I SA/Gl 723/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w następującym składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Wolf - Mendecka Sędzia NSA Eugeniusz Christ Asesor WSA Teresa Randak/spr./ Protokolant Magdalena Nowacka po rozpoznaniu w dniu 21 października 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi J. F.– G. i M. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz skarżącego kwotę [...] zł. ( słownie: [...] złotych ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, 3) orzeka, że decyzja nie może być wykonana w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku. Decyzją z dnia [...] nr [...] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. określił J. F.– G. i M.G.: 1) wysokość straty poniesionej przez M. G. w 2000 r. z tytułu najmu w kwocie [...] zł., 2) wysokość straty poniesionej przez J. F. – G. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w 2000 r. w kwocie [...] zł., 3) wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. J. F. - G. i M. G. w kwocie [...] zł., 4) wysokość odsetek od zaniżonych zaliczek od dochodów z prowadzonej działalności gospodarczej i dochodów z najmu osiągniętych w 2000 r. w kwocie [...] zł. Organ podatkowy, po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego zakwestionował zarówno wysokość dochodów osiągniętych przez podatników w roku podatkowym 2000, jak i wysokość kosztów ich uzyskania w tym roku podatkowym. W zakresie dochodów uzyskiwanych z działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika M. G. w ramach firmy G. – G. Zakładu Remontowo – Budowlanego, organ podatkowy uznał, że zaniżono uzyskany dochód o kwotę [...] zł. poprzez nie ujęcie na koncie "[...]" faktur dotyczących usługi wykonanej na rzecz "A" Sp. z o.o. dotyczącej budowy salonu samochodowego "B" w K.. Zdaniem organu, działaniem tym naruszono art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. Nr 90, poz. 416 z późn. zm.), w dalszej części uzasadnienia określanej skrótem "updof", zgodnie z którym, za przychód z działalności gospodarczej uważa się kwoty należne choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych powstaje – w przypadku osiągania przychodów, z działalności gospodarczej – z chwilą wystawienia faktury VAT, a zatem cała wartość wynikająca z wystawionych przez podatnika faktur, winna być uwzględniona w przychodach. W odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów, organ podatkowy zakwestionował kwotę [...] zł. m. in. z tytułu: 1) obciążenia kosztów wydatkami w kwocie [...] zł. dotyczącymi podróży służbowej do S. w dniach [...] – [...] 2000 r. w celu zamówienia materiałów budowlanych. Jak wskazał organ podatkowy, zakup materiałów budowlanych na dach salonu samochodowego "B" został dokonany bezpośrednio przez inwestora – właściciela salonu, a zatem wydatek poniesiony na delegację, nie mógł stanowić kosztu uzyskania przychodu podatnika, gdyż zgodnie z art. 22 ust. 1 updof , aby wydatek stał się kosztem uzyskania przychodu, pomiędzy wydatkiem, a osiągniętym przychodem musi zachodzić związek przyczynowo – skutkowy, a więc musi on służyć osiągnięciu przychodu, 2) obciążenia kosztów kwotą [...] zł. stanowiącą łączną wartość wierzytelności nieściągalnych, które w ocenie organu podatkowego, zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, pomimo, że nieściągalność nie została odpowiednio udokumentowana lub też zaliczonych do kosztów wraz z podatkiem VAT i naliczonymi odsetkami. Powołując się na treść art. 23 ust.2 updof, organ podatkowy wskazał, że za wierzytelności nieściągalne uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana: 1) postanowieniem o nieściągalności uznanym przez wierzyciela, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, 2) postanowieniem sądu o: - oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości, gdy majątek masy nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego, - umorzeniu postępowania upadłościowego, gdy zachodzi okoliczność o której mowa wyżej, - zakończeniu postępowania upadłościowego, 3) protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym że przewidywane koszty procesowe związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby wyższe od jej kwoty – jeżeli poprzednio na tę wierzytelność utworzono rezerwę uznawaną za koszt uzyskania przychodu. Organ podatkowy wskazał ponadto, że zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 21 i art. 23 ust. 3 updof za koszt uzyskania przychodu uznaje się rezerwy utworzone na pokrycie wierzytelności uprzednio zarachowanych jako przychody należne, których nieściągalność została uprawdopodobniona. 