I SA/Gl 724/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędzia WSA Teresa Randak (spr.), Protokolant Milena Olczyk – Rudek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 stycznia 2009 r. sprawy ze skargi B. i H. B., H. i J. B. oraz M. i J. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego. oddala skargę Decyzją z dnia [...] nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze K. – w dalszej części uzasadnienia określane słowem "Kolegium" – utrzymało w mocy na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 2006 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 2005 r. z późn. zm. ) oraz art. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych ( Dz. U. Nr 79, poz. 856 z 2001 r. z późn. zm. ) – decyzję ( nakaz płatniczy ) Wójta Gminy R. z dnia [...] nr [...] sprawie wymiaru łącznego zobowiązania pieniężnego na 2008 r. w wysokości [...]zł. W uzasadnieniu decyzji organ II instancji wskazał, iż Wójt Gminy R. po przeprowadzeniu postępowania podatkowego nakazem płatniczym z dnia [...] ustalił B., H., H. i J. B. oraz M. i J.S. łączne zobowiązanie pieniężne za 2008 r. obejmując grunty sklasyfikowane jako użytki rolne, lasy oraz grunty zaliczone do kategorii związanych z działalnością gospodarczą. Od w/w decyzji – pismem z dnia 25 marca 2008 r. – współwłaścicieli wnieśli odwołanie zarzucając organowi I instancji naruszenie przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 1 a ust. 1 pkt 3 i art. 2 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych ( Dz. U. Nr 121, poz. 844 z 2006 r. z późn. zm. ) – w dalszej części uzasadnienia określanej zamiennie skrótem "upol", a także art. 1 ustawy o podatku rolnym. Odwołujący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Uzasadniając odwołanie, podatnicy potwierdzili, że na gruntach stanowiących ich własność prowadzona była eksploatacja piasku, jednakże w ich ocenie składane deklaracje były prawidłowe, ponieważ wydobycie piasku odbywało się na obszarze około [...] ha. rocznie i taka też powierzchnia była zgłaszana do opodatkowania podatkiem od nieruchomości, a wspólnicy s.c A bez względu na fakt, że eksploatacja faktycznie prowadzona była na gruntach położonych w C. w latach 2003 – 2004 oraz 2005 – 2007 wykazywali w dalszym ciągu w deklaracji podatkowej [...]m. kw. jako grunty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Odwołujący się podnieśli ponadto, iż w roku podatkowym 2008 "osoby wymienione w zaskarżonym nakazie płatniczym nie składały deklaracji na łączne zobowiązanie pieniężne, a organ sam dokonał wymiaru podatku (...) a wymienione w nakazie płatniczym małżonki wspólników spółki [Jarub] nie były przedsiębiorcami" a jedynie wyraziły zgodę na eksploatację piasku. Wskazali ponadto, że spółka od połowy 2004 r. nie miała prawa do dysponowania i posiadania spornego gruntu w części odnoszącej się do udziału we współwłasności. Odnosząc się do argumentów zawartych w odwołaniu, Kolegium w pierwszej kolejności odwołało się do przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych ( Dz. U. Nr 121, poz. 844 z 2006 r. z późn. zm. ) oraz uchwały Rady Gminy R. w sprawie ustalania rocznych stawek podatku od nieruchomości obowiązujących na terenie gminy w danym roku podatkowym oraz ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym ( Dz. U. Nr 136, poz. 969 z późn. zm. ) – stanowiących podstawę wymiaru podatku od nieruchomości i podatku rolnego. W tym przedmiocie Kolegium wskazało, iż zgodnie z art. 1 ostatniej z wymienionych ustaw opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż rolnicza. Przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości został określony w art. 2 upol, zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają grunty, budynki lub ich części oraz budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Z opodatkowania podatkiem od nieruchomości są zwolnione grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, chyba że są one zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. W art. 1 a ust. 1 pkt 3 upol zdefiniowane zostało pojęcie "gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej", za które Ustawodawca uznał grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Kontynuując Kolegium wskazało, że w ustawie z dnia 3 lutego 1995 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych ( Dz. U. Nr 121, poz. 1266 z późn. zm. ) pojecie rekultywacji gruntów zostało