I SA/Gl 736/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Asesor WSA Monika Krywow, Sędzia WSA Bożena Suleja-Klimczyk (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Arkadiusz Kmiotek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 lipca 2021 r. sprawy ze skargi J. M. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego na 2017 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 1.138 zł (słownie: tysiąc sto trzydzieści osiem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z [...] r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach (dalej: Kolegium lub SKO), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900, ze zm., dalej: O.p.) - po rozpatrzeniu odwołania J. M. (dalej: podatniczka, strona lub skarżąca) od nakazu płatniczego z [...] r. nr [...] wydanej przez Wójta Gminy N. ustalającego podatniczce wysokość łącznego zobowiązania pieniężnego za 2017 r. w kwocie [...] zł – utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny i prawny. Postępowanie w sprawie ustalenia podatniczce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2017 r. zostało wszczęte postanowieniem z dnia [...] r. Z kolei postanowieniem z dnia [...] r. organ podatkowy poszerzył zakres prowadzonego postępowania podatkowego w celu ustalenia łącznego zobowiązania pieniężnego. Organ włączył do akt tego postępowania operat szacunkowy z dnia [...] r. oraz opinię uzupełniającą do tego operatu sporządzoną w dniu [...] r. przez rzeczoznawcę majątkowego M. J.. Włączył również operat szacunkowy z dnia [...] r. autorstwa rzeczoznawcy majątkowego K. D.. Organ I instancji przeprowadził w dniu [...] r. oględziny nieruchomości podatniczki i ustalił, że na działce [...] znajdują się: budowla w kształcie [...], most wiszący, przystań kajakowa, wybrukowany plac i pomost. Z kolei na działce [...] i na przyległych działkach położony jest plac maneżowy z halą namiotową. Przy piśmie z 7 października 2019 r. pełnomocnik podatniczki złożył decyzję Starosty [...] z [...] r. w sprawie zmiany decyzji Starosty [...] z [...] r. na okoliczność nieprawidłowego zakwalifikowania i ujęcia w ewidencji gruntów i budynków przez ten organ hali namiotowej jako budynku. W toku postępowania strona podnosiła, że prowadzi gospodarstwo rolne położne na terenie gminy R. i N. (przedłożyła zaświadczenie z AGRiMR o nadanym nr identyfikacyjnym w związku z rozpatrzeniem wniosku o wpis do ewidencji producentów, decyzje z UM w R. w sprawie podatku rolnego). Podała, że prowadzi działalność polegającą na produkcji roślinnej i hodowli koni. Podatniczka podkreślała, że nie prowadzi Ośrodka Jazdy Konnej, który prowadzi jej córka, J. M. na gruntach dzierżawionych od podatniczki. Grunty dzierżawione zostały zadeklarowane do opodatkowania tak jak pozostałe grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej pozarolniczej w zakresie rekreacji. Organ I instancji w decyzji z dnia [...] r. ustalił wysokość łącznego zobowiązania pieniężnego za 2017 r. w kwocie [...] zł, przyjmując do opodatkowania: - grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. [...] m2 (stawka 0,89 zł, wysokość podatku [...] zł), - budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. [...] m2 (stawka 21,05 zł, wysokość podatku [...] zł), - budowle o wartości [...] zł (x 2% wysokość podatku [...] zł), - grunty pod stawami Wsr powierzchnia fizyczna [...] ha, powierzchnia przeliczeniowa [...] ha (wysokość podatku [...] zł). Pełnomocnik podatniczki we wniesionym odwołaniu zarzucił organowi I instancji naruszenie przepisów postępowania i prawa materialnego, w tym: 1) art. 2a O.p. poprzez jego niezastosowanie oraz art. 120 O.p., art. 121 § 1 O.p., art 122 O p art 180 § 1 O.p., art. 181 pkt 1 O.p., art. 187 § 1 1 i 2 O.p., art. 191 O.p., art. 194 § 1 O.p., a także art. 210 § 4 § 6 O.p. poprzez m.in. nieprawidłowe prowadzenie postępowania dowodowego, uznanie istotnych okoliczności za udowodnione nie na podstawie całego materiału dowodowego, lecz w sposób selektywny; w szczególności zarzucono: - pominięcie faktu, że podatniczka posiada gospodarstwo rolne, na którym prowadzi uprawy roślinne oraz hodowlę koni i uznanie, że grunty stanowiące jej własność są w całości związane tylko i wyłącznie z prowadzeniem działalności gospodarczej, - uznaniu, że podatniczka prowadzi ośrodek jazdy konnej, gdy z materiału dowodowego wynika, że ośrodek ten prowadzi jej córka J. M. na działkach o numerach ewidencyjnych nr [...], nr [...], [...], [...], [...], [...] o łącznej powierzchni [...] ha na których usytuowany jest plac maneżowy wraz z halą namiotową na podstawie Aneksu z dnia [...] r. do Umowy dzierżawy z dnia [...] r., której przedmiotem jest część działki nr [...] o powierzchni [...] ha; 2) art. 2 ust. 2 u.p.o.l. w zw. z art. 21 ust. 