I SA/Gl 730/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Organiściak (spr.), Sędziowie WSA Paweł Kornacki, Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 września 2016 r. sprawy ze skargi Prokuratora Okręgowego w G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2012 r. uchyla zaskarżoną decyzję. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. (dalej jako SKO lub Kolegium) działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) decyzją z dnia [...] r. (Nr [...]) po rozpatrzeniu odwołania A Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej jako Spółka) uchyliło decyzję Wójta Gminy G. z dnia [...] r. (Nr [...]) określającą Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2012 w kwocie [...] zł oraz umorzyło postępowanie w sprawie. Prezentując stan faktyczny sprawy oraz dotychczasowy przebieg postępowania SKO wskazało, że organ podatkowy I instancji, za podstawę opodatkowania przyjął: grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni [...] m2; budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o wartości [...] zł. Kolegium wskazało, że w odwołaniu od decyzji organu I instancji z dnia [...] r. Spółka zarzuciła naruszenie: art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych z związku z art. 46, art. 49 i art. 336 Kodeksu cywilnego poprzez uznanie Spółki za posiadacza samoistnego spornych gruntów będących własnością Skarbu Państwa; art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego i ustalenie błędnego stanu prawnego skutkującego uznaniem Spółki za podatnika w 2012 roku. SKO prezentując swoje ustalenia w zakresie stanu faktycznego sprawy wskazało, że ustaliło, iż A’ sp. z o.o. z siedzibą w Z. złożyła deklarację na podatek od nieruchomości na rok 2012, w której jako przedmiot opodatkowania wykazała: budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o wartości [...] zł. Wyjaśniono przy tym, że ostatecznie Spółka od budowli położonych na terenie Gminy G. zadeklarowała podatek w kwocie [...] zł. Kolegium podkreśliło, że organ I instancji w decyzji z dnia [...] r. za podstawę opodatkowania przyjął wartość wykazanych przez Spółkę budowli oraz grunty związane z prowadzenie działalności gospodarczej o powierzchni [...]m2. Wskazano, że przyjęte do opodatkowania grunty stanowią działkę Nr [...], której właścicielem jest Skarb Państwa, reprezentowany przez Starostę G., dla której urządzona została księga wieczysta nr [...]. Działka ta w ewidencji gruntów została sklasyfikowana jako tereny różne (Tr). Przez działkę przebiegają cztery gazociągi, stanowiące obecnie własność A. Odnotowano, że działka została wyłączona z państwowego gospodarstwa leśnego i na mocy protokołu zdawczo - odbiorczego w [...] r. przekazana na czas budowy gazociągu w zarząd i użytkowanie B, (decyzja Ministra Leśnictwa i Przemysłu Drzewnego z dnia [...] r., zezwolenie Okręgowego Urzędu Lasów Państwowych z dnia [...] r., protokół zdawczo - odbiorczy z dnia [...] r., decyzja Okręgowego Zarządu Lasów Państwowych w K. z dnia [...] r.). Prezentując ustalenia w zakresie stanu faktycznego sprawy SKO podało, że w roku 2002 podjęto procedury mające na celu wykreślenie ww. działki z rejestrów Lasów Państwowych Nadleśnictwa R.. Podstawą takich działań było pismo Oddziału Spółki C z siedzibą w W., w którym wyjaśniono, że teren zajęty pod sieci we wskazanych Oddziałach stanowi ich własność (pismo [...] LP Nadleśnictwo R. z dnia [...] r., pismo Spółki Akcyjnej C z siedzibą w W. Oddział B w Z. Nr [...] z dnia [...] r.). SKO podkreśliło, że z dniem [...]r. A’ na mocy decyzji Dyrektora Regionalnej Dyrekcji Lasów Państwowych w K. została zwolniona z obowiązku uiszczania opłaty rocznej z tytułu czasowego wyłączenia gruntów leśnych z produkcji. W uzasadnieniu decyzji organ ten wskazał, że grunty leśne wyłączone z produkcji pod budowę gazociągu [...] - [...] i [...] - [...], położone na terenie Nadleśnictwa R. zostały przywrócone do stanu pierwotnego i nadają się do pierwotnego zagospodarowania (decyzja Regionalnej Dyrekcji Lasów Państwowych w K. z dnia [...] r.). Kolegium wyjaśniło, że nie dopuściło jako dowodu w sprawie protokołu z oględzin