3) obciążenie kosztów uzyskania przychodów kwotą [...] zł. z tytułu kary umownej poniesionej za niewłaściwe wykonanie usługi budowlanej na rzecz Firmy "A" Sp. z o.o., co stanowiło naruszenie art. 23 ust.1 pkt 19 updof, zgodnie z którym, nie uważa się za koszt uzyskania przychodu kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad lub zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług. 4) obciążenie kosztów uzyskania przychodów kwotą [...] zł. z tytułu usług transportowych, wynajmu samochodów, wynajmu sprzętu budowlanego i usług hydraulicznych poniesionych głównie z tytułu realizacji budowy salonu "B", w ramach umowy o generalne wykonawstwo, jako nie mających związku z uzyskanym przychodem. Organ podatkowy dokonując porównania zakresu robót budowlanych w określonym przedziale czasowym, z okresami czasu wynikających z faktur zakwestionował sześć faktur na rzecz firmy "C" Sp. z o.o. wskazując, że poniesione wydatki na usługi transportowe nie były związane z kosztami uzyskania przychodu, gdyż w określonym czasie bądź wykonywane były prace, do których usługi transportowe nie były potrzebne, bądź też wynajmowano określony sprzęt tylko we wskazanych dniach i w określonych ilościach. Organ podatkowy, stwierdził ponadto, że podatnik nie wykazał w zeznaniu rocznym straty w wysokości [...] zł. poniesionej w roku podatkowym 2000 z tytułu wynajmu nieruchomości położonej w K., przy ul. [...] o łącznej powierzchni [...] m. kw. zabudowanej domem mieszkalnym czterokondygnacyjnym o powierzchni [...] m. kw. z dziewięcioma lokali mieszkalnymi. W zakresie działalności prowadzonej przez podatniczkę J. F. – G. w ramach "D" , organ podatkowy stwierdził: 1) zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] zł. poprzez: - uwzględnienie kwoty [...] zł. netto udokumentowanej dowodem wewnętrznym PZ 1 z dnia [...] 2000 r. Zdaniem organu, wydatek ten, nie stanowił kosztu uzyskania przychodu, gdyż nie został właściwie udokumentowany, a tylko taki wydatek, można na podstawie art. 22 ust. 1 updof uznać za wydatek poniesiony w celu osiągnięcia przychodu, - obciążenie kosztów wydatkami w łącznej kwocie [...] z tytułu świadczeń urlopowych pracowników. Powołując się na pkt 13 objaśnień do podatkowej księgi przychodów i rozchodów, stanowiących załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1999 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów ( Dz. U. Nr 105, poz. 1199 z późn. zm.) organ podatkowy podniósł, że wszelkie składniki wynagrodzeń pracowniczych wpisuje się do księgi na podstawie listy płac lub innych dowodów, na których pracownik potwierdza własnym podpisem otrzymanie określonej kwoty. Podnosząc, iż wypłata świadczeń została udokumentowana dowodami wewnętrznymi, organ wskazał, że wydatki nie stanowią koszty uzyskania przychodu, gdyż wydatek ten nie posiadał właściwego udokumentowania, a więc nie wypełniał przesłanki określonej w art. 22 ust. 1 updof. Dodatkowo, organ podatkowy stwierdził w zakresie odliczeń od dochodu i podatku zaniżenie odliczenia z tytułu strat z działalności gospodarczej o kwotę [...] zł. oraz zawyżenie odliczeń z tytułu poniesionych wydatków na odpłatne kształcenie dzieci o kwotę [...] zł. Od decyzji tej podatnicy reprezentowani przez pełnomocników, będących radcami prawnymi złożyli odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w K., wnosząc o jej uchylenie i wstrzymanie jej wykonania. W odwołaniu zakwestionowano nie uznanie za koszty uzyskania przychodów wydatku poniesionych z tytułu: 1) podróży służbowej do Szwecji, wyjaśniając, że celem tej podróży były kwestie związane z zakupem drewna w ramach inwestycji dotyczącej salonu "B" w K., dla której podatnik pełnił rolę generalnego wykonawcy oraz negocjacje w koncernie "E" w sprawie współpracy w odniesieniu do inwestycji realizowanych na terenie Rzeczypospolitej Polskiej. Negocjacje z przedstawicielami koncernu – poza incydentalnymi wspólnymi przedsięwzięciami w roku 2001 – nie zaowocowały szerszą współpracą, o tyle zakup drewna do salonu "B" nastąpił zgodnie z wyborem dokonanym przez podatnika, przy czym decyzja co do tego, że nabywcą nie będzie generalny wykonawca a inwestor zapadła po powrocie podatnika z delegacji. W ocenie wnoszących odwołanie, wydatek poniesiony z tytułu tej podróży, był kosztem uzyskania przychodu, w rozumieniu art. 22 ust. 1 updof, gdyż umowa o generalne wykonawstwo, obejmowała m.in. kwestie związane z wyborem materiałów budowlanych, a zatem poniesiony koszt służył osiągnięciu przychodu, w innym bowiem wypadku generalny wykonawca nie wywiązał by się z postanowień umowy, 2) usług transportowych, wyjaśniając, że usługi transportowe dokonywane były w celu osiągnięcia przychodu, zgodnie z zasadami procesu budowlanego. Zdaniem odwołujących, fakt, iż załączone do faktur protokoły odbioru robót nie wskazują na prace wykonywane w okresach opisanych w fakturach, nie miał istotnego znaczenia, bowiem usługi te były realizowane w różnych okresach i objęte