I SA/Gl 891/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędziowie WSA Beata Kozicka, Wojciech Organiściak (spr.), Protokolant Magdalena Strzałkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 listopada 2011 r. sprawy ze skargi A S.A. w J. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) orzeka, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. (SKO) działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej Ordynacja podatkowa) oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12.01.1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. Nr 9 z 2002r. poz. 84 ze zm., dalej u.p.o.l.), decyzją z dnia [...] r. (nr [...]) utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy P. z dnia [...] r. (nr [...]) w sprawie określenia A S.A. z siedzibą w J. (dalej zwana spółką, podatnikiem) wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości na 2004 rok w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu decyzji organ II instancji prezentując stan faktyczny i argumentację prawną, wskazał w pierwszej kolejności, że postanowieniem z dnia [...]r. (nr [...]) organ podatkowy I instancji wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w zakresie określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2004r. W uzasadnieniu ww. postanowienia organ zaznaczył, że korekta deklaracji za 2004r. złożona przez podatnika, poprzedzająca wszczęcie postępowania, wzbudziła wątpliwości organu, który uznała, iż podatnik nie wykazał w deklaracjach podatkowych za 2004r. wszystkich budowli podlegających opodatkowaniu. Pismem z dnia 9.03.2009r. organ I instancji wezwał podatnika do złożenia wyjaśnień co do wartości wyrobisk górniczych stanowiących zespół poszczególnych budowli i urządzeń stanowiących obiekty budowlane funkcjonalnie ze sobą powiązane. W dniu 24.03.2009r. strona przedstawiła wyjaśnienie wraz z załącznikami wykazów budowli zlokalizowanych pod powierzchnią ziemi A1 wg stanu na dzień 1.01.2004r. oraz zestawienie wyrobisk górniczych na ten dzień. Strona zaznaczyła, iż jest to zestawienie o charakterze informacyjnym. Ponadto ustosunkowała się do prowadzonego postępowania, wskazując, iż wyrobiska górnicze nie mogą zostać zakwalifikowane jako obiekty budowlane będące przedmiotem podatku od nieruchomości. Spółka powołując się na art. 58 ustawy Prawo górnicze i geologiczne, art. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i art. 46 Kodeksu cywilnego wskazała, iż wyrobiska jako obiekty podziemne nie są nieruchomością i nie są przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości, a zatem urządzenia techniczne z nimi związane nie są urządzeniami budowlanymi w myśl art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane. Decyzją z dnia [...] r. organ pierwszej instancji określił spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości na 2004r., w kwocie [...] zł. Opierając się m.in. na art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej organ uzasadniał, iż podatek nie został uiszczony w części obejmującej wszystkie budowle, które zdaniem organu podlegały opodatkowaniu oraz wskazał, iż opodatkowaniu nie podlegają wyrobiska górnicze, ale budowle w nich znajdujące się jako związane z prowadzoną przez spółkę działalnością gospodarczą. Powołując się na art. 3 ustawy Prawo budowlane, w związku z art. 1a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, interpretację zawartą w orzeczeniach Sądów Administracyjnych, a także stanowisko doktryny prawa podatkowego (prof. L. Etel), a odrzucając możliwość oparcia się na ustawie Prawo górnicze i geologiczne, organ I instancji uznał, iż wykaz przedłożony przez stronę zawiera zespół obiektów i urządzeń znajdujący się w wyrobisku górniczym, który podlega opodatkowaniu bez względu na fakt umiejscowienia w stosunku do powierzchni ziemskiej, natomiast z uwagi na fakt, iż służy prowadzeniu