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne przez jego błędną wykładnię i uznanie, że grunty rolne będące w posiadaniu strony oznaczone jako B-Ł VI wchodzące w skład działki [...] o łącznej powierzchni [...] ha, która wchodzi w skład gospodarstwa rolnego są gruntami związanymi z prowadzoną działalnością gospodarczą i podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a nie podatkiem rolnym; 3) art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane w zw. z art. 1a pkt 2 u.p.o.l. i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że plac maneżowy wraz z halą namiotową stanowią budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, a tym samym podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, według stawek dla budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, pomimo, że Rzeczoznawca majątkowy M. J. w Opinii uzupełniającej z dnia [...] r. do operatu szacunkowego z dnia [...] r. stwierdził, że nie istnieją silne podstawy do zakwalifikowania jej do kategorii "budowli" wymienionych w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego", a tym samym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawek dla budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Kolegium nie podzieliło zarzutów odwołania. Powołało art. 2 ust. 1 i 2, art. 1a ust. 3 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1445 ze zm.; dalej: u.p.o.l.) oraz art. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1892 ze zm.; dalej: u.p.r.). Odwołało się również do art. 21 ust. 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne. Uznało za bezsporne, że przedmiotowe grunty i budynki w badanym okresie, znajdowały się w posiadaniu właścicielskim podatniczki i na części ww. gruntów była prowadzona działalność gospodarcza. Jednak w toku postępowania strona konsekwentnie podnosiła, że równolegle prowadzi także działalność rolniczą na dzierżawionych przez nią nieruchomościach rolnych, tj. hodowlę koni, które wynajmuje jej córka. Z informacji posiadanych przez Kolegium wynika, ze strona posiada zaświadczenie z dnia 14 kwietnia 2005 r. Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa Biura Powiatowego w R. o nadanym numerze identyfikacyjnym; na terenie miasta R. strona prowadzi gospodarstwo rolne. Dodatkowo przedstawiła umowy użyczenia, na podstawie których udostępniła nieodpłatnie konie córce J. M. do prowadzonej przez nią działalności gospodarczej Ośrodek Jazdy Konnej w S. (w aktach umowa użyczenia z [...] r., [...] r., [...] r.). Organ I instancji, na podstawie kopii mapy zasadniczej wykonanej 3 marca 2020 r. w skali 1:1000 przez Starostę [...], przedstawił sposób zagospodarowania nieruchomości położonej w N. przy ul. [...] o powierzchni [...] ha obejmującej działki od nr [...] do nr [...] stanowiącej własność podatniczki. Dużą część tej nieruchomości zajmuje plac maneżowy wraz z halą namiotową o powierzchni [...] m2, który jest usytuowany na działkach o numerach [...], [...], [...], [...], [...], [...], a od strony północno-zachodniej zajmuje znaczną cześć działki [...]. Z treści mapy zasadniczej wynika, że plac maneżowy jest otoczony od strony północno-wschodniej i północno-zachodniej skarpą usytuowaną na następujących działkach o numerach [...], [...], [...], [...], [...] i [...]. Na podstawie mapy zasadniczej z 3 marca 2020 r. organ stwierdził, że część działki nr [...] stanowiąca według ewidencji gruntów użytek rolny Ł BrVI o powierzchni [...] ha w dużej części jest zajęta przez skarpę placu maneżowego, na którym posadowiona jest hala namiotowa. Oznacza to więc, że ta część działki również jest zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej, zatem nie ma znaczenia klasyfikacja gruntów oznaczona jako Ł BrVI. Działki o numerach [...] i [...] opodatkowano jako grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Dalej organ wyjaśnił, że oprócz placu maneżowego wraz z halą namiotową na tej nieruchomości znajdują się domki letniskowe i tak na działce [...], [...], [...], [...], [...], [...] - na każdej z nich znajduje się po 1 domku letniskowym, razem 6 domków. Natomiast na działce [...] o powierzchni [...] ha oznaczonej jako Bz znajduje się 5 domków letniskowych i magazyn pasz. Oznacza to, że cała nieruchomość o łącznej powierzchni [...] ha stanowiąca działki od nr [...] do nr [...] jest zajęta przez podatnika i jej córkę na działalność gospodarczą (Ośrodek Jazdy Konnej) oraz działalność rekreacyjną, a prowadzona w szerokim zakresie działalność nie ma żadnego związku z działalnością rolniczą i wyklucza jej prowadzenie na części działki [...] o powierzchni [...] ha. Organ odwoławczy uznał jako dodatkowy dowód na to, że na spornej działce nie jest prowadzona działalność rolnicza - pismo podatniczki z 21 lipca 2020 r. stanowiące wniosek o umorzenie zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości, w którym deklaruje, iż na terenie gminy prowadzi działalność gospodarczą w sektorze usług: - gastronomicznych polegających na przygotowaniu i podawaniu posiłków i napojów gościom siedzącym przy stołach lub gościom dokonującym własnego wyboru potraw z wystawionego menu, spożywanych na miejscu, - związanych z organizacją kolonii i obozów dla dzieci, konferencji, spotkań, imprez weselnych, komunijnych oraz innych imprez, - związanych z rozrywką i rekreacją. Według organu jedynie