zostały różnymi protokołami odbiorów. W niektórych przypadkach prace ziemne nie były przedmiotem odrębnego odbioru i były uwzględniane przy realizacji kolejnych etapów. Opisując, w dalszej kolejności, prace związane z niwelacją wybranej ziemi i gruzu zgromadzonego w pryźmie, odwołujący podnieśli, że prace te, jakkolwiek nie zostały uwzględnione w umowie, to jednak zostały faktycznie wykonane, a błąd służb księgowych, nie powinien skutkować nie zaliczeniem tych wydatków, jako kosztów uzyskania przychodów, tym bardziej, że rozliczenie z podwykonawcą tj. "C" opierało się na ogólnej, rozliczanej ryczałtowo i kompleksowo nadzorowanej umowie. Powołują się na treść art. 22 ust.5 updop, odwołujący podnieśli, że istniała możliwość potrącania kosztów uzyskania przychodów z okresem roku podatkowego, którego dotyczyły. Zdaniem odwołujących, skoro istniał związek pomiędzy zakwestionowanymi kosztami z tytułu transportu i przychodami osiągniętymi w tym roku podatkowym, brak było podstaw do przyjęcia ustaleń poczynionych przez organ podatkowy. Odwołujący wnieśli o przeprowadzenie dodatkowego postępowania uzupełniającego w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej, w szczególności poprzez dołączenie do sprawy dokumentów, powołanie świadków oraz zlecenie wykonania opinii biegłych z zakresu geodezji i zagadnień budowlanych. Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., utrzymał na postawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Odnosząc się do zakwestionowanych wydatków jako kosztów uzyskania przychodów w kwocie [...] zł. z tytułu usług transportowych, organ odwoławczy wskazał, że w 2000 r. usługi te realizowane były głównie przez firmę "C" Sp. z o.o., w oparciu o zlecenie na usługi transportowe z dnia [...] 2000 r. Firma ta wystawiła ogółem 22 faktury na łączną kwotę netto [...] zł., przy czym do 12 faktur na kwotę [...] zł. wystawca dołączył rozliczenie przejechanych kilometrów i ilość godzin pracy, natomiast do 10 faktur na kwotę [...] zł. nie przedłożono żadnego rozliczenia poza zleceniem z dnia [...] 2000 r., przedmiotem którego było wykonywanie usług transportowych w okresie trwania budowy salonu "B", polegających na przewozie materiałów budowlanych, maszyn, urządzeń oraz pracach ziemnych i wywozie urobku. W wyjaśnieniach złożonych dnia [...] 2004 r. podatnik stwierdził, że faktury do których dołączono rozliczenie kilometrów i godzin pracy obejmowały usługi incydentalne, na odrębne zlecenie "F", natomiast usługi udokumentowane jedynie fakturami realizowane były w ramach trzech kompleksowo traktowanych inwestycji salonu "B", marketu "G" oraz generalnej modernizacji budynku położonego przy ul. "b" w K.. We wszystkich tych inwestycjach "F" pełnił funkcję generalnego wykonawcy, a "C" Sp. z o.o. świadczyła usługi transportowe, na zasadzie podwykonawstwa. Organ odwoławczy stwierdził na podstawie przedłożonych dokumentów, że strony uzgodniły cenę jednej doby najmowanego sprzętu na: samochód typu wann – [...] zł., samochód typu wywrotka – [...] zł., a samochód typu balast – [...] zł. Wskazując, że żaden z dostępnych publikatorów budowlanych nie przewiduje cennika za wynajmowany sprzęt na dobę, organ podatkowy, zdaniem organu odwoławczego, zasadnie rozliczył koszty wynikające z 10 faktur w oparciu o porównanie okresu, którego dotyczyły poszczególne roboty z zakresem wykonanych robót, wynikających z protokołów ich odbioru. W ostateczności organ pierwszej instancji zasadnie zakwestionował wydatki w kwocie [...] zł. jako nie mające związku z osiągniętym przychodem 2000 r. Wskazując na powiązania kapitałowo – osobowe pomiędzy poszczególnymi podmiotami, organ odwoławczy stwierdził, że podatnik, w badanym okresie podatkowym, pełnił funkcję przewodniczącego rady nadzorczej "C" Sp. z o.o., był prezesem spółki "A" ( inwestora) i jego 100% udziałowcem na dzień [...] 2000 r., a także generalnym wykonawcą inwestycji, w ramach prowadzonej indywidualnie działalności gospodarczej. Odnosząc się do zakwestionowanych kosztów podróży służbowej do Szwecji w wysokości [...] zł. organ odwoławczy za zasadne uznał stanowisko organu pierwszej instancji, podnosząc, że zakupu tego materiału dokonał inwestor, a nie generalny wykonawca, a skoro tak to koszt tej podróży powinien obciążyć kupującego. Organ odwoławczy nie uwzględnił wniosku podatnika o przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego, podnosząc, że postępowanie to nie wyjaśniłoby kwestii związku zakwestionowanych wydatków z przychodami osiągniętymi przez podatnika w 2000 r. