonując sprzedaży materiałów budowlanych. Za rok 2006 strony złożyły w Urzędzie Skarbowym w Z. wspólne zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-36 wykazując podatek należny w kwocie [...] zł. W wyniku ustaleń poczynionych w ramach postępowania kontrolnego w zakresie prawidłowości deklarowanych podstaw opodatkowania oraz obliczenia i wpłacenia podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2005-2006 decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K., zwany dalej "organem pierwszej instancji" określił wysokość zobowiązania stron w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie [...] zł oraz odsetki za zwłokę z tytułu nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2006 rok w kwocie [...] zł. Jak wynika z uzasadnienia tej decyzji, przyczyną określenia zobowiązania stron w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie wyższej od zadeklarowanej było wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów z działalności prowadzonej przez podatniczkę kwoty [...] zł dokumentowanej fakturami VAT wystawionymi przez C A. W. w związku z rzekomym wykonaniem usług zduńskich, ogólnobudowlanych i dekarsko - blacharskich. W ocenie organu pierwszej instancji te usługi nie były w rzeczywistości wykonane przez ten podmiot na rzecz podatniczki, zatem zaliczenie w ciężar kosztów uzyskania przychodów kwot dokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez C A. W. stanowiło naruszenie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj.: Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej dalej "u.p.d.o.f.". Powyższe rozstrzygnięcie zostało wydane w oparciu o wyniki postępowania dowodowego, w którym organ pierwszej instancji postanowieniem z dnia [...] r. włączył do postępowania uwierzytelnione kserokopie, między innymi wyniku kontroli z dnia 22 lutego 2011 r. prowadzonej w stosunku do podatniczki i protokołu kontroli z dnia 25 sierpnia 2011 r. wraz z wynikiem kontroli, prowadzonej w stosunku do podatnika. Nadto postanowieniem z dnia [...] r. włączył do tego postępowania materiał dowodowy z postępowania kontrolnego przeprowadzonego wobec firmy C w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych i podatku od towarów i usług za lata 2005 – 2006; w tym między innymi protokoły przesłuchań w charakterze świadków pracowników tej firmy oraz wyciągi z decyzji organów pierwszej i drugiej instancji określających dla A. W. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. i 2006 r. Natomiast postanowieniem z dnia [...] r. włączył do materiału dowodowego uwierzytelnione kserokopie między innymi protokołów: przesłuchania podatniczki z dnia 15 kwietnia 2010 r. i 25 stycznia 2011 r., przesłuchania podatnika z dnia 8 czerwca 2010 r., przesłuchania świadka A. W. z dnia 25 stycznia 2011 r., przesłuchań w charakterze świadków pracowników i byłych pracowników podatniczki. W ramach tego materiału dowodowego znalazła się również korespondencja z kontrahentami podatniczki. Organ pierwszej instancji, posiłkując się materiałami z postępowania dotyczącego działalności gospodarczej A. W. ustalił, że żaden z jej pracowników nie potwierdził faktu wykonywania usług remontowo - budowlanych, zduńskich, blacharsko - dekarskich w zasobach mieszkaniowych w miastach i ulicach wymienionych w umowach zawartych z przedsiębiorstwem podatniczki, a także żaden z nich (poza S. M. i J. M. - których zeznania uznano za sprzeczne ze sobą, a tym samym nie dano im wiary, podobnie jak zeznaniom M. Z.) nie potwierdził oddelegowania do pracy poza siedzibę C ani poza Z.. Organ pierwszej instancji stwierdził, iż A. W., prowadząc firmę C nie zatrudniała pracowników mających uprawnienia zduńskie, dekarskie, elektryczne czy budowlane, żaden z pracowników nie potwierdził posiadania takiego zawodu i uprawnień. Nie potwierdzono również, aby w badanym okresie A. W. dokonała zakupu od firm zewnętrznych usług zduńskich, blacharskich, dekarskich, ogólnobudowlanych czy remontowo – budowlanych. Dodatkowo ustalił, że z zeznań pracowników zatrudnionych w firmie C wynikało, że kobiety zatrudnione były w tym podmiocie do sprzątania, jako gońcy oraz do prac biurowych, natomiast mężczyźni w większości zostali zatrudnieni jako pracownicy fizyczni wykonujący według zeznań m. in.: pracę przy produkcji i montażu haków holowniczych, produkcji przyczepek samochodowych, sporadycznie - przy składaniu toalet i drobnych remontach na ul. [...] [...], gdzie mieściło się biuro C oraz prace pomocnicze. Część pracowników wykonywała prace biurowe. Ponadto wykonywano prace przy prowadzeniu przedszkola i biura rachunkowego. Organ wykazał także, że koszty działalności firmy C w roku 2006 nie były obciążane żadnymi wydatkami z tytułu podróży służbowych pracowników (kosztami przejazdu, dietami, ryczałtami), brak jest także dokumentacji wskazującej na źródła ponoszenia takich wydatków (polecenia wyjazdów służbowych, rozliczenia tych wyjazdów, w tym wydatki lub ekwiwalenty na posiłki regeneracyjne). Analiza posiadanych przez A. W. rachunków bankowych wskazuje, że przekazywane na nie środki pieniężne były za pomocą kart bankowych lub przez wypłaty gotówkowe pobierane bezpośrednio (w tym samym dniu lub w ciągu następnych 1-2 dni) i wypłacane w kwotach zbliżonych do kwot wpływających na rachunek, zapisy w raportach kasowych prowadzonych przez kontrolowaną odręcznie są bardzo często poprawiane, poprawki są wielokrotne i nieczytelne lub zawierają obok adnotację "wyjaśnić ", często nie są parafowane, a przede wszystkim są podsumowywane w sposób nietrwały (ołówkiem), dodatkowo podsumowania obrotów danego raportu, stanu kasy (obecnego i poprzedniego) dokonane ołówkiem noszą znamiona poprawiania (wymazywania). Organ pierwszej instancji