nieruchomości z dnia [...] r. oraz protokołów z przesłuchania świadka w osobie J. M. z dnia [...] r. i A. K. z dnia [...] r. W ocenie SKO z treści tych dokumentów wynika wprawdzie, że zostały one zgromadzone w innym postępowaniu dowodowym, niemniej jednak akta sprawy nie pozwalają ustalić, czy dowody te zostały zebrane w sposób zgodny z prawem. Organ odwoławczy ustalił także, że A sp. z o.o. od [...] r. jest sukcesorem praw i obowiązków po A’ sp. z o.o. z siedzibą w Z., przejętych wcześniej przez C S.A. z siedzibą w W., a następnie C [...] sp. z o.o. z siedzibą w W.). Następnie SKO odwołując się (strony od 3 do 8 uzasadnienia zaskarżonej decyzji) do przepisów Ordynacji podatkowej oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przeprowadziło rozważania prawne, które po skonfrontowaniu ich ze stanem faktycznym sprawy doprowadziło Kolegium do wniosku o prawidłowości złożonej przez Spółkę deklaracji za rok 2012, a w konsekwencji wysokości podatku ustalonego na kwotę [...] zł. SKO akcentowało, że w tym stanie rzeczy postanowiło uchylić decyzję organu I instancji z dnia [...] r. określającą Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2012 w kwocie [...] zł jako wydanej z naruszeniem prawa, mającym istotny wpływ na wynik sprawy i umorzyć postępowanie. Odnosząc się do kwestii spornej w rozpatrywanej sprawy tj. przypisania Spółce statusu podatnika podatku od nieruchomości od działki gruntu Nr [...], SKO (strony od 9 do 13 zaskarżonej decyzji) wskazało m. in., że w rozpatrywanej sprawie A’ sp. z o.o., której sukcesorem praw i obowiązków jest A sp. z o.o., w roku 2012 nie była właścicielem działki gruntu położonego w G. oznaczonej numerem geodezyjnym [...], gdyż pozostawał nim Skarb Państwa. Spółka ta nie była także jej użytkownikiem wieczystym (o czym przesądza brak wpisu w prowadzonej dla tej działki księgi wieczystej) ani jej posiadaczem na podstawie umowy zawartej z właścicielem (brak tego rodzaju dokumentu w aktach sprawy). SKO rozważało również to, czy Spółka posiada ewentualnie status podatnika podatku od nieruchomości jako posiadacz samoistny, posiadacz nieruchomości Skarbu Państwa na podstawie innego niż umowa tytułu prawnego lub jej posiadacz bez tytułu prawnego. W tym zakresie stwierdziło, że brak jest podstaw do postawienia tezy, że A’ sp. z o.o. w roku 2012 przejawiała zamiar władania nieruchomością stanowiącą działkę gruntu Nr [...] dla siebie. Jedyny sygnał w tym zakresie stanowi pismo z dnia [...]r., w którym stwierdzono, że grunt przez, który przebiega gazociąg stanowi własność Spółki. Zostało ono jednak podpisane przez osobę nieuprawnioną do reprezentowania Spółki, a ponadto dotyczy roku 2002. Kolegium ponadto wskazało, że z akt sprawy wynika, iż Spółka potrzebowała dostępu do ww. działki wyłącznie w celu budowy gazociągu i związanego z tym przygotowania i uporządkowania terenu. Organ odwoławczy wskazał, że nie podziela stanowiska organu I instancji, że o tym, iż A’ sp. z o.o. była posiadaczem samoistnym omawianego gruntu przesądza pismo Starostwa Powiatowego w G. (Nr [...] z dnia [...] r.) i Nadleśnictwa R. ([...] z dnia [...] r.). W ocenie SKO z korespondencji tej wynika wyłącznie, że działka Nr [...] nie figuruje odpowiednio w ewidencji nieruchomości Skarbu Państwa, którymi gospodaruje Starosta G. w ramach wykonywania zadań zleconych z zakresu administracji rządowej oraz rejestrze Lasów Państwowych Nadleśnictwa R.. Zdaniem Kolegium o posiadaniu przez podatniczkę statusu posiadacza samoistnego tej działki nie może przesądzać także sam fakt posadowienia w niej urządzeń związanych z działalnością gospodarczą i uniemożliwiających bezwarunkowe korzystanie z gruntu. W tym zakresie Kolegium wywodziło, że zgodnie bowiem z art. 49 § 1 Kodeksu cywilnego urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa. Usytuowanie urządzeń przesyłowych w gruncie nie można zatem utożsamiać z jego posiadaniem. Istotą ograniczenia sposobu korzystania z nieruchomości, które polega na czasowym zezwoleniu na zajęcie nieruchomości w celu założenia i przeprowadzenia przewodów i urządzeń służących do dystrybucji gazu jest czasowy tytuł prawny do