staw o powierzchni [...] ha należało opodatkować podatkiem rolnym, zaś pozostałe grunty będące w posiadaniu podatniczki należy opodatkować podatkiem od nieruchomości według stawek związanych z działalnością gospodarczą. Dotyczy to także części działki nr [...] o powierzchni [...] ha oznaczonej jako Br RV, która zajęta jest od strony północno wschodniej przez skarpę placu maneżowego, na którym posadowiona jest hala namiotowa. Organ zauważył, że niemożliwą rzeczą jest, aby podatniczka prowadziła na fragmentach tej działki w bezpośrednim otoczeniu domków letniskowych hodowlę koni. Odwołując się do operatu szacunkowego i opinii uzupełniającej sporządzonych przez rzeczoznawcę majątkowego M. J. SKO podniosło, że zdaniem tego biegłego na gruncie prawa budowlanego plac maneżowy wraz z halą namiotową należy zakwalifikować jako wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 "budowle sportowe" i nie można było oczekiwać od ustawodawcy wskazania bezpośrednio w akcie rangi ustawowej tak specyficznego przykładu obiektu sportowego jakim jest plac do jazdy konnej zadaszony przykryciem namiotowym, które w innym wypadku mogłoby stanowić wymieniony w art. 3 pkt 5 prawa budowlanego obiekt budowlany. Szczegółowa regulacja w pełni rozwijająca wspomniany katalog budowli sportowych zawarta jest natomiast w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, która nie może być wprawdzie samodzielną podstawą do kwalifikacji badanego obiektu jako budowli, a w omawianym przypadku jest ona użyta jedynie w celu doprecyzowania ogólnego sformułowania jakim posłużył się ustawodawca w ustawie prawo budowlane. Natomiast w operacie szacunkowym z [...] r. mgr inż. K. D. wskazał, że nawierzchnia placu maneżowego składa się z typowych warstw konstrukcyjnych. Zbudowana na podłożu rodzimym z warstwy (od dołu) kruszywa mineralnego - czarnego łupka, geowłókniny i piasku. Hala namiotowa prostokątna o rzucie pionowym na płaszczyznę poziomą o wymiarach [...] m i [...] m i wysokości od 2,5 m do 7,5 m o konstrukcji aluminiowej z pokryciem tkaninowym namiotowym firmy A z R.. Konstrukcja nośna szkieletowa, której głównym elementem są słupy profilowane mocowane do podkładów betonowych. Słupy spinane podciągami stalowymi. Konstrukcja hali namiotowej bez względu na formę i rozwiązanie techniczne ma charakter trwały, to nie da się tego powiedzieć o elementach, które mają formę wizualną przegród czy dachu. Elementy, mające formę przegród i dachu nie są trwałe, wykonane są z tkaniny przemysłowej. Trwałość i formę kubaturową zachowuje jedynie przestrzenna konstrukcja. Całość jednak skojarzona z funkcją użytkową rzeczywistą od strony technicznej stanowi budowlę sportową (art. 3 pkt 3 i 5 u.p.b.). Dla przedmiotowego obiektu budowlanego zastosowano nazwę "plac Maneżowy z halą namiotową" i odpowiada ona rzeczywistej funkcji użytkowej obiektu budowlanego. Organ odwoławczy mając na uwadze materiał dowodowy oraz odwołując się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r., P 33/09 skonstatował, że plac maneżowy wraz z halą namiotową stanowią ujeżdżalnie dla koni, co stanowi budowlę sportową w rozumieniu prawa budowlanego (Polska Klasyfikacja Obiektów Budowlanych). Dodał, że z akt sprawy (w tym pozwolenia na budowę) wynika, że hala namiotowa została wzniesiona przy użyciu wyrobów budowlanych jako budowla stała. Standardy konstrukcyjne jak typ przegród i dachu, trwałość posadowienia, konstrukcja nośna przesądzają, że przedmiotowa budowla nie jest budynkiem, mimo ze jest budowlą kubaturową, ale jest budowlą. Zauważył, że trudności z zakwalifikowaniem przedmiotowego obiektu wystąpiły u podatnika na etapie inwestycyjnym. Inwestor, czyli późniejszy podatnik na etapie inwestycyjnym występował o pozwolenie na budowę w przedmiocie budynku, zaś po kilku latach uzyskał zgodę Starosty Powiatowego w R. na zaliczenie hali namiotowej jako budowli sportowej i w konsekwencji w zaskarżonej decyzji została ona opodatkowana jako budowla. Plac maneżowy jest także budowlą sportową (podobnie jak kort tenisowy), różnica polega na warstwach użytego kruszywa i podsypki. W skardze podatniczka (reprezentowana przez doradcę podatkowego) domagała się uchylenia decyzji SKO i zasądzenia kosztów postępowania, zarzucając jej: I. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 127 O.p. poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności i przyjęcie ustaleń organu I instancji jako własnych, 2) art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez jego zastosowanie w stanie faktycznym, w którym nie wystąpiły podstawy do jego zastosowania i utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, 3) art. 120 O.p. art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p., art. 180 § 1 O.p., ar:. 