wykazał, że A. W. nie miała możliwości kadrowych, ani materiałowo-sprzętowych, które pozwoliłyby uznać, że siłami własnej firmy mogła wykonać usługi (w tym remontowo-budowlane), na które wystawiała faktury VAT. Wystawiając faktury sprzedaży nie dokumentujące rzeczywistych transakcji gospodarczych, umożliwiła odbiorcom tych faktur nieuprawnione obniżenie zobowiązań podatkowych. Potwierdzeniem stosowania procederu wystawiania faktur nie dokumentujących rzeczywistości gospodarczej okazały się m.in. zeznania świadka W. S. (protokół przesłuchania z dnia 3 lutego 2010 r.), która - jak zeznała - pracowała w C od września 2005 r. do czerwca 2008 r. W swoich zeznaniach opisała w sposób szczegółowy, jak na polecenie A. W. dokonywała zapisów księgowych nie popartych dowodami księgowymi oraz sposób postępowania A. W. przy dokonywaniu ostatecznych wyliczeń podatków, tj. dopasowywanie przychodów i kosztów tak, aby wychodziła jak najmniejsza bądź żadna kwota podatków do zapłaty, uzgodniona z klientem A jako biura rachunkowego. W szczególności W. S. zeznała: "A. W. powierzyła mi prace dotyczące rozliczania klientów tzn. wprowadzałam do systemu faktury zakupu i sprzedaży, a po zakończeniu miesiąca drukowałam z systemu rejestry zakupu i sprzedaży oraz podatkową księgę przychodów i rozchodów, następnie sporządzałam deklarację VAT-7 i deklaracje na podatek dochodowy. Dokumenty te przekazywałam A. W., która następnie rozmawiała z właścicielami tych firm czy tak może zostać. Czasami bywało, że rozliczenie pozostawało w takiej formie jaką przekazałam szefowej, a czasami P. W. kazała mi jakaś kwotę doksięgować, ale nie dostawałam wtedy dokumentu na tą kwotę, tylko dopiero za parę dni. Według mnie, był to dokument sporządzony na potrzeby tego zapisu księgowego, który szefowa wcześniej kazała mi dokonać w systemie. Były to faktury na jakieś usługi, faktury te zawierały wszystkie cechy jakie powinna zawierać faktura. Jeżeli chodzi o faktury Vat fikcyjne, to zdarzało się, że otrzymywałam od A. W. tylko kwoty do wpisania do ewidencji księgowych sprzedaży i zakupu żeby na składanej deklaracji PIT-5 i VAT-7 wychodziła kwota jak najmniejsza do zapłaty lub żadna. Faktury na te kwoty otrzymywałam w terminie późniejszym, faktury te zawierały w większości tylko pieczęć firmową C i podpis A. W.. Na fakturach, które ja otrzymywałam - po stronie C zawsze widniał podpis A. W.. Co do kwot, które nie miały pokrycia w fakturach podawane były przez A. W. po uzgodnieniach telefonicznych lub osobistych przeprowadzonych z właścicielami firm. Przy części z nich byłam obecna. Uzgodnienia polegały na tym, że A. W. podawała właścicielowi firmy kwotę zaliczki i podatku do zapłaty w Urzędzie Skarbowym, która wychodziła z zaksięgowanych przeze mnie faktur w danym okresie rozliczeniowym. Następnie A. W. pytała właściciela czy jest w stanie taką kwotę zapłacić, czy coś z tym problemem robimy i wtedy była podawana kwota przez właściciela na jaką chce wyjść a A. W. dopasowywała kwotę do wpisania do ewidencji. Ja księgowałam kwotę i drukowałam ponownie deklaracje. W firmie C wszystko było wykonywane na polecenie A. W., na polecenie szefowej fikcyjne rejestry tworzone były na daną chwilę jeżeli zaszła taka potrzeba np. celem przedłożenia kontroli z Urzędu Skarbowego. W rejestrach księgowych zakupu i sprzedaży, zdarzało się że na polecenie A. W. usuwało się firmy zastępując innymi albo dopasowywało się kwoty np. żeby zwiększyć przychody usuwało się faktury kosztowe żeby firma mogła otrzymać coś w leasing lub uzyskać kredyt uzyskując wysokie dochody...". Podatniczka korzystała także z usług biura rachunkowego prowadzonego przez A. W.. Mając na względzie powyższe ustalenia dowodowe organ pierwszej instancji stwierdził, że faktury VAT wystawione przez A. W. na rzecz przedsiębiorstwa podatniczki nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Jak wyżej wskazano do postępowania włączono również dowód z protokołu przesłuchana podatniczki w charakterze strony w dniu 15 kwietnia 2010 r. Podatniczka zeznała, że: - w latach 2005 - 2006 firma wykonywała usługi zduńskie i ogólnobudowlane przede wszystkim dla różnych spółdzielni mieszkaniowych na terenie województwa [...], - swoich potencjalnych klientów szukała poprzez składanie ofert na tablicach ogłoszeniowych, w gazetach czy w Internecie, - większość usług budowlanych wykonywała za pośrednictwem posiadanego zaplecza pracowniczego, - czasami korzystała z usług firm zewnętrznych, przy czym podniosła, że nie zna pracowników firm zewnętrznych, gdyż nie miała obowiązku znać nazwisk, a wykonanie usług uzgadniała zawsze z właścicielami firm, - nigdy nie zgłaszała przed rozpoczęciem prac zgodnie z umowami, np. w Spółdzielniach Mieszkaniowych czy w PGM o zatrudnieniu pracowników podwykonawców, - powodem korzystania z usług podwykonawców był fakt, iż ilość zatrudnionych pracowników nie zawsze wystarczała, aby wykonać prace w terminach określonych w umowach. Nadto organ rozpatrzył dowody z przesłuchań: w dniu 8 czerwca 2010 r. podatnika i J. O. (długoletniego pracownika podatniczki), a 30 czerwca 2010 r., 1 i 5 lipca 2010 r., a także 7 grudnia 2010 r. - innych pracowników strony. Ustalił, że firma podatniczki korzystała z usług podwykonawców. Jedynie podatnik wskazywał na współpracę z firmą C. Niektórzy świadkowie wiedzieli o podwykonawcach i umieli ich wskazać. Żaden z nich nie wskazał C, ani A. W.. Pozostali świadkowie nie mieli żadnej wiedzy w tym zakresie. Świadek S. S. podał, że przypadkowo słyszał nazwę firmy C, ale nic o niej nie wiedział i nie znał A. W.. Organ rozpatrzył też dowód z przesłuchania A. W.. W dniu 25 stycznia 2011 r., po wielokrotnych wezwaniach do stawienia się na przesłuchanie, A. W. odmówiła