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K., została zaskarżona przez podatników, działających przez pełnomocników, będących doradcami podatkowymi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zaskarżonej decyzji zarzucono: 1) naruszenie przepisów postępowania, będące podstawę do wznowienia postępowania poprzez skierowanie decyzji do J. F. – G., nie będącej stroną w sprawie określającej wysokość odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych M. G., 2) rażące naruszenie przepisów prawa materialnego, art. 53 § 1 i art. 53 a Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe ich zastosowanie, tj. określenie odsetek w wysokości [...] zł. za okres od [...] 2001 r. do dnia wydania decyzji od kwoty [...] zł. która nie była zaległością podatkową, 3) naruszenie przepisów postępowania, art. 122, 187 § 1, 188 i 191 Ordynacji podatkowej poprzez nie wyjaśnienie stanu faktycznego, nie zgromadzenie i nie rozpatrzenie całego materiału dowodowego, pominięcie istotnych w sprawie dowodów, oddalenie wniosku strony o przeprowadzenie dowodów z opinii biegłych, zeznań świadków i dokumentacji związanej z inwestycją budowlaną oraz poprzez dokonanie ustaleń sprzecznych ze zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, 4) naruszenie przepisów prawa materialnego, art. 22 ust. 1 updof, przez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że wydatki na wynagrodzenie za usługi transportowe oraz wydatki na odbycie podróży służbowej nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów skarżącego. W uzasadnieniu skargi, podniesiono, że J. F. – G. nie była stroną w sprawie w części w jakiej organy podatkowe orzekały o wysokości odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy z prowadzonej przez M. G. działalności gospodarczej. Małżonkowie są jedną stroną postępowania tylko w przypadku określonym w art. 92 § 3 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym, małżonkowie wspólnie opodatkowani na podstawie odrębnych przepisów, ponoszą solidarną odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe. Zdaniem skarżących, solidarna odpowiedzialność dotyczy jedynie zobowiązania podatkowego ustalonego na imiona obojga małżonków i wynikającego ze złożonej przez nich wspólnie deklaracji podatkowej. Nie są natomiast jedną stroną w innych postępowaniach podatkowych, a w szczególności w postępowaniu zmierzającym do określenia wysokości odsetek od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy. Skarżący kwestionując naliczenie odsetek od kwoty [...] zł. podniósł, że suma stanowiąca różnicę pomiędzy sumą określonych przez organy podatkowe zaliczek, a kwotą określonego przez te organy zobowiązania podatkowego, nie stanowi zaległości podatkowej, a więc organ pierwszej instancji bezpodstawnie naliczył od kwoty tej odsetki od dnia [...] 2001 r. do dnia wydania decyzji wymiarowej, gdyż zaległość podatkowa z tytułu zaliczek na podatek dochodowy może istnieć tylko do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, w tym bowiem dniu powstaje obowiązek wpłaty różnicy pomiędzy wpłaconymi zaliczkami, a zobowiązaniem podatkowym, bądź obowiązek zwrotu nadpłaty przez organ podatkowy. Zdaniem skarżących odsetki za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek mogą być obliczone tylko za okres od dnia, w którym zaliczka miała być zapłacona, do dnia wygaśnięcia zaległości z tytułu jej nieterminowej zapłaty. Takie postępowanie organów podatkowych stanowiło rażące naruszenie prawa, a zwłaszcza art. 53 § 1 i 53 a Ordynacji podatkowej. Za niezasadne uznali skarżący stanowisko organów podatkowych kwestionujące koszty usług transportowych, jako nie mających związku z przychodami podatnika uzyskanymi w 2000 r. Zwracając uwagę na fakt, iż organy te nie podważyły wykonywania usług transportowych, opartych na 10 spornych fakturach, skarżący wskazali, nie jest prawidłowe kwestionowanie tego związku, bez zakwestionowania samego faktu wykonania usług lub przynajmniej ich skali. Za naruszające art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej, uznali skarżący stanowisko organu ograniczające się do twierdzenia, iż nie można ustalić na podstawie przedłożonych dokumentów czy koszty zostały rzeczywiście poniesione. Obowiązkiem bowiem organu jest wskazanie jakie fakty ustalił w sprawie i na podstawie jakich dowodów. Skarżący podnieśli, że organ z jednej strony stwierdził, że nie można ustalić rzeczywistych kosztów usług transportowych, z drugiej zaś oddalił wniosek strony o przeprowadzenie dodatkowych dowodów z przesłuchania świadków lub opinii biegłych. Jak podnieśli skarżący, nie jest prawdziwe twierdzenie organów podatkowych, że nie przedłożono żadnych dowodów do zakwestionowanych faktur, poza zleceniem z [...] 