zdefiniowane jako nadanie lub przywrócenie gruntom zdegradowanym albo zdewastowanym wartości użytkowych lub przyrodniczych przez właściwe ukształtowanie rzeźby terenu, poprawienie właściwości fizycznych i chemicznych, uregulowanie stosunków wodnych, odtworzenie gleb, umocnienie skarp oraz zbudowanie lub odbudowanie niezbędnych dróg. Zgodnie z art. 20 ust. 3 tej ustawy rekultywację i zagospodarowanie gruntów planuje się, projektuje i realizuje na wszystkich etapach działalności gospodarczej. Odwołując się do ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. Prawo ochrony środowiska ( Dz. U. Nr 62, poz. 627 ) Kolegium wskazało, że zgodnie z art. 126 ust. 2 ustawy nakłada się na podejmującego eksploatację złóż kopaliny lub prowadzącego tę eksploatację obowiązek sukcesywnego prowadzenia rekultywacji terenów poeksploatacyjnych oraz przywracania do właściwego stanu innych elementów przyrodniczych. Zdaniem Kolegium, zacytowane regulacje, przesądzają o tym, że rekultywacja gruntów nie jest odrębną działalnością gospodarczą przedsiębiorcy, lecz jest nierozerwalnie związana z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. W tej sytuacji uznać należy, że grunt poddany rekultywacji przez przedsiębiorcę prowadzącego działalność gospodarczą polegającą na wydobywaniu kopalin powinien być traktowany jako grunt związany z prowadzeniem działalności gospodarczej i podlegać do chwili jej zakończenia opodatkowania podatkiem od nieruchomości przy zastosowaniu najwyższej stawki tj. stawki ustalonej dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Jak wskazało Kolegium, z akt podatkowych wynika, że B., H., H. i J. B. oraz M. i J. S. będąc współwłaścicielami nieruchomości udostępnili ją A s.c. J. S., J. B., H. B. D. S. na prowadzenie eksploatacji piasku. Grunt ten sklasyfikowany był w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne. A uzyskała decyzją Wojewody S. z dnia [...] Nr [...] koncesję na wydobywanie piasku ze złoża B na okres do dnia 17 stycznia 2013 r. Poza sporem pozostaje fakt, iż przedmiotowy grunt od dnia 15 marca 2003 r. do końca 2007 r. pozostawał w posiadaniu przedsiębiorcy, który prowadził na nim działalność gospodarczą polegającą na eksploatacji kruszyw i który zobowiązany został przez Starostę G. decyzją z dnia [...] do rekultywacji wyrobisk poeksploatacyjnych, w tym [...]m. kw. powierzchni działki nr [...],[...],[...],[...] w części dotyczącej powierzchni wskazanej w decyzji, z terminem jej zakończenia na dzień 31 grudnia 2007 r. Ponadto w aktach sprawy znajduje się pismo wspólników s.c. A z dnia 8 lutego 2008 r. skierowane do Starosty G. o przedłużenie terminu rekultywacji do dnia 31 grudnia 2008 r. Wniosek ten został pozytywnie zaopiniowany przez Wójta Gminy R., a to potwierdza, że rekultywacja w wyznaczonym pierwotnym terminie nie została zakończona. Bezspornym też – w ocenie Kolegium – jest fakt, iż podatnicy do dnia wydania zaskarżonej decyzji nie wykonali ciążącego na nich ustawowego obowiązku i nie złożyli organowi podatkowemu prawidłowej informacji o zmianie wykorzystania gruntu począwszy od 2004 r., do czego byli zobowiązani treścią art. 6 ust. 6 upol i art. 6 ustawy o podatku rolnym, zgodnie z którym osoby fizyczne są obowiązane złożyć właściwemu organowi podatkowemu informację o nieruchomościach i obiektach budowlanych, sporządzoną na formularzu według określonego wzoru, wygaśnięcia obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości lub od dnia zaistnienia zdarzenia dotyczącego zmiany sposobu wykorzystania przedmiotu opodatkowania. Organ II instancji wskazał ponadto, że zgodnie z art. 6 a ust. 4 ustawy o podatku rolnym, jeżeli w ciągu roku podatkowego grunty gospodarstwa rolnego zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż rolnicza lub po zaprzestaniu tej działalności przywrócono na tych gruntach działalność rolniczą albo z innych powodów powierzchnia ta uległa zwiększeniu lub zmniejszeniu, kwota należnego podatku rolnego ulega obniżeniu lub podwyższeniu, poczynając od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła ta zmiana. Jak podkreśliło Kolegium, podatnicy w odwołaniu wskazali, iż grunt nie został jeszcze zrekultywowany w kierunku rolniczym, a tym samym do dnia zakończenia rekultywacji i wydania decyzji stwierdzającej jej zakończenie grunty należało uznać, za wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. Z tych też przyczyn Kolegium