I SA/Gl 740/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ (spr.), Sędziowie WSA Wojciech Organiściak, Teresa Randak, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 października 2014 r. przy udziale Prokuratora Prokuratury Okręgowej w Gliwicach sprawy ze skargi A S.A. w J. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) orzeka, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. na rzecz strony skarżącej kwotę 16 066 (szesnaście tysięcy sześćdziesiąt sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...] Nr [...], Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. (dalej również Kolegium), po rozpatrzeniu sprawy z odwołania A S.A. w J. (dalej Spółka) od decyzji Wójta Gminy P. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku od nieruchomości za 2004 r., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.), utrzymało zaskarżoną decyzję w mocy. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy stwierdził, że pismem z dnia 17 grudnia 2008 r. Spółka wystąpiła z wnioskiem o zwrot nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2004 r. Organ podatkowy wydał decyzję o odmowie stwierdzenia dochodzonej wnioskiem nadpłaty, zaś w odwołaniu od tej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy poprzez ich błędną interpretację, naruszenie przepisów postępowania dowodowego, a także postanowień art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej ponieważ rozpatrzenie sprawy uzależnione było od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez Trybunał Konstytucyjny. Organ odwoławczy wskazał, że postanowieniem z dnia [...] organ podatkowy wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2004 r., a zgromadzone w tym postępowaniu dowody zostały dopuszczone w niniejszej sprawie. Podkreślił, że opodatkowanie "wyrobów" (powinno być wyrobisk) górniczych nastąpiło zgodnie z przepisami ustawy o podatkach i opłatach lokalnych jak i wyrokami sądów administracyjnych jakie już zapadły w zmienionym stanie prawnym. Następnie zacytował przepis art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej oraz powołując orzecznictwo sądowoadministracyjne stwierdził, że zawisłość przed Trybunałem Konstytucyjnym sprawy zgodności ustawy z Konstytucją nie powoduje obowiązku zawieszenia przez organ podatkowy postępowania podatkowego na podstawie wskazanego wyżej przepisu. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca Spółka domagała się uchylenia decyzji organów obu instancji w całości i zasądzenia kosztów postępowania zarzucając: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię: – art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm.), dalej ustawa podatkowa, w związku z art. 2 ust. 1, art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3, art. 3 pkt 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 ze zm.), dalej Prawo budowlane i art. 6 pkt 7, 10 i 11, art. 57, art. 58 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. Prawo geologiczne i górnicze (Dz.U. z 2005 r. Nr 228, poz. 1947 ze zm.) polegającą na przyjęciu, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle zlokalizowane pod ziemią, – art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej polegającą na przyjęciu, że podstawę opodatkowania budowli stanowi wartość urządzeń technicznych będących częściami składowymi wyrobiska górniczego, – art. 3 ust. 1 ustawy podatkowej w związku z art. 7 i 9 Prawa geologicznego i górniczego między innymi polegającą na zaliczeniu do zakresu podmiotowego podatku od nieruchomości użytkownika górniczego 2) naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności: – art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 4 ust. 7 -9 ustawy podatkowej poprzez zaniechanie powołania dla potrzeb ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości - biegłego rzeczoznawcy majątkowego specjalistę w zakresie obiektów budowlanych należących do kopalń, – art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez brak dostatecznego wyjaśnienia stanu faktycznego. Dodatkowo Spółka wniosła o zawieszenie postępowania na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2012.270), dalej p.p.s.a., do czasu merytorycznego rozstrzygnięcia