władania daną nieruchomością w określonym celu bez konieczności odebrania własności. Właścicielem nieruchomości nadal pozostawał Skarb Państwa. Decyzja Okręgowego Urzędu Lasów Państwowych z dnia [...] r. i sporządzony w jej następstwie protokół zdawczo - odbiorczy z dnia [...] r. stanowiły dla inwestora dowód posiadania prawa do dysponowania nieruchomością na cele budowlane, ale nie oznacza zmian w stosunkach własnościowych ani też tego, że inwestor jako przedsiębiorca stał się posiadaczem samoistnym gruntu. Przewody służące do dystrybucji gazu po wybudowaniu stały się odrębnym od gruntu przedmiotem własności stanowiącym własność tego przedsiębiorstwa, które je wybudowało. Nie stanowią one części składowej gruntu, "zajętego" w ten sposób na prowadzenie działalności gospodarczej, lecz część składową przedsiębiorstwa Wobec tego choć rurociągi położone w gruncie stanowią element składowy budowli - obecnie A, to jednak są odrębnym od gruntu przedmiotem opodatkowania Jak słusznie stwierdził w jednym ze swoich orzeczeń Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie odmienne rozumienie tej sytuacji w gruncie rzeczy prowadziłoby do zwolnienia z podatku od nieruchomości czy podatku rolnego gruntów, przez które przebiegają linie energetyczne, gazowe czy wodociągowe i opodatkowanie zakładów energetycznych, gazowniczych czy wodociągowych. Niedogodności dla właściciela gruntu związane z przebiegiem linii przesyłowych oraz ingerencją w prawo własności, także na przyszłość, chociażby w celu konserwacji czy usuwania awarii tych urządzeń, kompensować należy w oparciu o instrumenty prawne, które przewiduje czy to ustawa o gospodarce gruntami czy też Kodeks cywilny (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 16 kwietnia 2015 r., sygn. akt: I SA/Rz 192/15, por. również: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 marca 2014 r., sygn. akt: I OSK 3016/13; L. Etel, Komentarz do art. 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, Lex). Z uwagi na powyższe SKO stwierdziło, że A’ sp. z o.o. której następcą prawnym jest A sp. z o.o. w roku 2012 nie była posiadaczem samoistnym działki gruntu położonej w G. oznaczonej numerem geodezyjnym [...]. Zdaniem Kolegium decyzja Dyrektora Okręgowego Urzędu Lasów Państwowych z dnia [...] r. i sporządzony w jej następstwie protokół zdawczo - odbiorczy z dnia [...] r. stanowiły dla A’ dowód posiadania prawa do dysponowania nieruchomością na cele budowlane. Na tej podstawie można przyjąć, że Spółka ta stała się posiadaczem nieruchomości Skarbu Państwa na podstawie innego niż umowa tytułu prawnego. Z treści powołanego wyżej protokołu zdawczo - odbiorczego wynika jednak, że grunt stanowiący m. in. działkę Nr [...], wchodzącą po części w skład oddziałów [...], [...], [...] i [...] gruntów leśnych, został wydany inwestorowi na czas budowy gazociągu. Z akt rozpatrywanej sprawy nie wynika jednak, aby proces budowy tego gazociągu trwał jeszcze w roku 2011. Wręcz przeciwnie. Decyzją Dyrektora Regionalnej Dyrekcji Lasów Państwowych w K. (Nr [...]) z dnia [...] r. B sp z o.o. został zwolniony z obowiązku uiszczania opłaty rocznej z tytułu czasowego wyłączenia gruntów rolnych z produkcji w związku z tym, że grunty leśne wyłączone z produkcji pod budowę gazociągu [...] - [...] i [...] - [...], położone na terenie Nadleśnictwa R. zostały przywrócone do stanu pierwotnego i nadają się do pierwotnego zagospodarowania. W ocenie SKO wobec tego brak jest podstaw do przyjęcia, że A’ sp. z o.o. której następcą prawnym jest A sp. z o.o., była w roku 2012 posiadaczem nieruchomości Skarbu Państwa stanowiącej działkę Nr [...] położoną w G. na podstawie innego niż umowa tytułu prawnego. SKO przechodząc do rozważań, czy A’ sp. z o.o. była w roku 2012 posiadaczem nieruchomości Skarbu Państwa bez tytułu prawnego, w pierwszej kolejności zauważało, że zgodnie z art. 3051 Kodeksu cywilnego nieruchomość można obciążyć na rzecz przedsiębiorcy, który zamierza wybudować lub którego własność stanowią urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1 K.c.