uznało, że organ I instancji zasadnie ustalił wymiar w łącznym zobowiązaniu pieniężnym – przyjmując w odniesieniu do powierzchni [...]m. kw. gruntu stawkę dla prowadzenia działalności gospodarczej – i ustalając współwłaścicielom spornej nieruchomości wysokość zobowiązania za 2008 r. w wysokości [...]zł. Za bezzasadny uznało Kolegium zarzut podatników, iż współwłaściciele nie złożyli deklaracji na łączne zobowiązanie pieniężne, gdyż organ podatkowy ma obowiązek ustalić w drodze decyzji wymiar podatku w odniesieniu do osób fizycznych. Organ nie miał też obowiązku wszczynania postępowania podatkowego, co wynika z treści art. 165 § 5 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym przepisów § 2 i § 4 nie stosuje się do postępowania w sprawie ustalenia zobowiązań podatkowych, które zgodnie z odrębnymi przepisami ustalane są corocznie, jeżeli stan faktyczny, na podstawie którego ustalono wysokość zobowiązania podatkowego za poprzedni okres, nie uległ zmianie. Zdaniem organu w sprawie nie miał też zastosowania przepis art. 200 Ordynacji podatkowej, gdyż § 2 tego przepisu zwalnia organ z obowiązku jego stosowania w takim stanie faktycznym, jak rozpatrywany. Decyzja Kolegium została zaskarżona przez współwłaścicieli do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zaskarżonej decyzji podatnicy zarzucili naruszenie: 1) art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zaniechania działań niezbędnych do wyjaśnienia wszelkich okoliczności stanu faktycznego, brak wyczerpującego rozpatrzenia sprawy pod względem faktycznym i merytorycznym, 2) art. 1 a ust. 1 pkt 3 i art. 2 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, 3) art. 1 ustawy o podatku rolnym poprzez niezgodne z tym przepisem opodatkowanie gruntów rolnych podatkiem od nieruchomości w okolicznościach, gdy grunty te nie były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i nie znajdowały się w posiadaniu podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Uzasadniając skargę, podniesiono, że w latach 2003 – 2005 na terenie Gminy R., w miejscowości C. spółka cywilna A J. S., J. i H. B. oraz D. S. ( w okresie od 2003 do 2004 r. ) oraz C spółka cywilna S. J. i D. S. ( w okresie 2004 – 2005 r. ) prowadziły działalność gospodarczą w przedmiocie wydobycia piasku, przy czym faktyczne wydobycie odbywało się w latach 2003 – 2004. Grunty, na których odbywało się wydobycie nie należały do majątku spółek, ale do majątku osobistego wspólników i ich żon. A s.c. została zlikwidowana w dniu 31 grudnia 2003 r., a C s.c. w dniu 30 kwietnia 2005 r. Kontynuując wskazano, iż po wznowieniu postępowania podatkowego, obejmującego lata 2004 – 2007, nie objęto tym postępowaniem wspólnika obu spółek D. S., co sprzeczne jest z wywodami organów podatkowych dotyczących opodatkowania podmiotu gospodarczego. W dalszej kolejności przedstawiono przebieg postępowania podatkowego oraz rozstrzygnięcia organów podatkowych, wraz z treścią ich uzasadnień. Skarżący zarzucili organowi II instancji, iż nie odniósł się do podnoszonych w odwołaniach argumentów, istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, a zwłaszcza do: - po pierwsze, nie istnienia podmiotów gospodarczych, w których posiadaniu miały być opodatkowane grunty, - po drugie, faktu nie zajęcia w 2004 r. gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej, - po trzecie, faktu, iż to z winy Gminy R., nie doszło w latach do rekultywacji gruntów, - po czwarte, rozbieżności w orzecznictwie sądowym i podatkowym w przedmiotowych sprawach. Reasumując, skarżący wyrazili pogląd, iż opodatkowanie podatkiem od nieruchomości gruntów rolnych, w przedstawionym stanie faktycznym winno dotyczyć tylko lat, w których grunty te były w posiadaniu podmiotów gospodarczych, a ponadto grunty te zajęte były na prowadzenie działalności gospodarczej, czyli od 2003 r. do kwietnia 2005 r. Kontynuując, skarżący zaakcentowali, że wydobycie piasku ze złoża w C. odbywało się na obszarze około [...]ha rocznie i tyle też gruntów było zgłaszane do opodatkowania podatkiem od nieruchomości w każdym roku podatkowym. Wspólnicy A bez względu na fakt, że faktyczna eksploatacja piasku z gruntów odbywała się w latach 2003 – 2004, w latach 2005 – 2007 w dalszym ciągu wykazywali w deklaracji podatkowej [...]m. kw. jako grunty związane z działalnością gospodarczą. Jak podkreślili skarżący, małżonki wspólników nie były przedsiębiorcami