181 pkt 1 O.p., art. 187 § 1 i 2 O.p., art. 191 O.p. art. 194 § 1 O.p. a także art. 210 § 4 i § 6 O.p. poprzez działania organu odwoławczego, które naruszały wskazane wyżej przepisy, w tym działań polegających na nieprawidłowym prowadzeniu postępowania podatkowego i uznaniu, że skoro skarżąca, jako osoba fizyczna posiada status przedsiębiorcy to wszystkie grunty będące w jej posiadaniu zarówno związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i rolniczej podlegają w całości opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości wg stawek tego podatku przewidzianą dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej a) pominięcie faktu, że skarżąca posiada gospodarstwo rolne, na którym prowadzi uprawy roślinne oraz hodowlę koni i uznanie, że grunty stanowiące jej własności jak i dzierżawione są zajęte tylko i wyłącznie do prowadzenia działalności pozarolniczej, b) uznaniu, że skarżąca prowadzi ośrodek jazdy konnej, gdy z materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że ośrodek ten prowadzi J. M. ( córka skarżącej) na działkach o numerach ewidencyjnych: nr [...], nr [...] nr [...], na [...], nr [...] i nr [...] o łącznej powierzchni [...]ha, na których usytuowany jest plac maneżowy wraz z halą namiotową na podstawie Aneksu z [...] r. do Umowy dzierżawy z [...] r., której przedmiotem jest część działki nr [...] o powierzchni [...] ha, c) uznaniu, że plac maneżowy oraz hala namiotowa usytuowane na działkach o numerach ewidencyjnych: nr [...], nr [...] nr [...], nr [...], nr [...] i nr [...] wykonane przez J. M. (córka skarżącej) stanowią budowle podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, pomimo wątpliwości wyrażonych przez Rzeczoznawcę majątkowego powołanego przez organ I instancji zawartych w Opinii uzupełniającej z dnia [...] r. do Operatu szacunkowego z dnia [...] r. do zakwalifikowania placu maneżowego oraz hali namiotowej do kategorii budowli, - ale poprzez selektywne odwoływanie się do tych fragmentów materiału zgromadzonego w sprawie, odpowiadających tezie o niewykonaniu obowiązków podatkowych przez Skarżącą, przy pomijaniu tych fragmentów, które takiej tezie przeczyły, co doprowadziło do sprzeczności w istotnych ustaleniach organu z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego, a tym samym nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, co w konsekwencji miało wpływ na błędną ocenę stanu faktycznego, która miała istotny wpływ na wynik sprawy, w tym na naruszenie przepisów prawa materialnego; II. naruszenie prawa materialnego, w tym.: 1) art. 2 ust. 2 u.p.o.l. w zw. z art. 21 ust. 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że użytki rolne stanowiące własność skarżącej o powierzchni [...] ha ([...]m2) oznaczone jako B-Ł VI wchodzące w skład działki nr [...] o łącznej powierzchni [...] ha, która wchodzi w skład gospodarstwa rolnego jest gruntem związanym z prowadzoną działalnością gospodarczą i podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a nie podatkiem rolnym, a tym samym naruszenie art. 1 u.p.r. poprzez jego błędną wykładnię, 2) art. 1a pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, a w konsekwencji art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez ich zastosowanie i przyjęcie, że plac maneżowy oraz hala namiotowa stanowią budowle w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, a tym samym podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, według stawek dla budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, pomimo, że rzeczoznawca majątkowy M. J. (powołany przez organ I instancji) w opinii uzupełniającej z dnia [...] r. do operatu szacunkowego z dnia [...] r. stwierdził, że: (...) nie istnieją silne podstawy do zakwalifikowania jej do kategorii budowli" wymienionych w art. 3 pkt 3 [Pr.Bud.]", a tym samym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, według stawek dla budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, 3) art. 2a O.p. poprzez wydanie w ramach postępowania odwoławczego decyzji na niekorzyść podatnika, tj. niezastosowanie wykładni korzystnej dla podatnika, w sytuacji gdy przepisy art. 1a pkt 2 u.p.o.l. są różnie interpretowane w zakresie uznawania placu maneżowego oraz hali namiotowej za budowle podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik uznał, że nie sposób się zgodzić ustaleniami organów w części dotyczącej uznania za prawidłowe opodatkowanie podatkiem od nieruchomości hali namiotowej wraz placem maneżowym oraz gruntów - użytków rolnych o powierzchni [...] ha. Zarzucając naruszenie art. 127 O.p. zauważył, że organ odwoławczy jest zobowiązany do ponownego rozpatrzenia sprawy, rozstrzygniętej już przez organ I instancji i nie może ograniczyć się w swoim działaniu, tylko do rozpatrzenia argumentów przedstawionych przez organ I instancji jak to miało miejsce w niniejszej sprawie. Wyjaśnił, że gospodarstwo rolne skarżącej położone jest na terenie dwóch gmin tj. Gminy R. oraz Gminy N.. Na terenie Gminy N. posiada użytki rolne o łącznej powierzchni [...] ha, które zostały wykazane do wymiaru podatku rolnego w tym: a) stanowiące własność o powierzchni [...] ha ([...] m2) oznaczone jako B-Ł VI cześć działki nr [...] na której posadowiony jest budynek stajni, który służy do przetrzymywania koni oraz przechowywania pasz, b) dzierżawione na podstawie umowy dzierżawy z dnia [...] r. zawartej z PGŁ LP Nadleśnictwo R., gdzie przedmiotem dzierżawy jest ogroblony staw rybny o powierzchni [...] ha (działka nr [...]), a grunt pod tym stawem oznaczony jest jako Wsr. Pełnomocnik postawił pytanie, na jakiej podstawie organ odwoławczy w ślad za organem I instancji uznał użytek rolny o powierzchni [...] ha oznaczony jako B-Ł VI tj. cześć działki nr [...] na której posadowiony jest budynek stajni, który służy do przetrzymywania koni oraz przechowywania pasz za podlegający opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości wg stawek podatku od nieruchomości dla gruntów związanych z prowadzoną działalnością, skoro posadowiony na tej działce budynek stajni o powierzchni [...] m2 służy do przetrzymywania koni oraz przechowywania pasz został uznany przez organ I instancji za zwolniony z podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b u.p.o.l. Świadczy to o nieprawidłowym dokonaniu wymiaru podatku dla tego użytku rolnego. Odwołał się do wyroku TK z 24 lutego 2021 r., SK 39/19. Przechodząc do opodatkowania placu maneżowego oraz hali namiotowej podniósł, że nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, ponieważ nie można ich przypisać do żadnej kategorii przedmiotów opodatkowania, pomimo, że są związane z prowadzoną działalnością gospodarczą przez córkę skarżącej. Hala namiotowa nie spełnia kryterium trwałego związania z gruntem, czyli przesłanki niezbędnej do uznania jej za budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Nie może zostać również uznana za budowlę czy urządzenie budowlane, gdyż jako kategoria obiektu budowlanego nie została wskazana wprost w tych przepisach jak i innych przepisach u.p.b., pomimo, że J. M. (córka podatniczki) uzyskała pozwolenie budowlane na jej postawienie. Zatem możliwość zakwalifikowania placu maneżowego i hali namiotowej do którejkolwiek z kategorii obiektów budowlanych podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości należy badać przez pryzmat kluczowej przesłanki, jaką jest trwałość związania hali z gruntem. Zgodnie z art. 47 K.c. przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych. Autor skargi uznał zakwalifikowanie ich do "budowli sportowych" - poprzez analogię - za niedopuszczalne. Odwołał się do orzecznictwa, w którym uznano, że hali namiotowej nie można zaliczyć do budowli, a jedynie jako tymczasowy obiekt budowlany oraz do wyroku TK z 13 września 2011 r., P 33/09 i uchwały NSA z 3 lutego 2014 r., II FPS 11/13. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie podtrzymując dotychczasową argumentację. Na rozprawie pełnomocnik skarżącej wnosił i wywodził jak w skardze. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługiwała na uwzględnienie, chociaż nie wszystkie jej zarzuty okazały się zasadne. Kontroli Sądu - na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: p.p.s.a.) podlegała decyzja z dnia [...] r., którą organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z dnia [...] r. ustalającą stronie skarżącej łączne zobowiązanie pieniężne za 2017 r. Na etapie skargi spór w sprawie dotyczy dwóch kwestii. Po pierwsze skarżąca zakwestionowała opodatkowanie podatkiem od nieruchomości część gruntów, tj. działki o nr [...] o powierzchni [...] m2, stanowiącą jej zdaniem nieruchomość rolną zgodnie z wpisem do ewidencji gruntów. W toku postępowania twierdziła, że prowadzi na tej działce gospodarstwo rolne oraz hodowlę koni. Posadowiony zaś na tej działce budynek w postaci stajni i magazynu pasz został zwolniony z opodatkowania na mocy art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b u.p.o.l. Organ natomiast uznał, że działka ta zajęta jest na prowadzenie działalności gospodarczej z uwagi na fakt, że dużą jej część zajmuje skarpa placu maneżowego, na którym posadowiona jest hala namiotowa. Druga kwestia sporna dotyczy przyjęcia do podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości wartości hali namiotowej wraz z placem maneżowym (ujeżdżalnia koni). Wedle skarżącej hala namiotowa okrywająca plac maneżowy nie jest trwale związana z gruntem i jako tymczasowy obiekt budowlany nie podlega opodatkowaniu, jako nie wymieniona wprost w art. 3 pkt 3 u.p.b. W ocenie zaś organów niezasadne jest stanowisko skarżącej, bowiem hala namiotowa okrywająca plac maneżowy jest wprost wskazana w art. 3 pkt 3 u.p.b. jako budowla sportowa. W rozpoznawanej sprawie zasługuje na aprobatę stanowisko organów, zgodnie z którym plac maneżowy wraz z halą namiotową stanowi jako całość budowlę sportową w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b. i podlega opodatkowaniu podatkiem do nieruchomości. Za zasadne natomiast Sąd uznał zarzuty skargi dotyczące pierwszej kwestii spornej, co stało się powodem uchylenia zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do tak zarysowanego sporu przytoczyć należy przepisy obowiązujące w tej materii. Stosownie do postanowień art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W myśl art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., budowla