działalności gospodarczej przez podatnika. W odwołaniu od decyzji organu I instancji spółka zarzuciła organowi pierwszej instancji naruszenie prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy poprzez błędną wykładnię art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a i art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 9 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz art. 2 i 3 ustawy Prawo budowlane (u.p.b.), a także art. 6 pkt 7 i art. 58 ustawy Prawo geologiczne i górnicze (u.p.g.g.). Ponadto w odwołaniu zarzucono naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej poprzez brak dostatecznego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 187 Ordynacji podatkowej), w tym art. 197 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie powołania biegłego posiadającego wiadomości specjalne w zakresie rzeczoznawstwa majątkowego. W uzasadnieniu odwołania spółka nie podzieliła stanowiska organu podatkowego, powołując także kierunek interpretacji zawarty w doktrynie oraz w orzecznictwie sądowym w sprawach opodatkowania budowli sprzed 2002r. i ostatecznie rozstrzygnięty w uchwale Sądu Najwyższego z dnia 12.03.2002r. o niezasadności opodatkowania podziemnego wyrobiska górniczego. Strona odwołująca podtrzymała także zasadność oparcia się na art. 46 Kodeksu cywilnego i przepisach ustawy Prawo geologiczne i górnicze w celu ustaleniu przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Spółka podkreślała, iż w myśl tych przepisów oraz stanowiska doktryny, podziemne wyrobisko nie jest nieruchomością tylko częścią górotworu zlokalizowaną pod powierzchnią ziemi, a znajdujące się w nim urządzenia i obiekty stanowią jego część składową. Zdaniem spółki nic co znajduje się pod powierzchnią ziemi nie stanowi przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, zarówno wyrobiska jak i urządzenia z nimi związane. Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia [...] r. utrzymało w mocy decyzję organu I instancji, wskazując w pierwszej kolejności na brzmienie i znaczenie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej dla rozpatrywanej sprawy. W dalszej części uzasadnienia Kolegium podkreślało, że spór dotyczy zastosowania wobec niektórych obiektów podatnika przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W szczególności SKO podzielając stanowisko organu I instancji co do zasadności opodatkowania budowli znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych wskazało, że w art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych zawarta jest definicja legalna pojęcia "budowla", służąca zagadnieniom opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Jak wynika z jego treści "budowla", to "obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem". Zgodnie natomiast z art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (w brzmieniu obowiązującym w 2005, tj. z 2000 r. Dz. U. Nr 106, poz. 1126 i tj. z 2003 r. Dz.U. Nr 207, poz. 2016, dalej: "Prawo budowlane", "u.p.b.") jako "budowlę – należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci zbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową". Natomiast, w myśl art. 3 pkt 9 tej ustawy, jako "urządzenie budowlane – należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki". Odnosząc się do twierdzenia Spółki, że przepisy te nie mają zastosowania do wyrobisk górniczych na mocy art. 2 ustawy Prawo budowlane i art. 57 oraz art. 58 Prawa geologicznego i górniczego, Kolegium – po zacytowaniu tych przepisów – wskazało, że zgodnie z art. 6 ustawy Prawo geologiczne i górnicze, zakładem górniczym jest wyodrębniony technicznie i organizacyjnie zespół środków służących bezpośrednio do wydobywania kopaliny ze złoża, w tym wyrobiska górnicze, obiekty budowlane oraz technologicznie związane z nimi obiekty i urządzenia przeróbcze. Wyrobiskiem górniczym jest