pytania prawnego przez Trybunał Konstytucyjny. Uzasadniając skargę Spółka przedstawiła przebieg postępowania podatkowego, w tym zaskarżone decyzje podkreślając, że stoi na stanowisku, iż podziemne wyrobiska górnicze wraz z urządzeniami oraz obiektami będącymi jego częściami składowymi stanowią jedną całość, która nie jest przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Następnie zaprezentowała opinie i oceny prawne dotyczące stosowanych w sprawie przepisów konkludując, że przedmiotem opodatkowania spornym podatkiem nie powinno być nic, co znajduje się pod ziemią, oraz że w zakresie w jakim wykorzystuje wyrobisko górnicze nie mieści się w katalogu podmiotów tego podatku. Skarżąca wskazała, że w trakcie prowadzonego postępowania nie zebrano w sposób kompletny materiału dowodowego i pomięto okoliczności faktyczne bardzo istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, zaś dowody zebrane zostały w sposób wadliwy. Organy podatkowe nie ustaliły ani obiektów w wyrobisku, które ich zdaniem należy potraktować jako budowlę ani ich wartości w oparciu o dowody źródłowe. W szczególności nie powołały biegłego dla wydania opinii w tym zakresie. Motywując wniosek o zawieszenie postępowania Spółka wyjaśniła, że skutkiem orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego w sprawie zgodności art. 1a ust. 1 pkt 2 i 3 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej z art. 64 ust. 1 i ust. 3, art. 31 ust. 3 i art. 217 Konstytucji RP może być wzruszenie każdej ostatecznej decyzji. Odpowiadając na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko i jego argumentację. Postanowieniem z dnia 23 listopada 2009 r. Sąd zawiesił postępowanie sądowe na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 ustawy p.p.s.a. z uwagi na toczące się przed Trybunałem Konstytucyjnym postępowanie w zakresie konstytucyjności mających znaczenie dla sprawy przepisów ustawy podatkowej, a następnie postanowieniem z dnia 10 października 2011 r. podjął postępowanie, wobec wydania przez Trybunał Konstytucyjny wyroku z dnia 13 września 2011 r. sygn. akt P 33/09. Pismem z dnia 31 października 2011 r. zgłosił swój udział w sprawie Prokurator Prokuratury Okręgowej w K. Postanowieniem z dnia 2 kwietnia 2012 r. Sąd ponownie zawiesił postępowanie w sprawie na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 ustawy p.p.s.a. podnosząc, ze na ocenę zgodności z prawem decyzji wydanej w niniejszej sprawie wpływa wynik sądowoadministracyjnej kontroli decyzji ostatecznej, którą określono temu samemu podmiotowi wysokość zobowiązania w tym podatku za ten sam rok podatkowy (sprawa I SA/Gl 891/11).Postanowieniem z dnia 26 czerwca 2012 r. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił zażalenie na powyższe postanowienie wskazując, że prawomocne ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego pozwoli ustalić, czy Spółka dokonała nadpłaty w tym podatku, czy nie oraz podnosząc, że zaskarżony do Sądu kasacyjnego wyrok uchylał zaskarżoną przez spółkę decyzję ustalającą przedmiotowe zobowiązanie. Z uwagi na wydanie przez Naczelny Sąd Administracyjny wyroku z dnia 29 maja 2014 r. sygn. akt II FSK 1384/12 w sprawie skargi kasacyjnej od wyroku zapadłego w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 891/11, postanowieniem z dnia 14 lipca 2014 r. podjęto zawieszone postępowanie. Na rozprawie w dniu 20 października 2014 r. prokurator wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, zaś pełnomocnik strony skarżącej podtrzymał żądania skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się uzasadniona. Bezsporne w sprawie było to, że decyzje organów podatkowych odmawiające Spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2004 r. zostały wydane wobec uprzedniego określenia wysokości tego zobowiązania podatkowego w decyzjach wymierzających ten podatek. Tym samym ustalenie braku istnienia nadpłaty oparte zostało na decyzji określającej prawidłową – zdaniem organów podatkowych - wysokość zobowiązania podatkowego tworzącego ten podatek. Poza sporem było również, że decyzja organu odwoławczego utrzymująca w mocy decyzję pierwszoinstancyjną określającą Spółce przedmiotowe zobowiązanie podatkowe