odpowiedzi na pytania Inspektora Kontroli Skarbowej zaznaczając, że po otrzymaniu uzasadnienia postanowienia z dnia [...] r. o przedstawieniu zarzutów złoży zeznania. Odpowiedziała natomiast na pytania pełnomocnika stron zeznając, że "jeżeli byłam zaplanowanym kooperantem przed podjęciem prac przyjeżdżała do mnie pani B., ustalałyśmy co ma być zrobione, gdzie i kiedy. Sporządzane były umowy, czasem zlecenia przychodziły faksem, innym razem pani B. dzwoniła z prośbą o wykonanie jakiegoś zlecenia. Wykonywali moi pracownicy zatrudnieni na umowę o pracę, zlecenie, dzieło i inni. W momencie kiedy prace były wykonane Pani B. lub jej mąż przyjeżdżał sprawdzić czy prace wykonane były właściwie. Jeżeli był to większy zakres pracy były sporządzane protokoły, jeżeli mniejszy zgoda na przyjęcie wystawionej faktury była jednoznaczna z odbiorem wykonanych prac". Ponieważ w umowach z kontrahentami strony, na rzecz których były wykonywane usługi, zostały zawarte klauzule, że wykonawca nie może powierzyć wykonania przedmiotu umowy lub jej części bez pisemnej zgody zamawiającego innemu podwykonawcy, organ pierwszej instancji wystąpił do kontrahentów strony i uzyskał informacje że: 1) strona własnymi siłami wykonywała zlecone prace, albo 2) nie są oni w posiadaniu informacji aby zlecone usługi były kiedykolwiek podzlecane innemu podwykonawcy i 3) nie są oni w posiadaniu imiennej listy osób wykonujących określone roboty. W świetle zgromadzonego materiału dowodowego, po dokonaniu jego oceny jego wiarygodności i mocy dowodowej, organ pierwszej instancji zakwestionował możliwość zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej przez podatniczkę rzekomych wydatków dokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez C A. W.. W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik stron zarzucił: 1) naruszenie art. 21 § 3, art. 193 § ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tj.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), zwanej dalej "Ordynacją podatkową", art. 45 ust. 6 oraz art. 14 ust. 1 i art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez nie uznanie części ksiąg podatkowych prowadzonych przez B. K. za dowód, błędne stwierdzenie, że w części prowadzone były nierzetelnie i w sposób wadliwy, błędne określenie innej niż wykazana w zeznaniu wysokości podatku należnego, odmowę prawa zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwot wydatkowanych na usługi wykonane przez C A. W., a w konsekwencji uznanie, że B. K. zaniżyła dochód za 2006 r. o kwotę [...] zł, 2) naruszenie art. 121 w związku z art. 122, 123, 180 i 188 Ordynacji podatkowej poprzez: a) prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, a to nieuwzględnienie wniosków podatników i naginanie przepisów prawa w toku postępowania do wcześniej postawionej tezy o niewykonaniu czynności prawnych przez podatnika w oparciu o wyniki innego postępowania podatkowego, w którym Odwołujący się nie brali czynnego udziału, a także poprzez zaliczenie w poczet materiału dowodowego dowodów przeprowadzonych w toku postępowania podatkowego prowadzonego przeciwko C A. W., w którym podatnicy nie brali czynnego udziału oraz w toku którego przesłuchano licznych świadków, którym podatnicy nie mogli zadawać pytań, b) uniemożliwienie udziału Odwołujących się oraz ich pełnomocnika w przesłuchaniu świadków K. K. oraz M. B., c) nie podjęcie wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a w szczególności nie uwzględnienie wniosku podatników o dodatkowe przesłuchanie świadków K. K., M. B. i A. W. oraz B. K. w charakterze strony, 3) naruszenie art. 187 i 192 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie źródeł dowodowych wymienionych w pkt 2 zarzutów, zaliczenie w poczet materiału dowodowego materiałów i zeznań świadków w postępowaniu podatkowym prowadzonym przeciwko C A. W., w którym podatnicy nie brali czynnego udziału, oparcie skarżonej decyzji wyłącznie na zeznaniach złożonych w dniu 15 kwietnia 2010 r. przez B. K. z pominięciem pozostałych składanych przez nią dowodów, nie dokonanie oceny dowodów przedłożonych przez podatnika jak np. zdjęcia wykonanych robót oraz nie dokonanie oceny zeznań przesłuchanych świadków, a w szczególności wynikającego z tych zeznań faktu nie wykonania przez pracowników Odwołującej się kwestionowanych robót co spowodowało błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, 4) naruszenie art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej poprzez nie wystąpienie do sądu powszechnego o ustalenie nieistnienia stosunku prawnego, a to umowy o roboty budowlane pomiędzy Odwołującą się a C A. W. w sytuacji, gdy ze zgodnych zeznań stron, protokołów odbioru robót, faktur, zdjęć robót, zeznań pracowników wynika, że roboty te wykonała firma C a jednocześnie roboty te nie zostały wykonane przez pracowników B. K.. Dodatkowo pismem z dnia 16 stycznia 2012 r. pełnomocnik wskazał, że powoływanie się przez organ pierwszej instancji na fakt, że C nie miał możliwości wykonania tych robót, bo zatrudnieni tam pracownicy nie posiadali uprawnień zduna czy dekarza było nieuprawnione, bowiem nie znajdowało oparcia w doświadczeniu życiowym i polskich realiach, nie można bowiem wykluczyć, że prace zostały wykonane przez pracowników zatrudnionych w tej firmie nieoficjalnie. Okoliczność czy pracownicy byli zatrudnieni oficjalnie czy nieoficjalnie nie ma znaczenia, jeżeli chodzi o wystawienie faktury. Dla zaksięgowania tych faktur nie miało też znaczenia, czy ci pracownicy posiadali odpowiednie kompetencje. Organ odwoławczy skarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji w zakresie określenia stronom wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. Nadto umorzył postępowanie