to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Zgodnie natomiast z art. 3 pkt 3 u.p.b. przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. W tym miejscu powołać się należy na wyrok NSA z dnia 30 czerwca 2020 r. sygn. akt II FSK 839/20, który dotyczył opodatkowania przykrycia namiotowego nad boiskiem piłkarskim. W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie również mamy do czynienia nie tyle z obiektem jedynie podobnym do obiektów expressis verbis wymienionych w art. 3 pkt 3 u.p.b. ale z obiektem, który należy do kategorii obiektów wprost wymienionych w art. 3 pkt 3 ww. ustawy, tj. do kategorii budowli sportowych. Odwołując się do reguł wykładni językowej uznać trzeba, że budowla sportowa to budowla przeznaczona do uprawiania sportu. W tym sensie zaś będą to, m.in. zagospodarowane tereny sportowe przeznaczone do uprawiania poszczególnych dyscyplin sportu zarówno w sposób profesjonalny jak i amatorski czy też rekreacyjny. Takie spostrzeżenia należy odnieść do poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych. Nie ma przy tym żadnych podstaw do "dzielenia" budowli sportowej na halę namiotową oraz plan maneżowy. Powyższą tezę potwierdzają znajdujące się w aktach administracyjnych opinie biegłych. Zgodnie z treścią opinii uzupełniającej M. J. z dnia [...] r. do operatu szacunkowego z dnia [...] r., na gruncie prawa budowanego plac maneżowy wraz z halą namiotową należy zakwalifikować jako wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 "budowle sportowe" (pkt 3 opinii uzupełniającej). Z kolei cytowane przez pełnomocnika skarżącej w skardze twierdzenie, że cyt. "nie istnieją silne podstawy do zakwalifikowania jej do kategorii budowli wymienionych w art. 3 pkt [PrBud]" dotyczy areny wielosezonowej [...], której opodatkowanie nie stanowi przedmiotu sporu w niniejszej sprawie (pkt 4 opinii uzupełniającej), nie zaś placu maneżowego wraz z halą namiotową. Także biegły w osobie K. D. w operacie szacunkowym z dnia [...] r. stwierdził, że "całość (tj. plac maneżowy wraz z halą namiotową) skojarzona z funkcją użytkową rzeczywistą od strony technicznej, stanowi budowlę sportową (por. art. 3 pkt 3 i 5 Pr.bud.)". Zatem nawet gdyby przyjąć, że hala namiotowa okrywająca plac maneżowy nie jest trwale związana z gruntem, będąc tymczasowym obiektem budowlanym (jednak obiektem budowlanym), należy uznać, że nie stanowi odrębnej budowli lecz łącznie z placem maneżowym budowlę sportową (art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 u.p.b.), podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). Powyższy wywód pozostaje w zgodzie z uchwałą NSA z dnia 3 lutego 2014 r., zgodnie z tezą której "tymczasowy obiekt budowlany, o którym mowa w art. 3 pkt 5 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz.U. z 2013 r., poz. 1409) może być budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r., Nr 95, poz. 613, z późn. zm.), jeżeli jest budowlą wprost wymienioną w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego lub w innych przepisach tej ustawy oraz załączniku do niej, stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. b Prawa budowlanego. Spełniający wskazane kryteria tymczasowy obiekt budowlany, o ile jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej, podlega opodatkowaniu na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych" (zob. uchwała NSA II FPS 11/13) - por. ww. wyrok NSA w sprawie II FSK 839/20. W sprawie nie budzi przy tym wątpliwości, że sporny obiekt służy prowadzeniu działalności gospodarczej przez córkę skarżącej, czego strona nie neguje. Nie ma więc racji strona skarżąca, że organ naruszył przepisy art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 u.p.b. poprzez ich błędną wykładnię oraz ocenę co do zastosowania wskazanej regulacji i uznanie, że plac maneżowy przykryty halą namiotową stanowi budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Sąd zauważa, że plac maneżowy wraz z halą namiotową jest wprost wskazany w ustawie (u.p.o.l. w zw. z u.p.b.) jako budowla sportowa. Nie sposób zgodzić się także z zarzutem strony skarżącej, odnośnie naruszenia art. 2a O.p. W przedmiotowej sprawie nie było podstaw do zastosowania zasady in dubio pro tributario, gdyż nie zaistniały wątpliwości co do treści przepisów prawa. Należy również zaakcentować, że zasada in dubio pro tributario nie może być rozumiana w ten sposób, iż w przypadku wątpliwości interpretacyjnych organy podatkowe są zobowiązane przyjąć punkt widzenia podatnika. Zasada ta bowiem ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy wykładnia przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej aspektów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów, co nie miało miejsca w niniejszej sprawie. Przechodząc do drugiej kwestii spornej przypomnieć przyjdzie, że zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej (ust. 2 ww. przepisu). Zagadnienie "zajęcia" gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej ma doniosłe znaczenie w odniesieniu do sposobu opodatkowania gruntów oznaczonych w ewidencji gruntów