działającymi w ramach spółki. Jako małżonki wyraziły zgodę na eksploatacje piasku a od połowy 2004 r. spółka nie miała prawa do posiadania i dysponowania gruntem w części odnoszącej się do udziału we współwłasności. Grunty stanowiące współwłasność wspólników i ich żon, na których była dokonywana eksploatacja piasku w złożach D i B nigdy nie wchodziły do majątku spółki cywilnej, nie stanowiły jej środka trwałego i tym samym nie wchodziły w skład przedsiębiorstwa w rozumieniu Kodeksu cywilnego. Zostały te grunty udostępnione tylko na czas wydobycia piasku tj. do połowy 2004 r. Po tym czasie, grunty te znajdują się w posiadaniu osób fizycznych będących ich właścicielami. Ponownie wskazano, że działalność gospodarcza obu spółek została zlikwidowana odpowiednio w dniu 31 grudnia 2003 r. i w dniu 30 kwietnia 2005 r. Cytując treść art. 1 ustawy o podatku rolnym, podkreślono, że opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż rolnicza. Jak podnieśli skarżący, zgodnie z rozporządzeniem Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. ( Dz. U. Nr 38, poz. 454 z późn. zm. ) do użytków rolnych zalicza się grunty orne, do których zalicza się z kolei m.in. ugory i odłogi. Wskazując na orzecznictwo sądowoadministracyjne podkreślono, że podatek rolny związany jest z prawem własności nieruchomości podlegających temu podatkowi. Użytki rolne podlegają opodatkowaniu według przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych tylko i wyłącznie w przypadku zajęcia ich na prowadzenie działalności gospodarczej. Cytując treść art. 2 ust. 2 oraz art. 1 a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, skarżący sformułowali tezę, iż nie jest zgodne z prawem opodatkowanie podatkiem od nieruchomości gruntu zakwalifikowanego jako grunt rolny nie bacząc na faktyczny sposób jego wykorzystania. W tym zakresie odwołano się do tezy i uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 września 2005 r. sygn. akt III SA/Wa 346/05. Podniesiono także, iż opodatkowanie spornych gruntów na podstawie niejednolitego orzecznictwa oraz braku jednoznacznego uregulowania tej kwestii w ustawach podatkowych stanowiło pogwałcenie zasady praworządności wynikającej z treści art. 120 Ordynacji podatkowej. Po raz kolejny podkreślono, że sporne grunty zajęte były na prowadzenie działalności gospodarczej tylko w okresie ich eksploatacji tj. od 2003 do 2004 r. Od tego czasu grunty te nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, a byli wspólnicy A mają obowiązek dokonać ich rekultywacji. Za błędne i pozbawione podstaw uznali skarżący twierdzenie organu II instancji, że "poza sporem pozostaje zatem fakt, że przedmiotowy grunt od dnia 15 marca 2003 r. do końca 2007 r. pozostawał w posiadaniu przedsiębiorcy, który prowadził tam działalność gospodarczą polegającą na eksploatacji kruszyw i który (...)". Za polemiczną uznano także tezę organu, iż rekultywacja gruntów przesądza o wykorzystywaniu ich i zajęciu do prowadzenia działalności gospodarczej, odwołując się w tym przedmiocie do orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz braku uregulowań tej kwestii w ustawach podatkowych. Kontynuując skarżący przedstawili przebieg postępowań administracyjnych dotyczących zarówno uzyskania koncesji, jak i rekultywacji gruntów, by w konkluzji wskazać, iż – jak to nazwali – "absurdalna" jest teza forsowana przez organ II instancji jakoby graniczną datą zakończenia działalności zarobkowej był dzień wydania decyzji o warunkach rekultywacji gruntów. Wskazano także, iż Gmina nie zgłosiła sprzeciwu do pierwotnej koncepcji rekultywacji, wspólnicy już na etapie uzgodnień zmieniliby sposób tej rekultywacji. W końcowej części uzasadnienia skargi wskazano na naruszenie przez organy podatkowe: 1) art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nie ustalenie kiedy i w jakim zakresie grunty były faktycznie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, 2) art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej poprzez wznowienie postępowania, mimo braku podstaw do jego wznowienia, gdyż jak wskazano, Gmina miała pełną wiedzę na jakich gruntach będzie prowadzona działalność, gdyż to ona prowadziła uzgodnienia niezbędne zarówno co do uzyskania koncesji, jak i zezwolenia na odzysk odpadów i rekultywację stąd argument, że wiedzę tę posiadła z chwilą otrzymania pisma i decyzji od Starosty G. w 2007 r. nie jest zgodny z prawdą, a