odwoławcze w części dotyczącej określenia odsetek za zwłokę z tytułu nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2006 rok w kwocie [...] zł stwierdzając, że w tym zakresie na etapie postępowania odwoławczego nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego i postępowanie odwoławcze jest bezprzedmiotowe. Uzasadniając decyzję w części objętej skargą organ odwoławczy ocenił postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organ pierwszej instancji jako prawidłowe, a wyniki tego postępowania przyjął jako ustalenia własne. Postępowanie dowodowe zostało uzupełnione na etapie odwoławczym; i tak organ odwoławczy postanowieniem z dnia [...] r. włączył do zebranego materiału i dopuścił jako dowód w sprawie między innymi ewidencję środków trwałych – amortyzację księgową za rok 2005 i 2006 C, zestawienie samochodów C, zestawienie stanu zatrudnienia w tej firmie w latach 2005-2006, protokoły przesłuchania J. W. i K. S., byłych pracowników A. W.. Wskazał, że brak rzetelnych dowodów potwierdzających wykonanie usług musi prowadzić do zakwestionowania ewentualnych wydatków, a ciężar dowodu przeciwnego ciąży w takiej sytuacji na podatniku. Podkreślił, że w prawie podatkowym konieczność należytego dokumentowania czynności odzwierciedlających rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych, zgodnie z określonymi przepisami jest warunkiem niezbędnym do tego, by podatnik mógł z takiego faktu wyprowadzić dla siebie uprawnienia, znajdujące oparcie w przepisach prawnych. Stwierdził, że postępowanie dowodowe wykazało w sposób jednoznaczny, że sporne roboty nie mogły zostać wykonane i nie zostały wykonane przez firmę C. Jako niewiarygodne i sprzeczne z doświadczeniem ocenił w tym zakresie wyjasnienia. Za nieuprawnione uznał żądania pełnomocnika prowadzenia dalszego postępowania dowodowego w celu ustalenia, kto faktycznie wykonał sporne usługi. Podkreślił, że zgromadzony materiał dowodowy nie daje podstaw do przyjęcia, że usługi zostały wykonane przez osoby zatrudnione w C "na czarno". Twierdzenie to pozostaje w sprzeczności ze zgromadzonymi dowodami; osób takich nie wskazały również strony. Organ odwoławczy nie podzielił poglądu pełnomocnika dotyczącego naruszeń proceduralnych. Wskazał na istotę związku pomiędzy ustaleniami dowodowymi poczynionymi w postępowaniu prowadzonym w stosunku do A. W. a okolicznościami mającymi istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia w sprawie stron. Za chybioną uznał argumentację kwestionującą dopuszczalność włączenia do materiału dowodowego dowodów pozyskanych w innych postępowaniach, odnosząc swój pogląd do przepisów Ordynacji podatkowej regulujących zasady prowadzenia postępowania dowodowego. Podkreślił, że nie naruszono prawa stron do czynnego udziału w postępowaniu. Zaakcentował również fakt, że postępowanie dowodowe jednoznacznie wykazało, że faktury nie dokumentowały rzeczywistych operacji gospodarczych i wywiódł, że w takiej sytuacji ciężar dowodu przeciwnego spoczywał na stronach. Organ odwoławczy za zupełnie niewiarygodne uznał stanowisko pełnomocnika, jakoby roboty mieli wykonywać "inni" pracownicy, zatrudnieni w C nielegalnie. Wskazał, że nie znajduje ono potwierdzenia w materiale dowodowym. Nadto pozostaje w rażącej sprzeczności z doświadczeniem życiowym. Nie sposób bowiem przyjąć, iż podmiot ponoszący pełną odpowiedzialność za wykonane usługi nie jest zainteresowany tym, kto faktycznie te specjalistyczne usługi (zduńskie, dekarskie) wykonuje, czy posiada kompetencje i uprawnienia do ich wykonania. Organ odwoławczy nie podzielił poglądu pełnomocnika, że skoro zakwestionował wykonanie usług przez C, to jest obowiązany ustalić, kto faktycznie te usługi wykonał. Wskazał, że do wydania rozstrzygnięcia wystarczające jest wykazanie, że dowody, którymi posłużyła się podatniczka, nie odzwierciedlały faktycznego przebiegu operacji gospodarczych. Kolejno stwierdził, że kwestionowanie przez organ wykonania umowy a nie samej umowy nie stanowiło podstawy do wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Podkreślił, że przedłożone przez pełnomocnika fotografie, z których wynika, że zafakturowane prace zostały faktycznie wykonane nie podważają prezentowanych wyżej ustaleń dowodowych. Organy nie kwestionowały faktycznego wykonania tych robót, a jedynie dokonały ustaleń, że podatniczka nie korzystała z usług podwykonawczych zrealizowanych przez firmę A. W.. Organ odwoławczy podał, że nie ma obowiązku przeprowadzania dowodów na okoliczności, co do których postępowanie dowodowe zostało już wyczerpująco przeprowadzone, a strona nie przedłożyła przeciwdowodu pozwalającego na obalenie dokonanych ustaleń dowodowych. Żądając przeprowadzenia dowodów z kolejnych przesłuchań czy to podatniczki czy świadków pełnomocnik nie powołał jakichkolwiek nowych okoliczności mogących mieć ewentualny wpływ na podjęte w sprawie rozstrzygnięcie. Nie znalazł również podstaw do ponawiania dowodów, w których pełnomocnik nie uczestniczył z przyczyn obiektywnych wskazując, że pełnomocnik udzielił pełnomocnictwa substytucyjnego i istniała prawna i faktyczna możliwość reprezentowania podatniczki w trakcie przesłuchań świadków. Nieskorzystanie z tej możliwości było wyborem pełnomocnika i stron. Końcowo podkreślił, że postępowanie dowodowe jednoznacznie wykazało, że księgi podatkowe były prowadzone przez podatniczkę w sposób nierzetelny, ponieważ nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego. Musiało to skutkować nieuznaniem za koszt uzyskania przychodów wydatków dokumentowanych fikcyjnymi fakturami. To z kolei musiało pociągać za sobą określenie stronom zobowiązania podatkowego w sposób wynikający ze skarżonej decyzji. Pełnomocnik stron zaskarżył tę decyzję w części utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji w zakresie określenia wysokości zobowiązania stron w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. Wniósł o uchylenie tej decyzji w zaskarżonej części i zasądzenie kosztów postępowania. Powtórzył wszystkie, przytoczone wyżej, zarzuty zawarte w odwołaniu i w całej rozciągłości podtrzymał zawartą w odwołaniu argumentację. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie, w pełnym zakresie podtrzymując argumenty i wnioski zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Na rozprawie pełnomocnik stron wnosił i wywodził jak w skardze, dodatkowo wskazując, że wyrokiem z dnia 24 września 2012 r. tut. Sąd uchylił decyzje dotyczące podatku VAT uznając, iż podatniczka miała prawo odliczyć podatek z faktur wystawionych przez firmę C, ponieważ organ nie wykazał, że podatniczka wiedziała lub powinna była wiedzieć, iż faktury VAT, które przyjęła do rozliczenia, były wadliwe. Natomiast pełnomocnik organu wnosił i wywodził jak w odpowiedzi na skargę podkreślając, że w stosunku do A. W. zostały wydane decyzje podatkowe, które są ostateczne i prawomocne, a które dowodzą, iż wystawiała ona faktury na niewykonane przez siebie usługi. Zaakcentował, że skarżone rozstrzygnięcie zostało oparte nie tylko na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec firmy C, lecz znalazły potwierdzenie w dodatkowym postępowaniu wyjaśniającym, a w szczególności w zeznaniach świadków i dokumentach w postaci pism zleceniodawców robót. Podatniczka oświadczyła, że wszystkie roboty, jakie zleciła firmie C zostały wykonane a faktury zapłacone, natomiast nie ma żadnej wiedzy, czy firma ta działała zgodnie z prawem. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna, albowiem wbrew twierdzeniom w niej zawartym zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zmianami) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej (§ 1). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (§ 2). Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj.: Dz. U. z 2012 r. , poz. 270), zwanej dalej "ustawą p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Stwierdzenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, obliguje sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala (art. 151 ustawy p.p.s.a.). Sprawa toczyła się w przedmiocie określenia stronom podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. Postępowanie kontrolne zostało wszczęte w związku z informacjami o wystawianiu przez A. W. fikcyjnych faktur VAT, które umożliwiły 42 podmiotom zaliczenie dokumentowanych tymi fakturami kwot do kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych operacji gospodarczych. Jednym z podmiotów, który posłużył się tymi fakturami była podatniczka. Wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów z działalności prowadzonej przez podatniczkę kwoty [...] zł, dokumentowanej fakturami VAT wystawionymi przez A. W., było przyczyną określenia zobowiązania stron w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie wyższej od zadeklarowanej. W przedmiotowej sprawie sporne jest zatem, czy roboty ujęte w zakwestionowanych fakturach zostały wykonane przez C A. W.. Stan faktyczny sprawy w oparciu, o który została wydana skarżona decyzja został już wyżej szczegółowo przedstawiony i nie będzie powtarzany w całości. W dalszej części uzasadnienia jego elementy będą przywoływane wyłącznie w zakresie niezbędnym do oceny prawidłowości dokonanej przez organ subsumcji. Przechodząc do oceny merytorycznej zaskarżonej decyzji należy przypomnieć, że proces stosowania prawa obejmuje następujące etapy: 1) ustalenie stanu faktycznego, 2) wybór przepisów prawnych znajdujących w sprawie zastosowanie, 3) wykładnia tych przepisów prawnych, 4) subsumcja, 5) ustalenie konsekwencji prawnych. Prawidłowe przeprowadzenie każdego z czterech pierwszych etapów, daje prawidłowy wynik w postaci zgodnego z prawem orzeczenia administracyjnego (ustalenia konsekwencji prawnych). Sąd stwierdza, że organ odwoławczy prawidłowo ustalił stan faktyczny sprawy dochowując wymogów proceduralnych dotyczących postępowania dowodowego zarówno w zakresie wyczerpującego zgromadzenia materiału dowodowego, jego prawidłowego rozparzenia, jak i zapewnienia stronom prawa do czynnego udziału w postępowaniu. Odnosząc się do zarzutów skargi Sąd stwierdza, że w trakcie postępowania dowodowego organ pierwszej i drugiej instancji mógł sięgać do dowodów zebranych w innym postępowaniu podatkowym i kontrolnym prowadzonym względem firmy C, co wynika z art. 180 w zw. z art. 181 Ordynacji podatkowej. Dowody te poddano ponownej ocenie w kontekście innych dowodów na zasadzie swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Nie prowadziło to do naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej). Z obowiązku zapewnienia stronie czynnego udziału na każdym etapie postępowania (art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej) nie wynikała dla organów konieczność ponawiania wszystkich dowodów włączonych w poczet materiału dowodowego sprawy. Strona mogła wnioskować o nowe dowody lub ponowne przeprowadzenie dowodów uzyskanych w innych postępowaniach, np. przesłuchania pracowników firmy C lub A. W., na okoliczności istotne dla sprawy. Z tego prawa skorzystała wnosząc o przesłuchanie S. K. i J. O., a także A. W.. Organ dokonał tych czynności. Przesłuchał także pracowników podatniczki w tym K. K. i M. B. dnia 7 grudnia 2010 r., a także samą podatniczkę. Na potwierdzenie swojego stanowiska, że umowy zostały wykonane przez C, pełnomocnik dodatkowo dołączył do akt sprawy (załączniki do pisma z dnia 21 października 2010 r.) między innymi wykaz robót wykonanych przez C w latach 2005 – 2006, protokoły odbioru robót oraz dokumentację zdjęciową z wykonania części robót, a także wnioskował o kolejne przesłuchanie A. W. i samej podatniczki. Wniosek o przesłuchanie tych osób powtórzył w piśmie z dnia 11 lutego 2011 r., na który organ pierwszej instancji odpowiedział postanowieniem z dnia [...] r. odmawiającym przeprowadzenia tych dowodów. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy omówił wszystkie przeprowadzone dowody i je ocenił pod względem wiarygodności, stwierdzając między innymi, że podatniczka nie przedłożyła takiego przeciwdowodu, który skutecznie obalałby okoliczności stwierdzone w decyzji. Zdaniem Sądu, w oparciu o zebrany materiał dowodowy, organy podatkowe miały podstawy do twierdzeń, że sama firma C nie posiadała technicznych, technologicznych, ani sprzętowych możliwości wykonania danych usług. Jeśli chodzi o możliwości kadrowe, to organy zasadnie przyjmowały, że również w tym zakresie brak jest dowodów, że usługi były wykonywane przez pracowników zatrudnionych w firmie C. Z materiału dowodowego wynika również, że A. W. tych usług nie podzleciła; brak bowiem jakichkolwiek dowodów na okoliczność, iż w sprawie działali podwykonawcy C. Z materiału dowodowego wynika również i to że nie wykonała tych usług siłami zatrudnionych legalnie pracowników sama podatniczka. Podkreślić tez trzeba, że organy nie kwestionowały faktu wykonania robót. Sąd stwierdza, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika również, iż robót dokumentowanych zakwestionowanymi fakturami VAT nie wykonali zatrudnieni nielegalnie pracownicy firmy C, a postępowanie na tę okoliczność zostało przeprowadzone w sposób wyczerpujący. Ustaleń dowodowych nie podważa dowód z zeznań A. K., który stwierdził, że na ul. [...] pracowało jeszcze 8 – 10 osób i oni nie pobierali wynagrodzenia z list C. Przedmiotem postępowania dowodowego nie było bowiem ustalenie, czy A. W. zatrudniała jakichkolwiek pracowników "na czarno" lecz ustalenie, czy tacy pracownicy wykonali zafakturowane roboty. Sąd stwierdza, że znajomość realiów rynku usług budowlanych nie pozwala na przyjęcie tezy formułowanej przez pełnomocnika, że nielegalnie zatrudnieni pracownicy A. W. wykonali zafakturowane roboty. Sąd ma świadomość problemów, z którymi borykają się na rynku firmy budowlane, ma również świadomość jakiego typu nieformalne czy wręcz nielegalne działania podejmują przedsiębiorcy, żeby na tym rynku "przetrwać". Dlatego, gdyby podatniczka twierdziła, że sama zatrudniała pracowników "na czarno", to takim twierdzeniom Sąd dałby wiarę. Nie sposób jednak w realiach tej sprawy przyjąć, że zafakturowane prace wykonali pracownicy A. W. zatrudnieni "na czarno". Trzeba bowiem zwrócić uwagę zarówno na charakter tych prac, jak i status prawny zamawiających. Z akt sprawy wynika, że zakwestionowane faktury miały dokumentować usługi zduńskie na kwotę [...] zł, usługi blacharsko-dekarskie na kwotę [...] zł i usługi ogólnobudowlane na kwoty od [...] zł do [...] zł; łącznie na kwotę [...] zł. Powyższe zestawienie wskazuje, że zafakturowano prace specjalistyczne i o większym zakresie remontowo-budowlanym. Jak stwierdził organ odwoławczy w uzasadnieniu skarżonej decyzji zupełnie sprzeczne z doświadczeniem życiowym byłoby akceptowanie przez strony wykonywania w imieniu firmy A usług podwykonawstwa przez podmiot, który nie byłby nawet w stanie wykazać, że zatrudnia pracowników posiadających kwalifikacje do właściwego wykonania usług specjalistycznych i wiążących się z odpowiedzialnością za bezpieczeństwo osób korzystających z remontowanych urządzeń. Za zupełnie niewiarygodne uznał próby wykazania, że strony nie były zainteresowane, kto faktycznie w imieniu podatniczki wykonywał określone prace i czy w ogóle posiadał określone kwalifikacje i uprawnienia. Tym bardziej za niewiarygodne uznał wyjaśnienia, że jedynie w początkowym okresie współpracy tj. do czasu gdy strony stwierdziły, że współpraca układa się dobrze podpisywano umowy o roboty budowlane oraz protokoły odbioru robót, pomimo, iż to firma A w pełni odpowiadała przed zleceniodawcami za prawidłowość wykonanych remontów. Za niewiarygodne uznał także zeznania podatnika, który sugerował, że przedstawiciele inwestora "przymykali oko", że prace w imieniu A, wykonywał inny podmiot. Wskazał, że ubiegając się o konkretne zlecenia podatniczka oświadczała, że zatrudnia wykwalifikowanych pracowników a prace były nadzorowane przez inspektorów i przedstawicieli inwestora. Sąd w pełni ten pogląd podziela. Podatniczka jest osobą posiadającą wiedzę zawodową z zakresu budownictwa i doświadczenie zawodowe. Ze złożonych do Sądu dokumentów wynika, że od lipca 2012 r. jest zatrudniona na umowę o pracę jako inspektor nadzoru w D w Ś.. Nie sposób przeto przyjąć, że taka osoba nie zdawała sobie sprawy z ciążącej na niej odpowiedzialności związanej z wadliwym wykonaniem prac remontowo-budowlanych. Nie sposób również zaakceptować poglądu, że godziła się na przyjęcie na siebie ryzyka związanego z wykonaniem prac przez nieznane osoby o nieznanych kompetencjach. Roboty zduńskie są z jednej strony pracami specjalistycznymi, z drugiej strony ich niewłaściwe wykonanie może stanowić bezpośrednie zagrożenie nawet dla życia ludzi. Prace związane z remontami pokryć dachowych, wykonywane przez osoby nie posiadające umiejętności fachowych, wiążą się z zagrożeniem życia tych osób. Pracownicy zatrudnieni "na czarno" mogą posiadać niezbędną wiedzę i umiejętności, jednak elementarna dbałość o własne interesy wymaga sprawdzenia, czy tak rzeczywiście jest. Strony jednoznacznie i stanowczo oświadczyły, że nie wykazywały żadnego zainteresowania tym, kto roboty wykonuje i nie posiadają na ten temat żadnej wiedzy. Nie sposób