I SA/Gl 719/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Teresa Randak, Sędzia NSA Przemysław Dumana (spr.),, Asesor WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 grudnia 2008 r. sprawy ze skargi E. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn oddala skargę Decyzją z dnia [...], nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (t.j. w Dz.U. z 2005 roku, nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz przepisów ustawy z dnia 28 lipca 1983 roku o podatku od spadków i darowizn (t.j. w Dz.U. z 2004 roku, nr 142, poz. 1514 ze zm.), po rozpatrzeniu odwołania E. S. od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...], nr [...] ustalającej zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn z tytułu spadku po zmarłym J. S. w kwocie [...] złotych – utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy stwierdził, że zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 roku o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. nr 222, poz. 1629) do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem wejścia w życie tej ustawy, stosuje się przepisy ustawy z dnia 28 lipca 1983 roku o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2004 roku, nr 142, poz. 1514 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 roku, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3. Zdaniem organu odwoławczego w przypadku nabycia rzeczy lub praw majątkowych tytułem spadku przed 1 stycznia 2007 roku, a tak miało to miejsce w przedmiotowej sprawie, nabycie to podlega opodatkowaniu na ogólnych zasadach określonych w ustawie o podatku od spadków i darowizn, z uwzględnieniem kwoty wolnej i skali podatkowej określonej dla nabywcy zaliczonego do I grupy podatkowej, a także zwolnień i ulg podatkowych, o ile spełnione zostaną warunki do korzystania z tych ulg. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. pełnomocnik E. S. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji pełnomocnik zarzucił "naruszenie norm prawa materialnego przez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, w szczególności art. 4 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn i art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn przez uznanie, że nabycie spadku po ojcu nie jest zwolnione od podatku od spadków i darowizn na podstawie art. 4a ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. podatku od spadków i darowizn". W uzasadnieniu skargi pełnomocnik stwierdził, że nabycie przez E. S. spadku po zmarłym ojcu powinno być zwolnione od podatku na podstawie art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn w związku z art. 3 ust. 2 ustawy o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Na poparcie swojego stanowiska pełnomocnik powołał wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy (I SA/Bd 658/07). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko. Stwierdził, że przepis art. 4 ust. 4 określa wyłącznie katalog podmiotów uprawnionych do korzystania ze zwolnień i ulg podatkowych. Nie można uznać, że stanowi podstawę prawną do stosowania innych przepisów ustawy, w tym w nim wymienionych, które wprowadzają ulgi i zwolnienia podatkowe. Jest to przepis o charakterze warunkowym przyznającym możliwość korzystania ze zwolnień określonych w ustawie – o ile nabywcy są wymienieni w tym przepisie. Powołał się także na interpretację dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyrokach z dnia 12 czerwca 2008 roku, sygn. akt II FSK : 606/08, 722/08, 235/08 oraz 329/08 stwierdził, że spadkobiercy, którzy nabyli spadek po 12 maja 2006 roku, a przed 1 stycznia 2007 roku nie mogą korzystać z całkowitego zwolnienia od podatku na podstawie art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn w związku z art. 3 ust. 2 ustawy o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przystępując do oceny legalności zaskarżonej decyzji należy zauważyć, że kwestią sporną między stronami było zastosowanie zwolnienia określonego w art. 4 a ustawy podatkowej w stosunku do nabycia spadku, które nastąpiło przed dniem 1 stycznia 2007 roku. Zdaniem skarżącego do spadków nabytych przed tą datą, a po dniu 12 maja 2006 roku, zwolnienie to miało zastosowanie, zaś według organu odwoławczego nabycie spadku w tym okresie podlega opodatkowaniu według przepisów obowiązujących przed dniem 1 stycznia 2007 roku. Poza sporem było, że spadkodawca, po którym dziedziczył skarżący, zmarł w dniu 23 października 2006 roku, natomiast postanowienie w sprawie stwierdzenia nabycia tego spadku wydane zostało w dniu [...] i uprawomocniło się z dniem 9 stycznia 2007 roku. W dniu [...] skarżący jako spadkobierca i zstępny spadkodawcy złożył w Urzędzie Skarbowym zgłoszenie o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych tytułem przedmiotowego dziedziczenia. W chwili nabycia spadku podatnik posiadał obywatelstwo polskie i zamieszkiwał w Polsce. Zgodnie z treścią art. 4 a ustawy podatkowej w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą "zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez (...) zstępnych (...), jeżeli zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych w drodze dziedziczenia w