2000 r., gdyż do każdej z faktur przedstawiono tabelę wskazującą na ilość pojazdów wykorzystywanych w danym dniu, a także stawkę za każdy dzień świadczenia oraz łączną cenę za usługi świadczone w danym okresie rozliczeniowym. Tabele te zawierały także podpis osoby akceptującej zawarte w niej rozliczenia i datę dokonanej akceptacji. Zdaniem skarżących dokumenty te potwierdziły w sposób jednoznaczny fakt wykonywania usług transportowych. Fakt, iż stawka była stawką dzienną, a nie godzinową, czy za kilometr czy też tonę przewiezionego materiału, w świetle art. 353 Kodeksu cywilnego nie może stanowić o braku możliwości określenia stawki według własnego uznania, a nie jak wskazał to organ, na podstawie tylko dostępnych publikatorów budowlanych. Skarżący zakwestionowali także przyjętą przez organy podatkowe metodologię przyjętą przy ustaleniu świadczenia usług transportowych w oparciu o protokół odbioru robót budowlanych, uwzględniając na korzyść tylko te faktury, które potwierdzone były protokołem odbioru robót ziemnych. Wskazując na fakturę nr [...] z dnia [...] 2000 r. wystawioną na kwotę [...] zł., a obejmującą zapłatę za roboty ziemne, podsypki piaskowe i konstrukcje stalowe, organy przyjęły, że prace te wykonane były tylko w jednym dniu tj. [...] 2000 r., gdyż w dniu tym podpisany został protokół, a tymczasem protokół dotyczył odebrania pewnego etapu prac. Wskazując, że zakres robót odebranych na podstawie danego protokołu, wykonywany był przez dłuższy okres czasu, również we wcześniejszym czasie, niż okres za który został wystawiony protokół ich odbioru, skarżący podnieśli, że takie postępowanie organu doprowadziło w rezultacie do wysnucia wniosków niezgodnych ze stanem rzeczywistym przebiegu prac budowlanych. Polemizując z ustaleniami organu pierwszej instancji, skarżący podnieśli ich wzajemną sprzeczność wskazując, że z jednej strony organ ten ustalił, iż w okresie od dnia [...] 2000 r. do dnia [...] 2000 r. nie wykonywano żadnych prac w inwestycji "B", z drugiej zaś nie zakwestionował faktu świadczenia usług wykonanych i zafakturowanych w dniach od [...] do [...] 2000 r. świadczonych m.in. przez "H" Sp. z o.o., "I" S.A., wskazanych na stronie 20 i 21 decyzji. W dalszej części uzasadnienia skargi podniesiono pominięcie istotnych dowodów potwierdzających wykonanie przez "C" Sp. z o.o. usług transportowych, a wynikających z czynności kontrolnych przeprowadzonych w tej spółce. Powołując się na oddalenie przez Dyrektora Izby Skarbowej wniosku strony w sprawie przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków i opinii biegłych, skarżący podnieśli, iż żądanie udokumentowania świadczenia usług transportowych tylko na podstawie dokumentów, nie znajduje uzasadnienia w przepisach podatkowych i świadczy o nieznajomości procesu budowlanego. Zdaniem skarżących, czynności transportowe nie wymagały oprócz faktur innych dokumentów, a potwierdzenie ich wykonania można było zastąpić zeznaniami osób bezpośrednio zaangażowanych w proces budowlany tj. kierownika budowy, inspektora nadzoru, czy pracowników "C". W ocenie skarżących organ podatkowy celowo nie dopuścił zgłoszonych przez podatników dowodów, gdyż zainteresowany był wywiedzeniem dla skarżących negatywnych skutków prawnych, czym naruszył art. 122, 187 § 1 i 188 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do powiązań osobowo – kapitałowych M. G., ze spółkami "C" i "A", skarżący podnieśli, że powiązania te nie miały żadnego związku z świadczonymi usługami transportowymi, a organ w tej części dokonał błędnej oceny dowodów i tylko z tych faktów wyciągnął wnioski, które w żaden sposób nie wypływają z nich. Za niezasadne skarżący uznali zakwestionowanie przez organy podatkowe wydatków poniesionych z tytułu delegacji służbowej do Szwecji w kwocie [...] zł. Warunkiem uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu jest jego związek z przychodem, a nie związek z innym kosztem, jak wskazał to organ podatkowy. Podnosząc, że skarżący osiągał dochody jako generalny wykonawca inwestycji i umowa dotyczyła także odpowiedniego zabezpieczenie materiałów budowlanych, a wynagrodzenie otrzymywane od inwestora stanowiło przychód skarżącego, to poniesiony wydatek miał związek z osiągniętym przychodem 2000 r. Z tego właśnie wynagrodzenia pokryte były koszty delegacji do Szwecji, podobnie jak i wszystkie inne koszty ponoszone przez skarżącego, jako generalnego wykonawcę. W ocenie skarżących, organy podatkowe naruszyły art. 22 ust. 1 updof, poprzez jego niewłaściwie zastosowanie, tj. uznanie że poniesiony wydatek na delegację służbową do Szwecji związany z wyborem materiału budowlanego, nie miał związku z osiągniętym przychodem 2000 r. Skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego w kwocie [...] zł. Dyrektor Izby Skarbowej w K., w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny rozważył co następuje. Skarga jest zasadna, a zarzuty w niej zawarte zasługujące na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem legalności, a więc zgodności działań administracji z obowiązującym prawem. W sytuacji, gdy sąd