i budynków jako grunty rolne albo lasy, co - jak wynika z akt - ma miejsce w tej sprawie. Zgodnie z art. 21 ust. 1 u.p.g.k. podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Ewidencja gruntów i budynków obejmuje informacje dotyczące: gruntów - ich położenia, granic, powierzchni, rodzajów użytków gruntowych oraz ich klas bonitacyjnych, oznaczenia ksiąg wieczystych lub zbiorów dokumentów, jeżeli zostały założone dla nieruchomości, w skład której wchodzą grunty; budynków - ich położenia, przeznaczenia, funkcji użytkowych i ogólnych danych technicznych (art. 20 ust. 1 pkt 1 i 2 p.g.k.). Z powyższych regulacji w sposób jednoznaczny wynika, iż organy podatkowe dokonując wymiaru podatku rolnego, od nieruchomości i leśnego mają obowiązek korzystać z danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków. Organ podatkowy, dokonując ustaleń w sprawie podatku, zasadniczo jest związany zapisami zawartymi w ewidencji gruntów i nie jest uprawniony do dokonywania własnych ustaleń w tym przedmiocie. Dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków mają walor dokumentu urzędowego i stanowią dowód tego co zostało w nim urzędowo stwierdzone. W orzecznictwie sądów administracyjnych dominuje pogląd, że organ podatkowy nie może samodzielnie dokonywać klasyfikacji funkcji nieruchomości, lecz powinien odwołać się do odpowiednich zapisów ewidencji gruntów i budynków (por.m.in. uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 27 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FPS 1/09). Dalej należy zauważyć, że zgodnie z art. 1 u.p.r. opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Wyżej zacytowana regulacja w pełni koresponduje z unormowaniami u.p.o.l. Jak już bowiem zostało wskazane powyżej, stosownie do art. 2 ust. 2 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Z powołanych przepisów wynika więc, że w przypadku użytków rolnych lub lasów zasadą jest ich opodatkowanie odpowiednio podatkiem rolnym lub leśnym, a nie podatkiem od nieruchomości. Nie ma też znaczenia dla opodatkowania tego rodzaju gruntów to, czy są one wykorzystywane zgodnie z przeznaczeniem klasyfikacyjnym. Przykładowo użytek rolny, na którym nie prowadzi się żadnej działalności rolniczej, dalej będzie opodatkowany podatkiem rolnym, a grunt o klasyfikacji leśnej pozbawiony drzew będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem leśnym. Należy jednak podkreślić, bo to ma fundamentalne znaczenie w tej sprawie, że będzie tak do czasu, aż na tych gruntach nie zostanie podjęta działalność gospodarcza inna niż rolnicza lub leśna - czyli nie nastąpi ich zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej (R. Dowgier, L. Etel, G. Liszewski, B. Pahl [w:] R. Dowgier, L. Etel, G. Liszewski, B. Pahl, Podatki i opłaty lokalne. Komentarz, Warszawa 2020, art. 2). Wobec powyższego, znaczenie w niniejszej sprawie ma przybliżenie pojęcia "zajęcia" na prowadzenie działalności gospodarczej. Sąd zatem zwraca uwagę, że zarówno w doktrynie jak i orzecznictwie wskazuje się, że "zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej" nie może być utożsamiane z "gruntami związanymi z prowadzeniem działalności gospodarczej", które są zdefiniowane w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Przez zwrot "grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej" należy rozumieć grunty, na których faktycznie realizuje się czynności powodujące osiągnięcie zamierzonych celów lub konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Użytek rolny lub las jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej wówczas, gdy spełnione są dwa warunki: 1) są tam wykonywane czynności składające się na działalność gospodarczą, 2) prowadzenie działalności gospodarczej wyłącza możliwość prowadzenia działalności rolniczej lub leśnej (zob. R. Dowgier, L. Etel, G. Liszewski, B. Pahl (w:) R. Dowgier, L. Etel, G. Liszewski, B. Pahl, Podatki i opłaty lokalne. Komentarz, Warszawa 2020, art. 2). Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego pod red. M. Szymczaka (PWN Warszawa 1996, str. 850-851) w języku potocznym termin "zająć", "zajmować" oznacza zapełnić, wypełnić sobą lub czymś jakąś przestrzeń, powierzchnię czegoś (1), powziąć w użytkowanie jakiś lokal na stałe lub okresowo (2), zawładnąć czymś, zagrabić (3). Zatem przez grunty zajęte na działalność gospodarczą należy rozumieć grunty, na których w rzeczywistości wykonywane są czynności składające się na prowadzenie działalności gospodarczej, a więc grunty, na których mają miejsce działania zmierzające do osiągnięcia zamierzonych celów lub konkretnego rezultatu związanego z działalnością gospodarczą. Przy czym wystarczy, by na spornym gruncie faktycznie dokonano działań mieszczących się w ramach prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Uwzględnić bowiem należy, że działania podejmowane przez podatnika mogą mieć różnorodny charakter w zależności od etapu prowadzonego przedsięwzięcia, a także specyfiki prowadzonej działalności gospodarczej. Ocena istnienia takiej przesłanki wymaga każdorazowej