skoro tak to w sprawie nie zostały spełnione przesłanki określone w tym przepisie, a w konsekwencji nie było podstaw do wydania zaskarżonej decyzji. Takie działania organów naruszają podstawowe zasady postępowania, w tym zasadę zaufania do organów podatkowych i zasadę praworządności. Skarżący wnieśli o: 1) uchylenie zaskarżonej decyzji, 2) wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji. Samorządowe Kolegium Odwoławcze, w odpowiedzi na skargę, wniosło o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu objętej skargą decyzji. Obecni na rozprawie w dniu 14 stycznia 2009 r. skarżący J. B. i J. S. podtrzymali żądania skargi, powołując się na pismo Ministra Finansów z dnia 7 grudnia 2008 r., skierowane do Regionalnej Izby Obrachunkowej w L. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga – wbrew twierdzeniom w niej zawartym – nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) "Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej". "Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej" (art. 1 § 2 cyt. ustawy). Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja/ postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji/postanowienia (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Zdaniem Sądu, decyzja organu odwoławczego nie zawiera uchybień, które mogły by uzasadniać wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. Przedmiot sporu – co do zasady – ogranicza się do odpowiedzi na pytanie, czy w roku podatkowym będącym przedmiotem oceny skarżący byli właścicielami gruntów, podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawki określonej w treści art. 3 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych tj. gruntami podlegające opodatkowaniu według stawki określonej dla gruntów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Organy podatkowe przyjęły, iż grunty o powierzchni [...]m. kw. podlegały opodatkowaniu stawką dla prowadzenia działalności gospodarczej, z czym nie zgadzały się strony skarżące, podnosząc iż sporne grunty powinny być opodatkowane jako grunt rolny. Niezależnie jednak od zarzutów związanych z naruszeniem przepisów prawa materialnego, strony sformułowały także zarzuty naruszenia przepisów procesowych, w tym art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej zarzucając organom podatkowym błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy. Dodatkowo podniesiono także zarzut naruszenia art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej poprzez wznowienie postępowania, mimo braku podstaw do jego wznowienia. W pierwszej zatem kolejności należy odnieść się właśnie do tych zarzutów, gdyż zarówno wznowienie postępowania – bez istnienia przesłanki tego wznowienia – jak i błędne ustalenie stanu faktycznego, przesądza o konieczności wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji, a to z tej przyczyny, że stan faktyczny przesądza o zastosowaniu konkretnej normy prawnej, a wznowienie postępowania, które może być wszczęte tylko w enumeratywnie wymienionych przypadkach, prowadzi do wyeliminowania z obrotu prawnego ostatecznej decyzji. Za bezprzedmiotowy należy uznać w niniejszej sprawie zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, gdyż zaskarżona decyzja nie była wydana w trybie wznowienia postępowania. Odnosząc się do naruszenia zasady prawdy obiektywnej, określonej przepisami art. 121 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, podkreślenia wymaga, że zaskarżona decyzja rozstrzyga kwestię łącznego zobowiązania pieniężnego za 2008 r. Organy podatkowe ustaliły stan faktyczny w oparciu o dokumenty urzędowe, głównie zaś decyzję Starosty G. z dnia [...] zobowiązującą wspólników do rekultywacji wyrobisk poeksploatacyjnych, [...]m. kw. powierzchni działek [...],[...],[...] i [...] oraz decyzję Wojewody S. z dnia [...] Nr [...] udzielającej wspólnikom spółki cywilnej A J. S., J. B., H. B. i D. S. koncesji na wydobywanie piasku ze złoża B na okres do dnia 17 stycznia 2013 r. W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji i w skardze do Sądu, skarżący wskazali, że "w latach 2003 – 2005 na terenie Gminy R., w miejscowości C. spółka cywilna A J. S., J. i H. B. oraz D. S. ( w okresie od 2003 do 2004 r. ) oraz C spółka cywilna S. J. i D. S. ( w okresie 2004 – 2005 r. ) prowadziły działalność gospodarczą w przedmiocie wydobycia piasku, przy czym faktyczne wydobycie odbywało się w latach 2003 – 