terminie miesiąca od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku (...). Stosownie zaś do art. 4 ust. 4 ustawy podatkowej, w brzmieniu po nowelizacji tego przepisu, zwolnienie określone w ust. 1 i art. 4 a stosuje się, jeżeli w chwili nabycia nabywca posiadał obywatelstwo polskie (...). W myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 roku o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. nr 222, poz. 1629) do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3. Przepisy art. 4 ust. 4 ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, ma zastosowanie również do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło po dniu 12 maja 2006 roku (art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej). Ustawa weszła w życie z dniem 1 stycznia 2007 roku (art. 5 ustawy zmieniającej). Ustawa podatkowa nie reguluje kwestii nabycia spadku, dlatego należy sięgnąć do odpowiednich przepisów kodeksu cywilnego dotyczących spadkobrania. Zgodnie z art. 924 k.c. spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, zaś art. 925 k.c. stanowi, że spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Tak więc prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na spadkobiercę (spadkobierców). Nabycie spadku następuje z mocy samego prawa. Postanowienie stwierdzające jego nabycie ma charakter deklaratoryjny. Skoro zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem 1 stycznia 2007 roku stosuje się przepisy ustawy podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed tą datą, to tym samym nabycie takiej własności w drodze dziedziczenia (spadkobrania) przed dniem 1 stycznia 2007 roku podlegało przepisom obowiązującym wcześniej. Należy przy tym zauważyć, że przed dniem 1 stycznia 2007 roku przepis art. 4 a ustawy podatkowej nie obowiązywał. Nie mógł więc być stosowany. Twierdzenie podatnika, że z treści art. 4 ust. 4 ustawy podatkowej w nowym brzmieniu, do której odsyła art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej wynika, że wsteczne obowiązywanie nie dotyczy "starych", lecz "nowych" przepisów dotyczących zwolnień podatkowych nie ma uzasadnienia. Przepis art. 4 ust. 4 ustawy podatkowej ani przed jego zmianą ani po zmianie nie ustanawia zwolnienia od podatku. Przepis ten określał jedynie warunki jakie winny być spełnione aby można było skorzystać ze zwolnienia od przedmiotowego podatku, wcześniej zwolnienia, o którym była mowa w ust. 1 art. 4 ustawy podatkowej, a obecnie zwolnień, o których mowa w ust. 1 art. 4, art. 4 a tej ustawy. Tak więc osoby określone w art. 4 ust. 4 w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą mogą korzystać ze zwolnień od podatku w okresie od dnia 13 maja 2006 roku do dnia 31 grudnia 2006 roku jedynie w zakresie zwolnień, które w tym czasie istniały, przewidzianych w obowiązujących wówczas przepisach. Dopiero od dnia 1 stycznia 2007 roku osoby te mogły korzystać ze zwolnień określonych w art. 4 a ustawy podatkowej, gdyż dopiero wówczas przepis ten wszedł w życie. Wskazanie w art. 4 ust. 4 ustawy podatkowej na zwolnienie ustanowione art. 4 ust. 1 i art. 4 a tej ustawy oznacza tyle, że warunek ustanowiony tym przepisem musi być spełniony w przypadku zwolnień określonych w art. 4 ust. 1 i art. 4 a w okresie, w którym zwolnienia określone tymi przepisami obowiązywały (tak wyrok WSA w Warszawie z dnia 29 stycznia 2008 roku, sygn. akt III SA/Wa 1675/07). Zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 4 a ustawy z dnia 28 lipca 1983 roku o podatku od spadków i darowizn (...), ma zastosowanie do nabycia własności rzeczy i praw majątkowych, które nastąpiło po dniu 31 grudnia 2006 r. (tak wyrok NSA z dnia 12 czerwca 2008 roku, sygn. akt II FSK 329/08 – PP 2008/9/43). Skoro w niniejszej sprawie do nabycia spadku doszło przed dniem 1 stycznia 2007 roku to do jego opodatkowania należało stosować przepisy obowiązujące przed tą datą, gdyż przepisy nowe dotyczyły spadku otwartego po dniu 31 grudnia 2006 roku (art. 5 ustawy zmieniającej). Trudno bowiem uznać, że art. 4 a ustawy podatkowej, poprzez zapis art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej, miałby być stosowany w innej dacie niż dzień wejścia w życie ustawy zmieniającej, o czym mowa w art. 3 ust. 1 tej ustawy. Należy przy tym zauważyć, że zwolnienie, o którym mowa w art. 4 a ustawy podatkowej stosuje się, od czasu wprowadzenia go w życie, do wszystkich wymienionych w nim osób w tym określonych w art. 4 ust. 4 ustawy po jego zmianie. Dokonana przez organy podatkowe interpretacja wyżej wymienionych przepisów była więc prawidłowa a zaskarżone rozstrzygnięcie odpowiadało prawu. Decyzje organów podatkowych zawierały wszelkie przewidziane prawem elementy, a ich uzasadnienie nie budziło zastrzeżeń. Wskazanie, że inne sądy administracyjne odczytały omówione normy prawne w odmienny sposób, nie prowadzi do wniosku, że rozstrzygnięcie organu odwoławczego było błędne. Organ podatkowy samodzielnie dokonuje oceny faktycznej i prawnej konkretnego przypadku i tylko w sytuacjach przewidzianych prawem jest związany orzeczeniem sądowoadministracyjnym. Wobec powyższego Sąd na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.