wnikliwej analizy całokształtu okoliczności faktycznych sprawy, a w szczególności ustalenia, czy przedsiębiorca w ogóle podejmował jakiekolwiek czynności dotyczące gruntu i czy dane działania mieściły się w granicach wykonywanej przez niego działalności gospodarczej. Konieczne staje się przy tym uwzględnienie charakteru prowadzonej działalności gospodarczej i realizowanego przedsięwzięcia, a także innych okoliczności towarzyszących posiadaniu gruntu przez przedsiębiorcę, jak np. zamiar z jakim dany grunt objęto w posiadanie (por. wyrok WSA w Białymstoku z 16 października 2020 r., I SA/Bk 527/20). W niniejszej sprawie organy uznały, że sporna działka oznaczona numerem [...] w części dotyczącej powierzchni [...] m2 skalsyfikowana w ewidencji gruntów jako użytek rolny, jest zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej w uwagi na fakt, że dużą jej część zajmuje skarpa placu maneżowego, na którym posadowiona jest hala namiotowa. Zdaniem strony skarżącej takie ustalenie organów nie jest prawidłowe, albowiem plan maneżowy położny jest na działce, która jedynie przylega do działki o nr [...]. W ocenie Sądu, w aktach sprawy brak jest dowodów potwierdzających powyższą konstatację organów podatkowych. Z materiału dowodowego sprawy wynika, że na działce oznaczonej nr [...] położonych jest 5 budynków - domków letniskowych oraz budynek stajni dla koni i magazyn pasz. W tym miejscu należy przypomnieć, że domki letniskowe posadowione są na części działki oznaczonej symbolem "Bz". Sporna jest z kolei część działki oznaczona symbolem "Br". Nadto - zgodnie z protokołem oględzin - plan maneżowy położny jest na działkach o nr [...], [...], [...], [...], [...] i [...]. Powyższe poświadcza złożona na rozprawie jako załącznik do protokołu, decyzja Starosty [...] z dnia [...] r. nr [...]. Twierdzenia organów podatkowych nie potwierdza nadto znajdująca się w aktach administracyjnych sprawy, dokumentacja zdjęciowa czy też mapa zasadnicza wykonana w dniu 3 marca 2020 r. w skali 1:1000 przez Starostę [...]. W takim stanie rzeczy Sąd stwierdza, że organy nie przeprowadziły wyczerpująco postępowania dowodowego w kierunku ustalenia, czy sporna powierzchnia działki jest "zajęta" na prowadzenie działalności gospodarczej. Jest to zaś kluczowe z punktu widzenia art. 1 u.p.r., art. 1 ust. 1 u.p.l. i art. 2 ust. 2 u.p.o.l. stanowiących o tym, kiedy użytki rolne albo lasy pomimo takiej klasyfikacji w ewidencji gruntów, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Sąd podkreśla, że to na organy podatkowe został nałożony obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 § 1 O.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 O.p.). Dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Organy nie wyjaśniając należycie czy działka [...] została "zajęta" przez stronę skarżącą na prowadzenie działalności gospodarczej naruszyły art. 122, 187 § 1 i art. 191 o.p. w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy w sensie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. W ponownie prowadzonym postępowaniu w kwestii zajęcia gruntu (działka nr [...] o pow. [...] m2 ) na prowadzenie działalności gospodarczej przez skarżącą, należy przeprowadzić pełne postępowanie wyjaśniające. Jeżeli skarżąca twierdzi, że dana nieruchomość nie jest zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej, to organ obowiązany jest rozważyć te argumenty, a w razie potrzeby przeprowadzić dodatkowe postępowanie dowodowe i odnieść się do tej kwestii w podejmowanym rozstrzygnięciu. Nadto organ winien wyjaśnić kwestię zwolnienia z opodatkowania znajdującego się na tej działce budynku stajni i magazynu pasz na mocy art. 7 ust. 1 pkt 4 b u.p.o.l., zgodnie z którym zwalnia się od podatku od nieruchomości budynki gospodarcze lub ich części położne na gruntach gospodarstw rolnych, służące wyłącznie działalności rolniczej. Z tych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. Z kolei rozstrzygnięcie o kosztach postępowania uzasadnia przepis art. 200, art. 205 § 2 i § 4 oraz art. 209 p.p.s.a. Miarkując wysokość wynagrodzenia pełnomocnika Sąd kierował się przepisem art. 250 § 2 p.p.s.a., zgodnie z którym Sąd może w uzasadnionych przypadkach obniżyć wynagrodzenie pełnomocnika uwzględniając, że rozpoznaniu podlegały trzy sprawy o analogicznej treści skarg w tożsamych rodzajowo sprawach (sprawy o sygn. akt I SA/Gl 735/21 i I SA/Gl 660/21 zakończone wyrokami z dnia 28 lipca 2021 r. - dotyczące zobowiązania podatkowego za 2019 i 2020 r.) oraz o tym samym stopniu zawiłości. Skargi były przygotowane i podpisane przez jednego pełnomocnika. Ponadto uwzględniono jedynie zarzut związany z opodatkowaniem działki oznaczonej jako użytek rolny. Powyższe okoliczności, zdaniem Sądu, dają podstawę do miarkowania kosztów zastępstwa procesowego. Na zasądzone koszty składają się: koszt zastępstwa procesowego w wysokości 1/2 kwoty przewidzianej w § 2 ust. 1 pkt 1 lit. d) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687), wpis od skargi (221 zł) oraz opłata od pełnomocnictwa (17 zł).