natomiast na podstawie pkt 10 tegoż przepisu przestrzeń w nieruchomości gruntowej lub w górotworze powstała w wyniku robót górniczych. W ocenie organu odwoławczego, wyrobisko górnicze, rozumiane jako przestrzeń, mieści w sobie obiekty i urządzenia. Do samego wyrobiska nie stosuje się przepisów prawa budowlanego, co koreluje z normami zawartymi w art. 57 i 58, gdzie wskazano stosowanie Prawa budowlanego tylko wobec obiektów budowlanych zakładu górniczego rozumianych jako zlokalizowane w całości na powierzchni ziemi. Analiza przepisów zawierających wyłączenia prowadzi do wniosku, że do innych obiektów budowlanych, nie mających charakteru "obiektów budowlanych zakładu górniczego", należy stosować wyłącznie Prawo budowlane. Takie też stanowiska wyrażane są w doktrynie, co wynika m. in. z Komentarza do ustawy Prawo geologiczne i górnicze autorstwa A. Lipińskiego i R. Mikosza (Dom Wydawniczy ABC 2003). Podobny pogląd został wyrażony przez L. Etela w glosie do wyroku NSA z dnia 3 lutego 2006 r., stwierdzające, że "gdyby wyrobiska górnicze nie były obiektami budowlanymi, nie trzeba byłoby ich zwalniać z prawa budowlanego" ("Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych", Warszawa grudzień 2007). Kolegium podkreślało, iż taki pogląd wynika też z obecnego orzecznictwa sądowego, m. in. z wyroku NSA z dnia 3 lutego 2006 r. sygn. akt II FSK 656/05, WSA we Wrocławiu z dnia 16 maja 2007 r. sygn. akt I SA/Wr 1596/06. Zdaniem Kolegium, określenie danego obiektu jako przedmiotu opodatkowania nie może być uzależnione od jego położenia tj. na powierzchni bądź pod powierzchnią ziemi. Takiego kryterium nie zawiera ustawa o podatkach i opłatach lokalnych, ani Prawo budowlane, a więc zastosowanie takiego kryterium umożliwiałoby obejście przepisów podatkowych. Wprowadzałoby także nieuzasadnione rozróżnienie obciążeń podatkowych w samych kopalniach, w zależności od stosowanego rodzaju kopaliny, metody wydobycia i położenia złóż (np. kopalnie odkrywkowe). W ocenie SKO opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegać powinny obiekty będące budowlami w rozumieniu prawa podatkowego i prawa budowlanego, związane z działalnością gospodarczą podatnika, bez względu na położenie w stosunku do powierzchni ziemi, czyli także te usytuowane w podziemnych wyrobiskach górniczych rozumianych za art. 6 ust. 10 ustawy Prawo górnicze i geologiczne jako pusta przestrzeń w górotworze. W dalszej części uzasadnienia organu odwoławczego podkreślono, że stanowisko Kolegium w tym zakresie podziela linię orzeczniczą Sądów Administracyjnych z lat 2006-2008, jak m. in. wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu (z dnia 26.09.2007r. sygn. akt I SA/Wr 964/07, z dnia 18.12.2007r. sygn. akt I SA/Wr 1003/07, 1004/07, 1005/07, 1006/07, z dnia 14.12.2007r. sygn. akt I SA/Wr 1493/07, 1333/07, 1492/07, z dnia 15.01.2008r. sygn. akt I SA/Wr 1634/07, z dnia 22.01.2008r. sygn. akt I SA/Wr 1463/07, z dnia 22.01.2008r. sygn. akt I SA/Wr 1584/07, z dnia 06.02.2008r. sygn. akt I SA/Wr 944/07, z dnia 14.04.2008r. sygn. akt I SA/Wr 1572/07; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 25.11.2008r. sygn. akt I SA/Po 908/08 i Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 03.02.2006r. sygn. akt II FSK 656/05, z dnia 29.01.2009r., sygn. akt II FSK 824/08, a także Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 15.12.2008r., sygn. akt I SA/Gl 640/08 i z dnia 16.02.2009r., sygn. akt I SA/Gl 953/08). SKO akcentowało, iż opodatkowaniu podlegają budowle czyli poszczególne obiekty i urządzenia towarzyszące, które umożliwiają ich funkcjonowanie (tak: art. 1a ust. 1 pkt. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych), jako części składowe wyrobiska górniczego. Następnie SKO wywodziło, że art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych ustanawia podstawę opodatkowania dla budowli jako "wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego". Ust. 4-6 w/w artykułu stanowi zastrzeżenie dla szczególnych sytuacji dotyczących budowli. Zgodnie z art. 6 ust. 9 w/w ustawy, na podatnikach będących osobami prawnymi spoczywa obowiązek składania deklaracji, wskazywania podstaw opodatkowania - w tym wartości budowli i obliczania należnego podatku. W ocenie Kolegium pojęcie "wartość budowli" funkcjonuje w terminologii ustawy podatkowej i w korespondencji między organami podatkowymi a podatnikami w określonym rozumieniu, przyjętym na potrzeby realizacji corocznego, ustawowego obowiązku podatkowego. W dalszej części uzasadnienia Kolegium wskazało, że z dokumentacji sprawy wynika, że organ pierwszej instancji wzywał podatnika w ramach czynności wyjaśniających wszczętego postępowania podatkowego do przedstawienia wykazu budowli pod ziemią "nie zadeklarowanych do opodatkowania podatkiem od nieruchomości za rok 2004" i ich wartości. Zakres przedmiotowy i terytorialny zagadnień podlegających wyjaśnieniu wytyczony był zarówno treścią postanowienia wszczynającego postępowanie podatkowe, jak i wskazanego wezwania. Jako odpowiedź na powyższe wezwania podatnik przedłożył zestawienie budowli podzielonych według wymogów organu - tzn. "budowle stanowiące podstawę opodatkowania w 2004r." i "budowle nie wykazane do opodatkowania w 2004r.", podkreślając, iż wykaz ten ma charakter jedynie informacyjny dla niniejszego postępowania, gdyż prowadzony jest przez spółkę na potrzeby ustalania wartości odpisów amortyzacyjnych w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zdaniem SKO okoliczność ta ma znaczenie dla postępowania podatkowego, który przy ustalaniu podstawy opodatkowania budowli odsyła do wartości ustalanej w trybie przepisów o podatku dochodowym. Art. 16 g i h ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. 54 z 2000r. poz. 654 ze zm., dalej u.p.d.o.p.) wskazuje, iż na wartość środka trwałego składają się także różne koszty. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Kolegium wskazano, iż w dniach 19-20.05.2009r. organ pierwszej instancji przeprowadził oględziny ksiąg rachunkowych za 2004r. A1, z czego został sporządzony protokół, a strona ponownie podkreśliła, iż wykazy środków trwałych badane przez organ mają dla postępowania charakter jedynie informacyjny, gdyż prowadzony jest przez spółkę na potrzeby ustalania wartości odpisów amortyzacyjnych w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ustosunkowując się do zarzucanego pominięcia zasadności powołania biegłego w sprawie, Kolegium wskazało, iż zgodnie z art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej "w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii". Kolegium podkreślało, iż wprawdzie dowód z opinii biegłego - jak każdy inny dowód - nie wiąże organu orzekającego i podlega jego ocenie, jednakże może być pomocny w należytej ocenie okoliczności faktycznych sprawy, a nie przepisów prawa. Tak też wskazuje orzecznictwo sądowe, m.in. w wyroku z dnia 11.04.2007r., gdzie Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż opinia biegłego nie może wkraczać w sferę wykładni norm prawnych" (sygn. akt I GSK 1056/06). Kolegium podkreślało przy tym, iż spór w istocie dotyczy zastosowania prawa podatkowego i przyjęcie zasadności opodatkowania do przedmiotów wykazanych przez podatnika na wezwanie organu podatkowego. W skardze na decyzję SKO z dnia [...]r. A S.A. (dalej zwana skarżącą) domagając się jej uchylenia w całości zarzucała w pierwszej kolejności naruszenie przepisów prawa materialnego, w tym: błędną interpretację art. 2 ust.1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust.1 pkt 2, art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w związku z art. 2 ust. 1, art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3, art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane i art. 6 pkt 7, 10 i 11, art. 57, art. 58 ustawy Prawo geologiczne i górnicze polegające na uznaniu, że wyrobiska górnicze A1 podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości w wysokości "[...] zł."; błędną wykładnię art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych polegającą na przyjęciu, że podstawę opodatkowania budowli stanowi wartość urządzeń technicznych będących częściami składowymi wyrobiska górniczego; błędną wykładnię art. 3 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 7 i 9 Prawa Geologicznego i Górniczego między innymi polegającą na zaliczeniu do zakresu podmiotowego podatku od nieruchomości użytkownika górniczego. W drugiej kolejności skarżąca zarzucała decyzji SKO naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności: art. 197 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. 4 ust. 7 -9 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez zaniechanie powołania dla potrzeb ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości biegłego rzeczoznawcy majątkowego specjalistę w zakresie obiektów budowlanych należących do kopalń; art. 121, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak dostatecznego wyjaśnienia stanu faktycznego, polegającego na pominięciu istotnych dla sprawy dowodów odzwierciedlających proces tworzenia oraz ustalenia wartości wyrobisk górniczych i urządzeń stanowiących jego część składową oraz na zaniechaniu ustalenia, które z obiektów i urządzeń wchodzących w skład wyrobiska podlegają opodatkowaniu tym podatkiem; art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie błędnych ustaleń faktycznych, polegających na przyjęciu, iż podstawę opodatkowania stanowi wartość wyrobiska wraz z urządzeniami będącymi jego częściami składowymi, ustalenie podstawy opodatkowania wyłącznie na podstawie danych wynikających z ewidencji środków trwałych niezgodnych z rzeczywistym stanem rzeczy oraz pominięcie danych dotyczących faktycznych kosztów wytworzenia budowli podlegających - zdaniem organów podatkowych – opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości art. 120, art. 121, art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez brak podjęcia wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie okoliczności faktycznych i w rezultacie przyjęcie, że wyrobiska górnicze wraz z obiektami i urządzeniami będącymi jego częściami składowymi stanowią budowle dla potrzeb podatku od nieruchomości; art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwe uzasadnienie zaskarżonych decyzji polegające między innymi na rozbieżności w uwzględnieniu wyrobiska w podstawie opodatkowania podatkiem od nieruchomości przy jednoczesnym poglądzie organów podatkowych, że samo wyrobisko opodatkowaniu nie podlega. W uzasadnieniu skargi na wstępie zaprezentowano dotychczasowy przebieg postępowania, w tym podano, iż A S.A. – A1 (A SA – A1) złożyła w 2004 roku deklarację podatku od nieruchomości, w której wykazała grunty, budynki i budowle jako obiekty podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Skarżąca określiła wartość budowli wg stanu na dzień 1 stycznia 2004 r. na [...] zł. Wykazany w deklaracji podatek od nieruchomości - w tym również w części obliczonej od budowli - został zapłacony przez A SA – A1 w trakcie roku 2004 w ustawowych terminach w łącznej kwocie [...] zł. W dniu 17 grudnia 2008 r. skarżąca złożyła wniosek o stwierdzenie i zwrot nadpłaty za 2004 rok w kwocie [...] zł., z tytułu nienależnie uiszczonego podatku od nieruchomości od budowli zlokalizowanych na dole kopalni, załączając korektę deklaracji podatkowej za 2004 rok, która dotyczyła pozycji budowli, których wartość na dzień 1 stycznia 2004 roku została zmniejszona o wartość budowli zlokalizowanych na "dole" w wysokości [...] zł. Ostatecznie kwota podatku od nieruchomości liczonego od wartości