została uchylona, a więc usunięta z obrotu prawnego mocą wyroku tutejszego Sądu z dnia 24 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Gl 891/11, od którego wniesiona skarga kasacyjna została oddalona wyrokiem NSA z dnia 29 maja 2014 r. W wyrokach tych Sądy stwierdziły, że przedmiotem kontroli w tej sprawie był zakres opodatkowania podatkiem od nieruchomości składników majątkowych znajdujących się pod ziemią, a więc w wyrobiskach górniczych, będących w posiadaniu skarżącej Spółki, a tym samym wielkość opodatkowania w podatku od nieruchomości za 2004 r. Sądy wskazały, że organy podatkowe nie ustaliły jakie nieruchomości znajdujące się pod ziemią stanowią przedmiot opodatkowania w podatku od nieruchomości, zaś zakres opodatkowania budowli musi ściśle odpowiadać dyspozycji normy wywiedzionej z art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Zgodnie z treścią art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Nadpłata powstaje (...) z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej niż należna (art. 73 § 1 pkt 1 O.p.). Upoważnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty przysługuje również podatnikom, których zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1, jeżeli w zeznaniach (deklaracjach), o których mowa w art. 73 § 2, wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek albo wykazali nadpłatę w wysokości mniejszej od należnej (art. 75 § 2 pkt 1 lit. a O.p.). W przypadkach, o których mowa w § 2 pkt 1 lit. a (...) podatnik (...) równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty jest obowiązany złożyć skorygowane zeznanie (deklarację) – art. 75 § 3 O.p. Jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę (art. 75 § 4 O.p.). Oznacza to, że w sytuacji, gdy organ podatkowy uważa, iż żądanie stwierdzenia nadpłaty jest bezzasadne wobec jej niezaistnienia wydaje decyzję odmawiając stwierdzenia nadpłaty. W myśl art. 21 § 1 pkt 1 O.p. zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zobowiązania, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3 (art. 21 § 2 O.p.). Jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego (art. 21 § 3 O.p.). Z powyższego wynika, że podatek (zobowiązanie podatkowe), w przypadku zobowiązań, o których mowa w art. 21 § 1 pkt 1 O.p., określony zostaje w deklaracji (przez podatnika) bądź w decyzji podatkowej (przez organ podatkowy), przy czym wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe z art. 21 § 3 O.p. wyłącza stosowanie art. 21 § 2 tej ustawy, a nadto istnienie takiej decyzji wyłącza możliwość istnienia nadpłaty czy zwrotu kwoty, stanowiącej zobowiązanie podatkowe, określonej w tej decyzji. Zobowiązanie podatkowe ostatecznie określone w sposób przewidziany art. 21 § 3 O.p. tworzy podatek należny a tym samym nie stanowi kwoty podatku nienależnego, o którym mowa w art. 72 § 1 pkt 1 O.p. Warto przy tym zauważyć, że "W przypadku zakwestionowania prawidłowości skorygowanej deklaracji podatkowej złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, zgodnie z art. 75 § 3 ustawy (...) Ordynacja podatkowa (...), organ podatkowy nie ma obowiązku przed rozpatrzeniem tego wniosku wszczynać w każdej sprawie postępowania celem określenia wysokości zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 21 § 3 wymienionej ustawy" (tak uchwała 7 sędziów NSA z dnia 27 stycznia 2014 r. II FPS 5/13). W uchwale tej podniesiono, że "jeżeli w uzasadnionych przypadkach w czasie trwania postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty zostanie wszczęte postępowanie podatkowe, to (...) rozstrzygnięcie dotyczące zobowiązania podatkowego powinno zostać uwzględnione w następnej w stosunku do niego decyzji w przedmiocie nadpłaty, ponieważ dotyczą one tego samego okresu podatkowego". Skoro w niniejszej sprawie kwota podatku nadpłaconego (czy jej istnienie), za dany rok podatkowy, uzależniona była od wcześniejszego ostatecznego rozstrzygnięcia w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego tworzącego ten podatek, a prawomocnym wyrokiem sądu administracyjnego decyzja ostateczna określająca wysokość tego zobowiązania została usunięta z obrotu prawnego, poprzez jej uchylenie w całości, to ostateczna