(tj. urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne), prawem polegającym na tym, że przedsiębiorca może korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, zgodnie z przeznaczeniem tych urządzeń (służebność przesyłu). Z kolei art. 352 Kodeksu cywilnego stanowi, że kto faktycznie korzysta z cudzej nieruchomości w zakresie odpowiadającym treści służebności, jest posiadaczem służebności, a do tej stosuje się odpowiednio przepisy o posiadaniu rzeczy. W konsekwencji powyższego SKO stwierdziło, że A’ sp. z o.o. będąca następcą prawnym A’ sp. z o.o. nie może zostać uznana za podatnika podatku od nieruchomości jako posiadacz nieruchomości Skarbu Państwa bez tytułu prawnego. Zgodne bowiem z art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b) u.p.o.l. podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące posiadaczami nieruchomości, stanowiących własność Skarbu Państwa bez tytułu prawnego. W ust. drugim cytowanego artykułu ustawodawca przewidział jednak od tej reguły wyjątek: obowiązek podatkowy dotyczący przedmiotów opodatkowania wchodzących w skład Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa lub będących w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe - ciąży odpowiednio na jednostkach organizacyjnych Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa i jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych, faktycznie władających nieruchomościami lub obiektami budowlanymi. W ocenie SKO wyjątek ten znajduje zastosowanie w rozpatrywanej sprawie. Przyjęta do opodatkowania przez organ pierwszej instancji działka Nr [...] stanowi zasób Lasów Państwowych, na co wskazuje szereg dokumentów, w tym m. in. decyzja Ministra Leśnictwa i Przemysłu Drzewnego z dnia [...] r., zezwolenie Okręgowego Urzędu Lasów Państwowych z dnia [...] r., protokół zdawczo - odbiorczy z [...]r., decyzja Okręgowego Zarządu Lasów Państwowych w K. z dnia [...] r., decyzja Regionalnej Dyrekcji Lasów Państwowych w K. z dnia [...] r. Kolegium jednocześnie zastrzegło, że wprawdzie z pisma [...] LP Nadleśnictwa R. z dnia [...] r. wynika, że w roku 2002 podjęto procedury zmierzające do wykreślenia ww. działki z rejestru Lasów Państwowych, jednakże należy zwrócić uwagę, że podstawą tych działań było pismo Oddziału Spółki C z siedzibą w W., w którym wyjaśniono, że teren zajęty pod sieci we wskazanych Oddziałach stanowi ich własność, przy czym Kolegium jeszcze raz podkreśliło, że pismo pochodzące z Oddziału Spółki C zostało podpisane przez osobę nieupoważnioną do reprezentowania Spółki, a poza tym informacja w nim zawarta nie znajduje potwierdzenia w stanie faktycznym sprawy. Z uwagi na powyższe SKO stwierdziło, że Spółka w roku 2012 nie była podatnikiem podatku od nieruchomości gruntowych położonych na terenie Gminy, a jedynie podatnikiem położonych na jej terenie budowli. W skardze na decyzję SKO z dnia [...] r. uchylającą decyzję organu I instancji z dnia [...] r. w przedmiocie określenia Spółce podatku od nieruchomości za 2012 r. w kwocie [...] zł oraz umorzenia postępowania administracyjnego w sprawie Prokurator Okręgowy zarzucał: naruszenie prawa materialnego, mające wpływ na wynik sprawy, tj. przepisów art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b w zw. z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 849, dalej u.p.o.l.) poprzez jego błędne zastosowanie, w sytuacji gdy prawidłowo ustalony stan faktyczny świadczy o tym, że podatnik będący osobą prawną przez cały 2012 r. na podstawie decyzji Okręgowego Zarządu Lasów Państwowych z dnia [...] r. o przekazaniu w zarząd i użytkowanie był posiadaczem nieruchomości, stanowiącej działkę gruntu nr geodezyjny [...] o innym charakterze niż leśny, położonej na terenie Gminy G., a stanowiącej własność Skarbu Państwa, co w konsekwencji doprowadziło do niesłusznego uznania, że na A sp. z o.o. z siedzibą w W. nie ciążył obowiązek podatkowy w wysokości ustalonej przez Wójta Gminy G. w decyzji z dnia [...] r. na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b ustawy o podatku i opłatach lokalnych (pkt. 1); naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 194 § 1 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613) w zw. z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U