2004. Grunty, na których odbywało się wydobycie nie należały do majątku spółek, ale do majątku osobistego wspólników i ich żon. A s.c. została zlikwidowana w dniu 31 grudnia 2003 r., a C s.c. w dniu 30 kwietnia 2005 r." Okoliczności te zostały potwierdzone także na rozprawie w dniu 14 stycznia 2009 r., przy czym skarżący zaakcentowali, że spółka została zlikwidowana, a fakt ten przesądza o braku przesłanki "w posiadaniu przedsiębiorcy", a w konsekwencji do zastosowania stawki dla gruntów wykorzystywanych do prowadzenia działalności gospodarczej. Sąd, zauważa jednakże, że sekwencja następujących po sobie zdarzeń, a zwłaszcza okoliczności wskazane przez skarżących tj. zajęcie w/w działek do wydobycia piasku w latach 2004 – 2005 potwierdzają przyjętą za podstawę rozstrzygnięcia okoliczność, że działki te w/w roku podatkowym były wykorzystywane do prowadzenia przez wspólników działalności gospodarczej. Konstatacja ta jest zasadna, skoro termin do rekultywacji gruntów został określony do końca 2008 r. ( przedłużony z terminu do dnia 31 grudnia 2007 r. ). Za pozostającą bez znaczenia prawnego uznać należy natomiast podnoszoną przez skarżących okoliczność, iż sporny grunt nie stanowił własności spółki. Obowiązek bowiem podatkowy, w podatku od nieruchomości ciąży, zgodnie z art. 3 ust. 1 upol na osobach fizycznych, osobach prawnych i jednostkach organizacyjne, w tym spółkach nieposiadających osobowości prawnej, będących: 1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3; 2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych; 3) użytkownikami wieczystymi gruntów; 4) posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie: a) wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości, b) jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2. Z wyżej zacytowanego punktu 1 wynika bezspornie, że podatnikami podatku od nieruchomości są właściciele, poza sytuacją określoną w punkcie trzecim przepisu. Punkt trzeci reguluje natomiast obowiązek podatkowy posiadaczy samoistnych, gdyż zgodnie z jego treścią "Jeżeli przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości ciąży na posiadaczu samoistnym". W badanej sprawie poza sporem pozostaje okoliczność, iż grunt stanowił własność skarżących, zatem zarówno zarzut, iż grunt nie stanowił własności spółki, jak i zarzut, że postępowaniem podatkowym nie został objęty jeden ze wspólników, na uwzględnienie nie zasługuje. Podatnikiem bowiem podatku od nieruchomości – co do zasady – jest właściciel nieruchomości. Fakt udostępnienia nieruchomości przez właściciela, czy współwłaścicieli jak było to w niniejszej sprawie spółce nie zmienia prawa własności, a korzystanie przez wspólników z nieruchomości w takiej sytuacji odbywało się na zasadzie posiadania zależnego. Podnoszony przez skarżących zarzut dotyczący likwidacji spółek i ich nieistnienia w roku podatkowym 2008, należy ocenić z uwzględnieniem treści art. 1 a ust. 1 pkt 4 upol, zgodnie z którym "działalność gospodarcza – to działalność, o której mowa w przepisach Prawa działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2". W ustawie z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej ( Dz. U. Nr 216, poz. 1367 z późn. zm. ) ustawodawca określił dwa podstawowe pojęcia związane z tą sferą aktywności tj. pojęcie "działalności gospodarczej" oraz "przedsiębiorcy". Zgodnie, z art. 2 ustawy " Działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły". Zgodnie natomiast z art. 4 "Przedsiębiorcą w rozumieniu ustawy jest osoba fizyczna, osoba prawna i jednostka organizacyjna niebędąca osobą prawną, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną - wykonująca we własnym imieniu działalność gospodarczą. Za przedsiębiorców uznaje się także wspólników spółki cywilnej w zakresie wykonywanej przez nich działalności gospodarczej". Skład orzekający w niniejszej sprawie, podziela pogląd zaprezentowany w wyroku NSA z dnia 20 grudnia 2005 r. sygn. akt II FSK 98/05 ( System Informacji Prawnej LEX nr 187583 ) , zgodnie z którym "(...) poczynając od dnia 1 stycznia 2001 r., a więc od chwili wejścia w życie ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. - Prawo działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 101, poz. 1178 z późn. zm.), w sposób jednoznaczny w art. 4 ust. 2 tego aktu prawnego ustawodawca przesądził, że za przedsiębiorcę należy traktować wspólników spółki cywilnej, a nie samą spółkę. Rozwiązanie to utrzymano w kolejnym akcie prawnym regulującym podstawy prowadzenia działalności gospodarczej, a mianowicie w ustawie z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej". Reasumując, zasadne jest sformułowanie tezy – że w stanie prawnym 2008 r. – w świetle art. 1 a ust. 1 pkt 4 ustawy podatkach i opłatach lokalnych oraz przepisów art. 2 i 4 ust. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej działalność gospodarczą w przedmiocie wydobywania kopalin prowadzili wspólnicy spółki cywilnej jako osoby fizyczne, a to z tego tytułu, że status przedsiębiorcy przysługiwał wspólnikom spółki, a nie spółce. Przy tak sformułowanej tezie zasadne jest udzielenie odpowiedzi – na kanwie trwającego sporu – czy wykreślenie z rejestru działalności gospodarczej spółki, równoznaczne jest z zakończeniem i likwidacją działalności gospodarczej wspólników w przedmiocie wydobywania kopalin. Tak postawione pytanie, wymaga w pierwszym rzędzie odniesienie się do zasadniczej istoty sporu tj. czy nałożenie obowiązku rekultywacji gruntów przez uprawniony do tego organ de facto dotyczy podmiotu gospodarczego, czy też dotyczy osób fizycznych, nie będących przedsiębiorcami. Rację należy przyznać Kolegium, że w art. 1 a ust. 1 pkt 3 upol zdefiniowane zostało pojęcie "gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej", za które Ustawodawca uznał grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Także odwołanie się Kolegium do przepisów ustawy z dnia 3 lutego 1995 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych ( Dz. U. Nr 121, poz. 1266 z późn. zm. ), w tym do pojęcie rekultywacji gruntów jako nadania lub przywrócenia gruntom zdegradowanym albo zdewastowanym wartości użytkowych lub przyrodniczych przez właściwe ukształtowanie rzeźby terenu, poprawienie właściwości fizycznych i chemicznych, uregulowanie stosunków wodnych, odtworzenie gleb, umocnienie skarp oraz zbudowanie lub odbudowanie niezbędnych dróg, uznać należy za zasadne. Należy ponadto wskazać – na co zwróciło uwagę Kolegium – że zgodnie z art. 20 ust. 3 tej ustawy rekultywację i zagospodarowanie gruntów planuje się, projektuje i realizuje na wszystkich etapach działalności gospodarczej. Ustawa z dnia 27 kwietnia 2001 r. Prawo ochrony środowiska ( Dz. U. Nr 62, poz. 627 ) w art. 126 ust. 2 nakłada na podejmującego eksploatację złóż kopaliny lub prowadzącego tę eksploatację obowiązek sukcesywnego prowadzenia rekultywacji terenów poeksploatacyjnych oraz przywracania do właściwego stanu innych elementów przyrodniczych. Zdaniem Sądu, zasadnie Kolegium przesądziło, że rekultywacja gruntów nie jest odrębną działalnością gospodarczą przedsiębiorcy, lecz jest nierozerwalnie związana z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. W tej sytuacji uznać należy, że grunt poddany rekultywacji przez przedsiębiorcę prowadzącego działalność gospodarczą polegającą na wydobywaniu kopalin powinien być traktowany jako grunt związany z prowadzeniem działalności gospodarczej i podlegać do chwili jej zakończenia opodatkowania podatkiem od nieruchomości przy zastosowaniu najwyższej stawki tj. stawki ustalonej dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Konstatacja ta, zgodna jest z linią orzeczniczą oraz doktryną, które podkreślają, iż rekultywacja stanowi element działalności gospodarczej, a grunty rekultywowane są gruntami związanymi z prowadzeniem działalności gospodarczej. Pogląd taki wynika m.in. z uchwały Sądu Najwyższego z dnia 27 października 1994 r. sygn. akt III AZP 5/94, zgodnie z którą "Tereny poeksploatacyjne podlegające rekultywacji, które pozostają we władaniu przedsiębiorstwa wydobywającego kopaliny, są gruntami związanymi z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. Nr 9, poz. 31 ze zm.)" – publik. OSNP 1995/13/154. Podkreślenia wymaga, że przedsiębiorcą – co wcześniej wykazano – byli wspólnicy spółki cywilnej, a więc uprawniony jest wniosek, że jak długo trwa rekultywacja, tak długo grunt związany jest z prowadzeniem działalności gospodarczej przez wspólników ( bowiem to na wspólników został nałożony obowiązek ich rekultywacji ), a to przesądza o tym, że podlega opodatkowaniu według stawki dla prowadzenia działalności gospodarczej. Wniosek taki jest uprawniony chociażby z tego tytułu, że wpis do ewidencji działalności gospodarczej ma charakter deklaratoryjny, a zlikwidowania działalności spółki – nie można