administracyjny stwierdzi, iż wydane rozstrzygnięcie narusza prawo, to zgodnie z treścią art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 z późn. zm.) uchyla je w części lub całości. Uchylenie orzeczenia następuje w przypadku, gdy wystąpiło naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Sądu zaskarżona decyzja zawiera uchybienia, które uzasadniają wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. Przechodząc do oceny poszczególnych zarzutów zawartych w skardze, należy zauważyć, że rację ma organ odwoławczy, podnosząc w odpowiedzi na skargę, że skierowanie decyzji do osoby nie będącą stroną w sprawie nie stanowi przesłanki wznowienia postępowania. Zgodnie bowiem z treścią art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, w takim przypadku zachodzi przesłanka nieważności decyzji, a nie przesłanka wznowienia postępowania określona w art. 240 § 1 Ordynacji. Odnosząc się w dalszej kolejności do problematyki strony postępowania podatkowego, należy przede wszystkim dokonać analizy treści dwóch przepisów Ordynacji podatkowej tj. art. 92 § 3, na który powołał się pełnomocnik, i art. 133 § 3, który wskazał organ odwoławczy, w odpowiedzi na skargę. Zgodnie z art. 133 § 3 Ordynacji podatkowej, w przypadku o którym mowa w art. 92 § 3 jedną stroną postępowania są małżonkowie i każdy z nich jest uprawniony do działania w imieniu obojga. Przepis art. 92 § 3 stanowi natomiast, że małżonkowie wspólnie opodatkowani ponoszą solidarną odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe oraz solidarna jest ich wierzytelność o zwrot nadpłaty w podatku. Odpowiedzialność solidarna opodatkowanych łącznie małżonków dotyczy zatem zobowiązania podatkowego, którym zgodnie z treścią art. 5 Ordynacji podatkowej jest zobowiązanie podatnika wynikające z obowiązku podatkowego, do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa (...) podatku w wysokości, terminie oraz w miejscu określonym w przepisach prawa podatkowego. Nie uregulowany w terminie podatek, zgodnie z art. 51 stanowi zaległość podatkową, przy czym za zaległość podatkową uważa się także nie zapłaconą w terminie płatności zaliczkę na podatek. Od zaległości podatkowych naliczane są odsetki za zwłokę. W wyroku z dnia 23 stycznia 2002 r. sygn. akt SA/Sz 1216/00 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej stanowią "formę odpłatności ze strony podatnika lub innego zobowiązanego podmiotu do zapłaty określonej kwoty na rzecz związku publicznoprawnego, związaną z faktem, że związek ten nie otrzymał w terminie należnych mu środków pieniężnych". Odsetki za zwłokę są więc świadczeniem akcesoryjnym w stosunku do świadczenia głównego. W tym miejscu należy zauważyć, że postępowanie podatkowe, o którym mowa w art. 133 § 3 Ordynacji podatkowej obejmuje moment od wszczęcia postępowania do chwili jego zakończenia. Elementem tego postępowania jest także określenie odsetek z tytułu niezapłaconego w terminie podatku. Zdaniem Sądu, nie do zaakceptowania jest pogląd wyrażony przez pełnomocnika o braku przymiotu strony jednego z małżonków w przypadku określenia odsetek od nie wpłaconych w terminie zaliczek, z tytułu prowadzonej przez drugiego z nich działalności gospodarczej, gdyż de facto oznaczałoby to zmianę w trakcie postępowania podmiotów stosunku prawnego. Postępowanie podatkowe jest ciągiem zdarzeń, którego efektem jest decyzja określająca wysokość zobowiązania, a także wysokość należnych odsetek od zaległości podatkowych za dany rok podatkowy. Złożenie deklaracji o wspólnym opodatkowaniu, przesądza zatem, że małżonkowie dokonali wyboru solidarnej odpowiedzialności za zobowiązanie podatkowe, w tym wynikającą z tego zobowiązania zaległość podatkową. Z tych też względów, Sąd nie stwierdził nieważności zaskarżonej decyzji. Za zasadny i zasługujący na uwzględnienie należy uznać zarzut pełnomocnika naruszenia przez organy podatkowe art. 53 Ordynacji podatkowej poprzez naliczenie odsetek za zwłokę od zaległych zaliczek miesięcznych po upływie terminu płatności podatku dochodowego. Rozpatrując merytorycznie to zagadnienie, należy w pierwszej kolejności rozważyć, jaki charakter prawny ma zaliczka na podatek, a następnie ustalić relację między zaliczką, a zobowiązaniem z tytułu podatku. W tych ramach podkreślić zaś należy wzajemną odrębność prawną tych zobowiązań, na co wskazano już wcześniej w niniejszym uzasadnieniu ( por. wyrok NSA z dnia 31 maja 2004 r., sygn. akt FSK 149/04, zbiór orzeczeń LEX nr 129927, wyrok NSA z dnia 5 lipca 2004 r. sygn. akt FSK 176/04Monitor Podatkowy 2005, nr 1, s. 42, wyrok Sądu Najwyższego z dnia 18 stycznia 2002 r., sygn. akt III RN 196/00, OSNP 2002, nr 14, poz. 320). Podatnicy, zgodnie z art. 44 ust. 1 updof, obowiązani są bez wezwania składać deklarację o wysokości dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego i wpłacać na rachunek właściwego urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy między podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego, a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące. Zaliczki te, uiszcza się w terminie do dnia 20 każdego miesiąca za poprzedni miesiąc. Niedochowanie powyższego terminu sprawia, że zaliczka na podatek staje się zaległością podatkową, od której należne są odsetki za zwłokę ( art. 51 § 1 w zw. z art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej). Dalszą kwestię stanowi natomiast to, przez jaki okres odsetki te powinno się naliczać. Istotnym w rozstrzygnięciu tego zagadnienia, będzie cytowany już wcześniej art. 45 ust. 1 updof, zgodnie z którym, w terminie do końca miesiąca kwietnia roku następującego, po roku podatkowym, podatnicy zobowiązani są do wpłacenia podatku należnego albo różnicy między podatkiem należnym wykazanym w zeznaniu, a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku. Rozpatrując zatem zagadnienie odsetek od zaliczek, należy mieć na względzie, że powstanie obowiązku w zakresie podatku należnego powoduje, iż bezprzedmiotowe jest już orzekanie o zaliczkach. Zobowiązanie związane z tymi ostatnimi zostaje w ekonomicznym sensie pochłonięte przez zobowiązanie związane z podatkiem. Nie ulega przy tym wątpliwości, że niewykonanie tego zobowiązania podatkowego skutkuje koniecznością naliczenia odsetek za zwłokę. Powyższe wywody prowadzą do wniosku, że – celem wyeliminowania nakładania się w czasie odsetek związanych z zaliczkami i podatkiem należnym, prowadzącego w efekcie, do podwójnego ich wyliczenia – odsetki od nieziszczonych w terminie zaliczek mogą być naliczone za okres biegnący od dnia, w którym płatność zaliczek stała się wymagalna, do dnia w którym powstał obowiązek rozliczenia podatkowego całego roku, a jeżeli odsetki te zostały uregulowane wcześniej do dnia zapłaty. Negatywne konsekwencje nieprawidłowego wykonania obowiązku obliczenia i wpłacenia zaliczek - w postaci odsetek od tych należności - są zatem ograniczone ze względu na istnienie momentu końcowego, do którego odsetki te można naliczać. Momentem tym jest chwila powstania zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych, na poczet którego zaliczki miały być uiszczane. Wtedy bowiem dalszy bieg odsetek od zaliczek jest wykluczony, gdyż byłby nie do pogodzenia z istotą zmian, jakim uległ prawnopodatkowy stosunek zobowiązaniowy po stronie podatnika. Konkluzja ta odnosi się także do przypadku, jaki miał miejsce w rozpatrywanej sprawie, w której suma zaliczek przekraczała kwotę podatku. Logicznym jest bowiem, że niezasadnym byłoby różnicowanie sposobu obliczania odsetek od zaliczek, w zależności od tego, czy kwota podatku jest mniejsza, czy większa od sumy zaliczek. Wprowadzenie takiego kryterium naruszałoby zasadę równości opodatkowania, a ponadto powodowałoby irracjonalne skutki, w wypadku bowiem gdy suma zaliczek przekraczałyby kwotę podatku, ten sam podatnik równocześnie z jednej strony uzyskiwałby prawo do nadpłaty w danym roku podatkowym, a z drugiej musiałby ponosić konsekwencje ciągle narastających odsetek za zaliczki na ów podatek. Należy także zauważyć, że przepis art. 53 § 2 Ordynacji podatkowej stanowi samodzielna podstawę określania odsetek za nieuregulowane w terminie zaliczki na podatek, w części przekraczającej wysokość podatku należnego za rok podatkowy. Z treści tego przepisu wynika, że odsetki za zwłokę naliczane są od nieuregulowanych w terminie zaliczek, w części przekraczającej wysokość podatku należnego za rok podatkowy. W rozpatrywanej sprawie organ określił wysokość należnych zaliczek za 2000 r. w wysokości [...] zł. Zobowiązanie podatkowe określone zostało w wysokości [...] zł., natomiast zaliczka uregulowana została przez podatnika w wysokości [...] zł. Wynika zatem, że różnica między podatkiem należnym, a nieuregulowaną w terminie zaliczką w części przekraczającej wysokość podatku należnego wyniosła [...] zł. ([...]). W tej sytuacji za niezasadny należy uznać zarzut pełnomocnika o bezzasadności określenia odsetek od w/w kwoty. Za słuszny należy uznać zarzut pełnomocnika dotyczący naruszenia przez organy podatkowe zasad ogólnych postępowania dowodowego, wyrażonych w art. 122, 187 § 1, 188 i 191 Ordynacji podatkowej. Dotyczy to zwłaszcza oceny materiału dowodowego związanego z zakwestionowaniem jako kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych z tytułu usług transportowych świadczonych przez "C" Sp. z o.o. Z materiałów przedłożonych Sądowi wynika, że została przeprowadzona kontrola w tej Spółce na okoliczność świadczenie przez nią usług transportowych na rzecz skarżącego. Organy podatkowe nie oceniły tego dokumentu, pomimo że wynikało z niego iż Spółka