budowli podlegających opodatkowaniu wykazana przez A SA – A1 za rok 2004 wyniosła [...] zł. W ocenie skarżącej stanowisko SKO zaprezentowane w zaskarżonej decyzji z dnia [...] r. w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości wyrobisk górniczych jest nieprawidłowe. Skarżąca akcentowała, iż stoi na stanowisku, iż nie ma możliwości wyodrębnienia wyrobiska górniczego od jego elementów oraz wskazała, że SKO nie zajęło stanowiska w tym zakresie. Skarżąca wskazała, że przepisy u.p.g.g. definiują wyrobisko jako przestrzeń w nieruchomości gruntowej, lub w górotworze powstałą w wyniku robót górniczych, które z kolei polegają na wykonaniu, zabezpieczeniu lub likwidacji tych wyrobisk. Wyrobisko w specjalistycznych słownikach (np. Słowniku górniczym Gismana Wydawnictwa Górniczo-Hutniczego) definiowane jest także jako przestrzeń wybraną robotami górniczymi, odpowiednio przygotowaną i zabezpieczoną technicznie oraz w miarę potrzeby oprzyrządowaną. W definicjach podkreśla się także, że celem zabezpieczenia wyrobiska przed ruchami skał stosuje się odpowiednie wzmocnienie za pomocą obudowy. W skład wyrobiska górniczego w zależności od przeznaczenia wchodzą tysiące elementów, które stanowią maszyny, urządzenia, instalacje, sieci, systemy, itp. nie zawsze trwale związane z wyrobiskiem, mogące też być samodzielnym ruchomym środkiem trwałym. Służą one m.in. do urabiania, ładowania i transportu urobku, doprowadzenia mediów, wentylowania wyrobisk, zapewnienia łączności i oświetlenia, a także bezpieczeństwa zatrudnionej tam załogi. Skarżąca podkreślała, iż próba odrębnego ich potraktowania dla potrzeb podatku od nieruchomości jest zadaniem karkołomnym i może wynikać jedynie z braku zrozumienia specyfiki budowy wyrobiska (opinia prof. A. Tajdusia). Skarżąca zwraca uwagę, iż co do zasady powołane przez SKO wyroki np. NSA w Warszawie z dnia 3 lutego 2006 r. sygn. akt II FSK 656/05; z dnia 29 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK 824/08, WSA we Wrocławiu z dnia 26 września 2007 r. sygn. akt l SA/Wr 964/07 z dnia 18 grudnia 2007 r. sygn. akt l SA /Wr 1003/07, 1004/07, 1005/07, 1006/07 z dnia 14 grudnia 2007 r. sygn. akt l SA/Wr 1493/07,1333/07,1492/07 z dnia 15 stycznia 2008 r. sygn. akt l SA/Wr 1634/07, z dnia 22 stycznia 2008 r. sygn. akt l SA/Wr 1463/07 itd., dotknięte są błędem logicznym polegającym na osobnym traktowaniu wyrobiska górniczego i jego elementów. Zdaniem skarżącej istnieje brak konsekwencji organów podatkowych, które argumentują, iż wyrobisko sensu stricte jest obiektem budowlanym a jednocześnie uznają, iż nie podlega ono podatkowi od nieruchomości. Skarżąca podkreślała, iż "budowle i urządzenia znajdujące się w wyrobisku" stanowią w rzeczywistości części składowe wyrobiska i razem z tym wyrobiskiem tworzą jedną całość. Nie można ich jednoznacznie wyodrębnić i dlatego nie mogą być one opodatkowane w oderwaniu od reszty wyrobiska. Skoro wyrobisko nie jest opodatkowane, to także jego części składowe takiemu podatkowi podlegać nie mogą. Przeciwna interpretacja, byłaby interpretacją rozszerzającą przepisów prawa podatkowego, a taka w świetle Konstytucji RP jest niedopuszczalna. Skarżąca podkreślała przy tym, iż podziemne wyrobiska górnicze wraz z urządzeniami oraz obiektami będącymi jego częściami składowymi stanowią jedna całość, która nie stanowi przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Autor skargi przypominała, iż w poprzednio obowiązującym stanie prawnym (przed 2003 r.) wyrobiska górnicze nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Na gruncie tych przepisów wykształciło się stanowisko zaprezentowane w wyroku NSA z 6 listopada 1996 r.