decyzja w sprawie stwierdzenia (czy odmowy stwierdzenia) nadpłaty w takim podatku traci rację bytu, gdyż odpadła podstawa faktyczna i prawna jej wydania. Prawomocny wyrok sądu administracyjnego wydany w sprawie skargi na decyzję określającą dane zobowiązanie podatkowe, wiąże Sąd orzekający w sprawie skargi na decyzję w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku wynikającym z takiego zobowiązania, o ile w obu tych sprawach organy podatkowe dokonały tożsamych ustaleń faktycznych i prawnych stanowiących podstawę wydania tych rozstrzygnięć. W sprawie dotyczącej zobowiązania podatkowego Spółki w podatku od nieruchomości za 2004 r. Sąd uznał, że zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa materialnego tj. art. 4 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz przepisy postępowania tj. art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, zaś naruszenia te miały odpowiednio wpływ na wynik sprawy oraz mogły mieć istotny wpływ na wynik postępowania i uchylił decyzję odwoławczą na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy p.p.s.a. zaś w zaskarżonej w niniejszej sprawie decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku za 2004 r., wobec tego samego podatnika, za ten sam okres i przedmiot opodatkowania wskazano, że dowody zgromadzone w postępowaniu w sprawie określenia wysokości zobowiązania w tym podatku zostały dopuszczone w postępowaniu o stwierdzenie jego nadpłaty, oraz że opodatkowanie wyrobisk górniczych nastąpiło zgodnie z prawem. Oznacza to, że ustalenia faktyczne i prawne poczynione w postępowaniu nadpłatowym obarczone były tymi samymi błędami i uchybieniami, co w sprawie wymieniowej, oraz że stwierdzenie dotyczące nadpłaty oparto na decyzji uznanej przez Sąd za naruszającą prawo w stopniu powodującym jej uchylenie. Tym samym zaskarżona decyzja narusza nie tylko wymienione wyżej przepisy prawa lecz również przepisy regulujące instytucję nadpłaty w tym art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej skoro nie ustalono w sposób prawidłowy czy powstała kwota nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Rozstrzygając sprawę ponownie organ podatkowy uwzględni poczynione wyżej oceny prawne, ustali czy w sprawie zobowiązania podatkowego tworzącego sporną nadpłatę wydana została decyzja określająca wysokość tego zobowiązania, bądź inne rozstrzygnięcie dotyczące tego przedmiotu, a następnie, mając na względzie treść takiego orzeczenia i dokonane w nim ustalenia oraz zaistniałe inne okoliczności wpływające na orzekanie w sprawie przedmiotowej nadpłaty, wyda odpowiadające prawu rozstrzygnięcie. Sąd stwierdza również, że poddana ocenie Sądu decyzja w istocie nie zawiera uzasadnienia faktycznego i prawnego, o którym mowa w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 związku z art. 235 Ordynacji podatkowej, a nadto narusza przepis art. 127 tej ustawy, gdyż poza przedstawieniem wydanych w toku tego postępowania i postępowania wymiarowego orzeczeń i stwierdzenia, że opodatkowanie wyrobisk górniczych nastąpiło zgodnie z przepisami ustawy o podatkach i opłatach lokalnych jak i wyrokami sądów administracyjnych jakie już zapadły w zmienionym stanie prawnym, nie ustalił faktów i dowodów ani nie wyjaśnił podstawy prawnej rozstrzygnięcia mimo, że w odwołaniu Spółka zarzuciła decyzji pierwszoinstancyjnej naruszenie prawa materialnego i przepisów postępowania dowodowego, zaś dwuinstancyjność postępowania oznacza dwukrotne rozpoznanie danej sprawy, a działanie organu odwoławczego nie może ograniczać się jedynie do stwierdzenia, ze "stan faktyczny i prawny ustalony przez organ podatkowy I instancji, nie budzi wątpliwości", bez chociażby jego przedstawienia. Należy także wskazać, że omówione w zaskarżonej decyzji kwestie stosowania przepisu art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy. Z tych przyczyn Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja narusza prawo w sposób opisany w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy p.p.s.a. i na podstawie tego przepisu oraz art. 152 i art. 200 tej ustawy w związku z § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. (Dz.U. Nr 31, poz. 153) orzekł jak w wyroku.