zaliczyła do przychodów 2000 r. wynagrodzenie otrzymane z tytułu tych usług, w oparciu o te same dokumenty, które były przedmiotem oceny u skarżącego. Zdaniem Sądu ta sama operacja gospodarcza powinna być oceniona zarówno u zleceniodawcy jak i zleceniobiorcy w sposób tożsamy, tym bardziej, że jej skutki wynikały z jednego stosunku prawnego. Za niezrozumiały i naruszający przepis art. 188 należy uznać pogląd organów podatkowych nie uwzględniający żądania strony co do przeprowadzenia dowodów na potwierdzenie wykonania tych usług. Nie polega na prawdzie twierdzenie organu odwoławczego, że przeprowadzenie dalszego postępowania dowodowego nie wyjaśniłyby kwestii związku przyczynowego poniesionych wydatków z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. Kwestia natomiast poniesienia wydatku z tytułu podróży służbowej do Szwecji powinna być wyjaśniona m. in. z uwzględnieniem powiązań kapitałowo – osobowych skarżącego. Uwzględniając fakt, że skarżący pełnił jednocześnie funkcję prezesa w "A", należało przeprowadzić postępowanie wyjaśniające okoliczność ewentualnego pobytu skarżącego w dniach delegacji na urlopie w firmie "A". Gdyby natomiast w tych dniach skarżący nie przebywał na urlopie, to konsekwencją takiego stanu rzeczy była niemożliwość jego przebywania jako osoby prowadzącej działalność gospodarczą w formie "F" w delegacji, gdyż de facto oznaczałoby to niemożność wykonywania obowiązków służbowych w firmie "A". W tej kwestii należałoby też ocenić obowiązki stron umowy o generalne wykonawstwo, tak aby w sposób jednoznaczny ocenić poniesiony wydatek z tytułu podróży służbowej. Zasadnie bowiem podniósł pełnomocnik, że koszty działalności odnosi się do przychodów, a nie innych poniesionych wydatków. Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji i podanych w niej motywów odnoszących się do kosztów uzyskania przychodów uznaje, iż ocena dowodów, jakiej dokonał w tej sprawie organ odwoławczy wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów przewidzianej w art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, ze organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Swobodna ocena dowodów, aby nie przerodziła się w samowolę, musi być dokonana z uwzględnieniem norm prawa procesowego i z zachowaniem reguł tej oceny. Reguły te polegają na tym, że : - należy opierać się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania, - materiał musi być poddany wszechstronnej ocenie, - ocena ta powinna odnosić się do poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy, (por. B. Adamiak, J. Borkowski : Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Wydawnictwo C. H. Beck, Warszawa 1996, str. 376 – 378). Przepis art. 122 Ordynacji podatkowej stanowi, iż w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zatem prawidłową decyzję organ podatkowy może podjąć tylko wówczas, gdy rozporządza całokształtem materiału dowodowego pozwalającym mu na dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważenia dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak nie jest w niniejszej sprawie. Organy podatkowe nie wyjaśniły bowiem w toku postępowania wszystkich okoliczności dotyczących zarówno usług transportowych jak i delegacji służbowej . Ustalenie tych okoliczności mają znaczenie dla prawnopodatkowej oceny przede wszystkim skutków dowolnie i swobodnie zawartych umów o wykonawstwo generalne i generalne podwykonawstwo. Wyjaśnienie bowiem wszystkich okoliczności i ustalenie stanu faktycznego zgodnego z rzeczywistym jego przebiegiem daje gwarancję właściwego zastosowania przepisów prawa podatkowego. Należy zatem postępowanie to uzupełnić, z uwzględnieniem regulacji dotyczących przeprowadzania postępowania dowodowego, dokonać oceny zgromadzonego materiału i w oparciu o tak dokonane ustalenia wydać decyzję w sprawie. Z tych też przyczyn zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 22 ust. 1 updof należy uznać za przedwczesny. Dopiero bowiem pełny materiał dowodowy może przesądzić o zasadności odliczenia kosztów z tytułu usług transportowych i delegacji służbowej do Szwecji jako wydatków poniesionych w celu lub nie osiągnięcia przychodów w 2000 r. W sumie zatem, mając na uwadze podniesione wyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję w całości, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270). W punkcie drugim wyroku Sąd postanowił zasądzić na rzecz skarżącego od Dyrektora Izby Skarbowej w K. koszty postępowania sądowego, obejmujące uiszczony wpis od skargi i koszty zastępstwa procesowego, stosownie do art. 200 w związku z art. 205 § 2 i 3 w.w. ustawy. W punkcie trzecim wyroku Sąd określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości do chwili uprawomocnienia się wyroku, do czego był zobowiązany treścią art. 152 w/w ustawy.