(SA/Ka 1913/95), w którym orzeczono, że kategorie wymienione w art. 3 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (w brzmieniu obowiązującym do 2003 r.) jedynie konkretyzują i doprecyzowują definicję treściową przedmiotu opodatkowania, wynikającą z art. 2 obowiązującej ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W przypadku przyjęcia tego stanowiska i założeniu, że kategorie wymienione w art. 3 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych stanowią jedynie doprecyzowanie przedmiotu opodatkowania, którym są nieruchomości i obiekty budowlane, należy stwierdzić, że wyrobiska górnicze nie podlegały podatkowi od nieruchomości (pogląd taki wyrażony został zarówno w piśmiennictwie jak i orzecznictwie, między innymi we wspomnianym wyroku NSA z dnia 6 listopada 1996 r., (sygn. akt SA/Ka 1913/ 95, ONSA 1997 r. nr 4, póz. 159). Stanowisko to zostało ostatecznie rozstrzygnięte uchwałą Składu Siedmiu Sędziów Sądu Najwyższego z dnia 12 marca 2002 r. (III ZP 34/01). Sąd Najwyższy orzekł, że podziemne wyrobisko górnicze nie jest nieruchomością ani obiektem budowlanym i w związku z tym nie podlega podatkowi od nieruchomości. Co więcej wyrobiska, zgodnie z tym poglądem, były traktowane, jako całość bez wydzielania urządzeń i obiektów w nich się znajdujących. Zdaniem skarżącej, wyrok ten w odniesieniu do nowych przepisów nie stracił na aktualności, gdyż celem nowelizacji nie było rozszerzenie zakresu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, a jedynie doprecyzowanie istniejącej regulacji. Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w stanie prawnym obowiązującym w roku 2003, opodatkowaniu podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: grunty, budynki lub ich części, budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Przedmiotem opodatkowania, są więc nieruchomości oraz obiekty budowlane. Zdaniem skarżącej (w tym zakresie, zgodnym z poglądem zarówno organu pierwszej jak i drugiej instancji) w kwestii ustalania przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości w przedmiotowej sprawie istotne jest pojęcie budowli. Poza sporem pozostaje kwestia, iż wyrobisko górnicze wraz z urządzeniami i obiektami stanowiącymi jego części składowe nie jest traktowane ani jako grunt, ani jako budynek. Pojęcie to zostało doprecyzowane w art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, zgodnie, z którym budowla to: obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. W dalszej części skargi wywodzono, iż Ustawodawca w zakresie definiowania przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości odwołuje się do regulacji zawartych w gałęzi prawa innej niż prawo podatkowe - do prawa budowlanego, a w szczególności do przepisów ustawy Prawo budowlane. W tym przypadku zasada autonomii prawa podatkowego musi ustąpić zasadzie jedności systemu prawnego, gdyż prawo podatkowe przejmuje pojęcie ukształtowane w prawie budowlanym nie nadając mu swoistego znaczenia w definicji ustawowej. Wskazano, iż problematyka definicji w prawie podatkowym była analizowana przez doktrynę. W szczególności sformułowany został pogląd, że w przypadku gdy definicja - sformułowana na potrzeby jednej gałęzi prawa - dotyczy pojęcia prawnego (a takim właśnie pojęciem jest - zdaniem skarżącej - pojęcie obiektu budowlanego) to wiąże ona także na gruncie innych gałęzi prawa (Zob. B. Brzeziński, Wstęp do nauki prawa podatkowego, Toruń 2001, s. 162). A zatem, dla potrzeb ustalania przedmiotu opodatkowania w podatku od nieruchomości dopuszczalne jest stosowanie definicji zawartych w przepisach prawa budowlanego. Obiektem budowlanym w świetle przepisów Prawa budowlanego (art. 3 pkt 1 i 3) w zw. z przepisem art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych jest budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Przepisy Prawa budowlanego nie nadały pojęciu budowli precyzyjnego i odrębnego znaczenia prawnego. Definicja (art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego) ma charakter otwarty i przykładowo wymienia obiekty