uznać za wiarygodną argumentacji, iż podatniczka akceptowała fakt, iż ponosi pełną odpowiedzialność za zamówione przez kontrahentów roboty i nie przejawiała żadnego zainteresowania fachowością osób, które miały na jej odpowiedzialność i ryzyko roboty wykonać. Nie sposób również przyjąć, że poza zakresem zainteresowania podatniczki pozostawało zagwarantowanie sobie uprawnień regresowych w stosunku do wskazywanej jako podwykonawca firmy C i zaniechanie zabezpieczenia własnych interesów w przypadku uruchomienia przez kontrahentów procedur odszkodowawczych czy realizowania uprawnień gwarancyjnych. Sąd nie daje również wiary i ocenia jako sprzeczne z doświadczeniem życiowym sugestie stron i ich pełnomocnika, że na takie praktyki godzili się zamawiający. Firmy obsługujące zasoby mieszkaniowe gmin oraz spółdzielnie mieszkaniowe zatrudniają w administracjach osoby posiadające status licencjonowanego zarządcy nieruchomości, a także dysponują nadzorem inwestorskim. Niemożliwa jest sytuacja, w której pracownicy administracji wprowadzają do lokalu mieszkalnego bliżej nieznane osoby w celu wykonania remontu pieca. Wiąże się to przecież również z bezpieczeństwem mienia znajdującego się w lokalu. Podobnie nie sposób przyjąć, że godzą się na wykonywanie prac na wysokości przez takie osoby. Pracownicy administracji posiadają wiedzę i dokumenty, z których wynika kto wygrał przetarg, otrzymał zlecenie. Jeżeli taka osoba przyprowadzi pracownika (nawet zatrudnionego nielegalnie), umożliwią mu wejście do lokalu czy na dach, ponieważ to zleceniobiorca bierze za tego pracownika odpowiedzialność. Jednak strony jednoznacznie twierdziły, że nie mają żadnej wiedzy dotyczącej pracowników wykonujących faktycznie zafakturowane prace i posiadanych przez nich uprawnień. Drugi możliwy wariant nieformalnego wykonania robót budowlanych, to sytuacja, gdy na obiekt wchodzi nieformalny podwykonawca. Takie sytuacje rzeczywiście czasami się zdarzają. Jednak w takim przypadku podwykonawcę wprowadza na obiekt podmiot, który otrzymał zlecenie, a nielegalny podwykonawca wprowadza swoich pracowników. Sytuacja jest "firmowana" przez zleceniobiorcę. W oficjalnych kontaktach on odnosi się do zastrzeżeń kontrahentów i musi być zorientowany w sytuacji osób bezpośrednio wykonujących prace, również w zakresie uprawnień do wykonania tych prac. Z obszernego materiału dowodowego wynika, że żaden z zamawiających nie stwierdził wykonywania zamówionych robót przez firmę C; kontrahentom nie była również znana A. W.. Strony twierdziły, że nie posiadają żadnej wiedzy na temat pracowników, którzy wykonali przedmiotowe roboty remontowo-budowlane. Odnosząc, się do twierdzenia podatnika, że zamawiający "przymykali oko" na działania nieformalne, byle prace były prawidłowo wykonane, Sąd stwierdza, że aktualna sytuacja na rynku mieszkaniowym znacząco już odbiega od sugerowanej omnipotencji administracji. W zdecydowanej większości zakładów mieszkaniowych i spółdzielni mieszkaniowych zarządzanie czy administrowanie obejmuje budynki, w których znajdują się nieruchomości lokalowe. Właściciele lokali wyodrębnionych wykazują bardzo dalekie i szczegółowe zainteresowanie sposobem wydawania ich pieniędzy przez zarządcę czy administratora. Mają również prawo zapoznać się z dokumentacją robót (i z prawa tego korzystają), monitorują także wykonywane prace. Wszelkie odstępstwa od ustaleń są powodem do interwencji i wiążą się z koniecznością wyjaśnienia powodów tych odstępstw przez spółdzielnię czy zakład mieszkaniowy. W takich realiach nie jest możliwe niezauważone przez nikogo wykonanie robót na ponad [...] zł przez inny podmiot niż zleceniobiorca w przypadku, gdy podatniczka twierdzi, że wykazała zupełny brak zainteresowania rzeczywistymi wykonawcami robót. Z powodów wyżej wskazanych Sąd podziela ocenę materiału dowodowego dokonaną w tym zakresie przez organ odwoławczy i uznaje za zasadne odstąpienie od prowadzenia postępowania dowodowego na okoliczność, kto faktycznie usługi wykonał. Wystarczające do wydania skarżonej decyzji było skuteczne wykazanie, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały faktycznego przebiegu zdarzeńgospodarczych. Strony nie przedłożyły takiego przeciwdowodu, który skutecznie obalałby okoliczności stwierdzone w decyzji. Sąd nie doszukał się naruszenia art. 121 w zw. z art. 122, art. 123, art. 180 i art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę przesunięcia terminu przesłuchania świadków K. K. i M. B. Należy zgodzić się z organem odwoławczym, że podstawą tej odmowy mogło być to, że wniosek pełnomocnika wpłynął dopiero na dzień przed wyznaczonym na 7 grudnia 2010 r. przesłuchaniem świadków. Jako powód podano konieczność uczestniczenia w tym dniu przez pełnomocnika w badaniu w Instytucie Onkologii. Jednakże zarówno badanie zostało wyznaczone "ze znacznym wyprzedzeniem", jak i zawiadomienie o przesłuchaniu doręczono pełnomocnikowi z dużym wyprzedzeniem, bo już 17 listopada 2010 r. W takiej sytuacji udział w przesłuchaniu mógł wziąć pełnomocnik subsydiarny, który był w sprawie ustanowiony. Nie zasługuje też na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez nie wystąpienie w tej sprawie do sądu powszechnego celem ustalenia istnienia lub nieistnienia czynności prawnej w postaci umowy zawartej między podatniczką a firmą C. W tej sprawie organy podatkowe nie kwestionowały istnienia stosunku obligacyjnego. Dla zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków dokumentowanych zakwestionowanymi fakturami istotne jest natomiast wykonanie robót przez podmiot, który wystawił faktury. Z powodów wyżej szczegółowo opisanych Sąd stwierdza, że organ odwoławczy prawidłowo ustalił stan faktyczny sprawy. Jako prawidłowy Sąd ocenia