z 2015 poz. 520) poprzez przyjęcie, że działka gruntu o nr [...] ma przeznaczenie leśne, w sytuacji gdy z informacji zawartych w ewidencji gruntów i budynków wynika, że ma ona oznaczenie "Tr" (tereny różne), który to dowód wynikający z dokumentu urzędowego nie był w sprawie kwestionowany i skutecznie podważony, co w konsekwencji doprowadziło do nieuprawnionego przyjęcia przez organ odwoławczy, że wyżej wymieniona nieruchomość stanowi grunty leśne (pkt. 2) oraz naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji o uchyleniu w całości decyzji organu I instancji i umorzeniu postępowania, w sytuacji gdy SKO nie rozpatrzyło w sposób wyczerpujący materiału dowodowego zebranego w postępowaniu pierwszoinstancyjnym, z którego jednoznacznie wynika charakter i przeznaczenie działki nr [...] i tytuł prawny przysługujący w stosunku do tej nieruchomości podatnikowi będącemu jej posiadaczem. Prokurator podnosząc i uzasadniając (strony od 4 do 11 skargi) powyższe zarzuty wnosił o uchylenie zaskarżonej decyzji SKO w całości. W odpowiedzi na skargę SKO wnosząc o jej oddalenie podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Kolegium podkreślało, że z akt sprawy wynika, iż sporna działka nr [...] stanowi zasób Lasów Państwowych, a przyjęta jej klasyfikacja jako "Tr" pozostawała bez wpływu na wynik sprawy. Na rozprawie w dniu 28 września 2016 r. Prokurator Okręgowy w G. wnosił i wywodził jak w skardze. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Na wstępie rozważań wskazać należy, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 1647), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Natomiast z przepisu art. 145 § 1 pkt. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.), w skrócie p.p.s.a. wynika, że sąd uwzględniając skargę na decyzje lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części jeżeli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (pkt. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (pkt. b), inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (pkt. 2); stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub innych przepisach. Stan faktyczny jest po części sporny. W ocenie Sądu z uwagi na jego zaprezentowanie przy okazji opisywania rozbieżnych stanowisk organów obu instancji oraz Spółki, brak jest konieczności jego powielania. Istota sporu sprowadza się do oceny rozbieżnych stanowisk organów obu instancji co do tego, czy A Sp. z o.o. jest podatnikiem podatku od nieruchomości od działki nr [...] z uwagi na fakt przebiegania przez nią gazociągów stanowiących własność Spółki. Mając na uwadze istotę sporu należy wskazać, że regułą wynikającą z art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych jest, iż wszystkie grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy traktować należy jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Wyjątek podyktowany wyłączeniem ich z wykorzystywania do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych - i to wyłączeniem o charakterze trwałym ("przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności") - powinien być interpretowany ściśle. W podatku od nieruchomości, dla gruntów podstawę opodatkowania stanowi powierzchnia (art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.), dla budynków lub ich części - powierzchnia użytkowa (art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.). Dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4 - 6 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego (art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). Stawki podatku w zależności od rodzaju nieruchomości i ich przeznaczenia ustala rada gminy w drodze uchwały (art. 5 ust. 1 u.p.o.l.). Zakres podmiotowy w podatku od nieruchomości został uregulowany w art. 3 ust. 1 u.p.o.l., zgodnie z którym podatnikami są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące właścicielami przedmiotów opodatkowania, posiadaczami samoistnymi, użytkownikami wieczystymi gruntów, a także posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie: wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa (obecnie Agencją Nieruchomości