utożsamiać z zaprzestaniem działalności gospodarczej przez wspólników, skoro rekultywacja jest częścią prowadzonej działalności gospodarczej. Za takim wnioskiem przemawia także racjonalność Ustawodawcy. Gdyby bowiem za słuszną uznać interpretację skarżących, oznaczałoby to, że wyrejestrowanie działalności gospodarczej oznaczałoby de facto brak podmiotu zobowiązanego do rekultywacji zdewastowanego gruntu, co w praktyce mogłoby doprowadzić do sytuacji – jaka miała miejsce w rozpoznawanej sprawie – że z chwilą zakończenia eksploatacji, podmioty dokonywały by wyrejestrowania/likwidacji działalności, a wyrejestrowanie oznaczałoby brak podmiotu zobowiązanego do przywrócenia wyeksploatowanym gruntom ich wartości przyrodniczych, a co za tym idzie podmiotu wykorzystującego grunt do prowadzenia działalności gospodarczej. Odnosząc się do naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 1 ustawy o podatku rolnym oraz art. 1 a ust. 1 pkt 3 i art. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w pierwszej kolejności oceny prawnej wymaga ich treść. Zgodnie z pierwszym ze wskazanych przepisów opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości określa natomiast art. 2 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych stanowiąc, iż opodatkowaniu tym podatkiem podlegają: 1) grunty, 2) budynki lub ich części, 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Jednocześnie ustawodawca wyłącza spod opodatkowania podatkiem od nieruchomości grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy. Wyłączenie nie obejmuje gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Skarżący – powołując się w tym zakresie – na wyrok WSA w Warszawie z dnia 8 września 2005 r. sygn. akt III SA/WA 346/05 – podnieśli, iż nie jest zasadne opodatkowanie podatkiem od nieruchomości gruntu zakwalifikowanego jako grunt rolny, nie bacząc na faktyczny sposób jego wykorzystania. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd zawarty w tymże orzeczeniu, jednakże podkreśla, że inaczej niż skarżący ocenia "faktyczny sposób jego wykorzystania". Zdaniem bowiem skarżących faktyczne wykorzystanie gruntu dla prowadzonej działalności gospodarczej miało tylko miejsce w chwili wykorzystania go do eksploatacji piasku, nie obejmowało natomiast rekultywacji tego gruntu, po zakończeniu eksploatacji. Pogląd taki nie zasługuje na aprobatę, a to z tej przyczyny, że rekultywacja stanowi permanentną cechę procesu wydobywczego i do chwili jej zakończenia, grunt jest "faktycznie wykorzystywany do działalności gospodarczej". Reasumując – zdaniem Sądu – jak długo trwa rekultywacja gruntu poeksploatacyjnego – tak długo grunt jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej. Jak długo natomiast grunt zakwalifikowany jako użytek rolny związany jest z prowadzeniem działalności gospodarczej tak długo zajęty jest on na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż rolnicza. O tym bowiem czy grunt związany jest z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje faktyczne jego wykorzystanie do takiej działalności, a skoro za taką działalność uznaje się także rekultywację gruntów, to do czasu jej zakończenia, grunty rekultywowane stanowią grunty związane z prowadzeniem tej działalności. Ostatni zarzut dotyczył naruszenia przez organy podatkowe art. 1 a pkt 3 upol, zgodnie z którym grunty, budynki i budowle związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej", to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Zagadnienie to zostało rozstrzygnięte we wcześniejszej części uzasadnienia, z tych też przyczyn, w tym miejscu, zasadne jest podkreślenia, iż przedsiębiorcą jest wspólnik spółki cywilnej, a nie spółka, a skoro na wspólników – jako osoby fizyczne został nałożony obowiązek rekultywacji spornych gruntów – to grunty te są w ich posiadania, a zatem zarzut naruszenia w/w przepisu uznać należało za niezasadny. Reasumując zatem powyższe wywody uznać należało, że zaskarżona decyzja jest słuszna zarówno pod względem merytorycznym jak i podjęta została zgodnie z obowiązującymi przepisami procesowymi. Wyrażone w decyzji stanowisko organu odwoławczego zostało nadto właściwie uzasadnione, z odwołaniem się do stanu faktycznego wynikającego ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Mając na uwadze podniesione wyżej okoliczności, Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm. ), orzekł jak w sentencji wyroku.