również wybór przepisów prawnych znajdujących w sprawie zastosowanie oraz ich interpretację. W sprawie zastosowano art. 22 ust. 1 zdanie 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Organ wywiódł, że pojęcie kosztu uzyskania przychodu oparte jest na klauzuli generalnej, stanowi, że kosztami uzyskania przychodu są wszelkie koszty (z wyjątkiem kosztów taksatywnie wymienionych w art. 23 updof poniesione w celu osiągnięcia przychodów, a więc te wydatki, które pozostają w takim związku przyczynowo-skutkowym, że poniesienie ich miało lub mogło mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie danego przychodu. Wskazał, że obowiązkiem podatnika jest prawidłowe sporządzenie dowodów i należyte, wiarygodne i rzetelne dokumentowanie wydatków dla celów podatkowych. Dokumentacja podatkowa jest bowiem podstawą do dokonania ustaleń przez organy podatkowe. Podkreślił, że dokumentowanie rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, zgodnie z obowiązującym przepisami, jest warunkiem niezbędnym do tego, by podatnik z takiego faktu mógł wyprowadzić dla siebie wynikające z przepisów uprawnienia. Stosownie do art. 193 § 1, 2 i 4 Ordynacji podatkowej księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów (§ 1). Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (§ 2). Organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu przepisów § 1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy (§ 4). Zgodnie natomiast z art. 23 § 1 pkt 2 i § 2 Ordynacji podatkowej organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania (§ 1 pkt 2). Organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania (§ 2). Interpretując systemowo cytowane przepisy organy wskazały, że księga nie dokumentująca rzeczywistego stanu rzeczy jest księgą nierzetelną. Wywiodły, że z punktu widzenia tych uregulowań nie ma znaczenia czy podatnik w sposób zawiniony czy niezawiniony dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie tzw. "pustych faktur". Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji. Sytuacja taka zachodzi, gdy wystawca faktur nie był dostawcą usług w nich wymienionych, niezależnie od tego, jakie są przyczyny takiego stanu rzeczy. Kolejno stwierdziły, że w przypadku stwierdzenia nierzetelności ksiąg nie mogą one być uznane za dowód. W takiej sytuacji podstawę opodatkowania określa się w drodze szacowania. Od określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania należy jednak odstąpić, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Sąd stwierdza, że organy prawidłowo zinterpretowały właściwie wybrane przepisy prawne. Zgodzić się trzeba, że z wykładni a contrario art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej wynika, że księgi są nierzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Ordynacja podatkowa nie przewiduje jakichkolwiek wyjątków od uznania księgi, która nie odzwierciedla stanu rzeczywistego za nierzetelną. Nierzetelność ta jest więc bezwzględna i niestopniowalna. Nierzetelność jest kategorią obiektywną. Oznacza to, że dla oceny nierzetelności księgi nie mają znaczenia czynniki subiektywne, towarzyszące dokonywaniu w niej zapisów. Za nierzetelną więc zostaje uznana księga, w której nie dokonano zapisu w celu ukrycia osiągniętego przychodu czy też dokonanej czynności, jak też księga, w której przez pomyłkę dokonano błędnego zapisu; prowadzi to bowiem do wypaczenia rzeczywistości, a tylko księga zgodna ze stanem rzeczywistym może być uznana za rzetelną. Dla oceny nierzetelności nie ma nawet znaczenia skutek w postaci zawyżenia bądź też zaniżenia podstawy opodatkowania. Sąd stwierdza, że również na etapie subsumcji proces stosowania prawa został przeprowadzony prawidłowo. Zasadnie organ odwoławczy przyjął, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają przebiegu rzeczywistych operacji gospodarczych. Z powodów wyżej szeroko omówionych brak było podstaw do przyjęcia, że roboty dokumentowane tymi fakturami zostały wykonane przez nielegalnych pracowników C. W takiej sytuacji organ był obowiązany do stwierdzenia nierzetelności księgi w części kosztowej w zakresie wynikającym z przedmiotowych faktur. Zasadnie przyjął, że nierzetelność ma charakter obiektywny i przepisy nie dają podstaw do rozważania zawinienia podatniczki w tym zakresie. Konsekwencją uznania części księgi za nierzetelną była konieczność określenia wysokości podatku w drodze decyzji. Prawidłowo organ przyjął, że w sprawie zachodziły przesłanki odstąpienia od szacowania podstawy. Jakkolwiek właściwa podstawa opodatkowania to podstawa najbardziej zbliżona do rzeczywistości, to jednak niedopuszczalne jest w państwie prawa takie jej ustalenie, które narusza zasady praworządności. W żadnym przepisie prawnym ustawodawca nie nakazuje organom administracji takiego stosowania prawa, którego skutkiem byłaby legalizacja działań z prawem tym sprzecznych, czy tym bardziej – odniesienie przez podatnika korzyści z łamania prawa. Interpretacja stosowanych przepisów prawnych musi być dokonywana z poszanowaniem dla zasady praworządności. W tym stanie rzeczy wszystkie etapy procesu stosowania prawa zostały przeprowadzone prawidłowo i wydana w wyniku tego procesu decyzja administracyjna zasługuje na pozostawienie jej w obrocie prawnym. Z powodów wyżej szczegółowo opisanych Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organ odwoławczy – wskazanych przez pełnomocnika stron – przepisów prawnych. Nadto dokonując kontroli we własnym zakresie nie stwierdził, aby przy wydaniu skarżonej decyzji doszło do naruszenia prawa uzasadniającego uchylenie tej decyzji. W tej sytuacji skarga nie znajduje uzasadnionych podstaw, wobec czego podlega oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a.