Rolnych) lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości (pkt a); jest bez tytułu prawnego, za wyjątkiem sytuacji, w których obowiązek podatkowy dotyczący przedmiotów opodatkowania wchodzących w skład Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa lub będących w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe - ciąży odpowiednio na jednostkach organizacyjnych Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa i jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych, faktycznie władających nieruchomościami lub obiektami budowlanymi (pkt. b). Ponadto stosownie do art. 93 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się osób prawnych wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek. Przepis ten stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innej osoby prawnej (osób prawnych) (art. 92 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej). SKO, wbrew poglądowi organu I instancji, którego stanowisko podziela również skarżący Prokurator, przyjęło, że Spółka nie może być uznana za podatnika od nieruchomości jako posiadacz nieruchomości Skarbu Państwa bez tytułu prawnego, gdyż działka [...] pozostawała w zasobie Lasów Państwowych, co w świetle postanowień art. 3 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, jako wyjątek od art. 3 ust. 1 pkt 4 lit b) ww. ustawy wyklucza opodatkowanie Spółki. Powyższe stanowisko SKO uzasadniało odwołując się do zezwolenia Ministra Leśnictwa i Przemysłu Drzewnego z dnia [...] r., zezwolenia Okręgowego Zarządu Lasów Państwowych w K. z dnia [...] r., protokołu zdawczo - odbiorczego z dnia [...], decyzji Okręgowego Zarządu Lasów Państwowych w K. z dnia [...]r., decyzji Regionalnej Dyrekcji Lasów Państwowych w K. z dnia [...] r. Mając na uwadze stanowisko Prokuratora przyjdzie uznać pogląd i ustalenia SKO za przedwczesne. Uwadze SKO umknęło m. in. to, że z zezwolenia Ministra Rolnictwa i Przemysłu Drzewnego z dnia [...] r. skierowanego do Wojewody [...] wynika, iż z uwagi na prowadzoną inwestycję związaną z przesyłem gazu została wyrażona zgoda na przeznaczenie na cele nierolnicze i nieleśne powierzchni [...] ha gruntów leśnych (na stałe [...] ha, czasowo [...] ha) oraz czasowo gruntów rolnych [...] ha. Celem zezwolenia była lokalizacja i eksploatacje na tych gruntach gazociągów. Ponadto z decyzji Okręgowego Zarządu Lasów Państwowych w K. z [...] r., skierowanej do B w Z. oraz zezwolenia Ministra Leśnictwa i Przemysłu Drzewnego z dnia [...] r., również jasno wynika, że doszło do wyłączenia z Państwowego Gospodarstwa Leśnego i przekazania w zarząd i użytkowanie B w Z. powierzchni [...] ha gruntów leśnych oraz gruntów rolnych i nieleśnych - z czego na stałe [...] ha oraz dokonaniu zmiany uprawy leśnej na inny rodzaj użytkowania na powierzchni [...] ha. Co więcej z przywoływanego przez SKO protokołu zdawczo – odbiorczego z dnia [...] r. podpisanego przez Okręgowy Zarząd Lasów Państwowych w K. z B w Z. wynika, że ten ostatni podmiot przejął w zarząd i użytkowanie grunty leśne wchodzące w skład, m. in. oddziałów [...],[...],[...],[...] ze zmianą w zarząd uprawy leśnej na inny rodzaj użytkowania na pow. [...] ha z przeznaczeniem pod budowę i utrzymanie m. in. [...] gazociągów do tłoczni K. i w użytkowanie na okres budowy gazociągu nieruchomości gruntowe, w tym grunty leśne o powierzchni [...] ha. Co więcej z pisma Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo R. z dnia [...] wynika, że działka ewidencyjna nr [...] obejmowała części oddziałów leśnych [...],[...], [...] i [...] leśnictwa O., obręb leśny K. oraz, że przystąpiono do procedur związanych z wykreśleniem działki nr [...] z rejestru Lasów Państwowych z uwagi na fakt, że C S.A oddział B w Z. podała, iż tereny zajęte przez Spółkę stanowią własność Oddziału. Z kolei z pisma Dyrekcji Lasów Państwowych w K. z dnia [...] r., wynika, że przekazanie gruntów wyłączonych z produkcji leśnej Nadleśnictwo R., zgodnie z protokołem odbioru z dnia [...]r. dotyczyło gruntów czasowo, a więc nie trwale wyłączonych z produkcji, czego zdaje się nie zauważać SKO. Tak jak i tego, że działka nr [...] została trwale wyłączona z produkcji leśnej decyzją Okręgowego Zarządu Lasów Państwowych w K. z dnia [...]. Kolegium całkowicie pominęło, nawet nie dopuściło dowodu z zeznań z dnia [...] r. pracownika Nadleśnictwa R. J. M.. Zeznawał on jednoznacznie, że na działce nr [...] nie są wykonywane żadne prace, nie jest to teren Nadleśnictwa, bo tam jest usypana hałda nad gazociągiem. Powyższe podaje pod wątpliwość twierdzenia SKO, co do tego, że działka nr [...] została wydana Przedsiębiorstwu na czas budowy gazociągu. Z przywołanych wyżej dokumentów wynika, a czego nie dostrzegło SKO, że przedmiotowa działka została trwale wyłączona z produkcji leśnej, zaliczała się do gruntów przekazanych w zarząd i użytkowanie, z przeznaczeniem pod budowę i użytkowanie gazociągów, wobec których nie poczyniono zastrzeżenia, że przekazanie to następuje wyłącznie na czas budowy. W ocenie Sądu brak odniesienia do powyższego czyni przedwczesnym stanowisko SKO, co do tego, że Spółka nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości za przedmiotową działkę nr [...]. Powyższe rozbieżności w stanowiskach stron oraz wadliwości, a także niekompletność materiału dowodowego stanowiącego podstawę orzekania SKO nie pozwalają na jednoznaczne stwierdzenie prawidłowości zastosowania przez SKO przepisu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b) w zw. z art. 3 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Konsekwencją powyższego jest naruszenie przez SKO art. 194 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej i w zw. z art. 21 ust . 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. 2015, poz. 520, dalej p.g.k). Kolegium uznało bowiem, że działka nr [...] stanowi las, pomimo zapisu w ewidencji gruntów i budynków jako tereny różne (Tr). Zgodnie zaś z przeważającym poglądem organy orzekające w sprawach dotyczących podatku od nieruchomości powinny się opierać na przepisie art. 21 p.g.k, albowiem ten przesądza o tym, że zawarte w ewidencji dane winny stanowić podstawę wymiaru podatku, gdyż dane te mają walor dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 Ordynacji podatkowej i stanowią dowód tego co zostało w nich stwierdzone. W toku postępowania nie podważono danych wynikających z ewidencji gruntów i budynków, uwzględniających kategorie gruntów działki nr [...] jako "Tr". W sprawie poza sporem jest to, że w ewidencji brak jest dowodów co do tego, że działka nr [...] została sklasyfikowana jako grunty leśne. W ocenie Sądu w okoliczności diametralnie różniących się stanowisk organów obu instancji, SKO pomijając protokół z oględzin nieruchomości z dnia [...] r. oraz protokoły przesłuchania J. M. z dnia [...] r. i A. K. z dnia [...] r., naruszyło przepisy art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym pierwszym przepisem jako dowód należy dopuścić wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy a nie jest sprzeczne z prawem. Stosownie zaś do art. 181 ww. ustawy w katalogu środków dowodowych mieszczą się zarówno zeznania świadków, jak i informacje zebrane w wyniku oględzin. Podkreślenia wymaga przy tym to, że powyższe dowody zostały przeprowadzone na potrzeby innego postępowania, niemniej jednak na mocy postanowienia organu I instancji z dnia [...] r., włączono je w poczet dowodów w przedmiotowej sprawie, przy czym Spółka nie kwestionowała tych ustaleń. Nieuzasadniony jest przy tym pogląd Kolegium, które arbitralnie stwierdziło, iż nie wiadomo w jaki sposób zostały dowody zebrane i czym organ odwoławczy uzasadniał pominięcie tych dowodów. W tych okolicznościach Sąd podziela pogląd skarżącego Prokuratora, że SKO podejmując decyzję o uchyleniu decyzji organu I instancji i umarzając postępowanie, naruszyło art. 187 § 1, art. 191 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej, albowiem nie rozpatrzyło całości materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie i przedwcześnie przesądziło o braku przymiotu podatnika po stronie Spółki w odniesieniu do działki nr [...], a tym samym przedwcześnie umorzyło postępowanie. Zalecenia co do dalszego postępowania wynikają z powyższych uwag Sądu. Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.