zaliczane do budowli. Zgodnie z art. 2 ust. 1 Prawa budowlanego, ustawy tej nie stosuje się do wyrobisk górniczych. Tym samym definicja obiektu budowlanego także nie znajduje zastosowania do tych wyrobisk. Zdaniem skarżącej odwołanie do przepisów prawa budowlanego, zawarte w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych odnosi się do gałęzi prawa, a nie samej ustawy Prawo budowlane. Świadczy o tym brzmienie art. 1a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, zgodnie z którym, przy definiowaniu pojęć budynek czy budowla należy odnieść do przepisów "prawa budowlanego" a nie do przepisów "ustawy Prawo Budowlane". Zatem przy ustaleniu zależności między pojęciami "obiekt budowlany" i "wyrobisko górnicze" należy odwołać się także do przepisów Prawa Geologicznego i Górniczego, będącego częścią prawa budowlanego. Dopiero w świetle ogółu regulacji prawnych można dokonać interpretacji odesłania zawartego w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych. W art. 58 Prawa Geologicznego i Górniczego "obiektami budowlanymi zakładu górniczego są obiekty budowlane w rozumieniu prawa budowlanego zlokalizowane w całości na powierzchni ziemi, służące do bezpośredniego wydobywania kopaliny ze złoża." Autor skargi akcentował, iż powyższa regulacja nie pozostawia wątpliwości, iż także w świetle przepisów Prawa Geologicznego i Górniczego wyrobisko górnicze nie może być traktowane jako obiekt budowlany, ponieważ jest zlokalizowane pod ziemia. Wyłącza się tu zatem odesłanie do art. 2 ust. 1 Prawa budowlanego. Taka interpretacja przepisów zdaniem skarżącej jest nieuzasadniona i nie oddaje woli ustawodawcy. Fakt, iż wyrobiska górnicze nie podlegają przepisom Prawa budowlanego i w rezultacie nie stosuje się do nich definicji obiektu budowlanego wynika także z logiki samego Prawa budowlanego jako aktu prawnego. Skoro przepisy tej ustawy odnoszą się do zabudowy nieruchomości gruntowej to znaczy, iż dotyczą obejmowania władztwem przestrzeni nad i pod jej powierzchnią w granicach określonych przez społeczno-gospodarcze przeznaczenie tej nieruchomości gruntowej. W rezultacie nie mogą dotyczyć wyrobisk górniczych, które znajdują się poza tym przeznaczeniem. Należy bowiem podkreślić, że nie istnieje żadna analogia miedzy wyrobiskami górniczymi znajdującym się pod powierzchnią ziemi a tym, co znajduje się na powierzchni ziemi. Są to "obiekty" zupełnie inne i stosowanie w odniesieniu do nich tych samych przepisów jest niedopuszczalne. Skarżąca podkreślała ponadto, iż art. 6 pkt. 7 Prawa Geologicznego i Górniczego stanowi, że "zakładem górniczym jest wyodrębniony technicznie i organizacyjnie zespół środków służących bezpośrednio do wydobywania kopaliny ze złoża, w tym: wyrobiska górnicze, obiekty budowlane oraz technologicznie związane z nimi obiekty i urządzenia przeróbcze." Brzmienie tego przepisu wyróżnia wyrobiska i obiekty budowlane jako odrębne środki, co świadczy o tym, że terminy te nie są tożsame. W związku z powyższym, również z brzmienia przepisów Prawa Geologicznego i Górniczego wynika konieczność odróżnienia obiektów budowlanych zakładu górniczego od wyrobisk górniczych, które obiektami budowlanymi nie są. Oznacza to, że wyrobiska górnicze nie mogą zostać zakwalifikowane jako obiekty budowlane będące przedmiotem podatku od nieruchomości. W ocenie skarżącej nie jest zasadne stanowisko SKO, iż kryterium położenia obiektu względem powierzchni ziemi umożliwia obejście przepisów podatkowych, a tym samym wprowadza nieuzasadnione rozróżnienie. Zdaniem skarżącej obiekty znajdujące się nad i pod powierzchnią ziemi posiadają na tyle różne cechy, że uzasadnia to ich odmienne traktowanie na gruncie przepisów prawa podatkowego. Skarżąca podnosiła brak logiki w rozumowaniu organów podatkowych, wywodząc, że skoro przedstawiane są przez te organy argumenty mające na celu wykazanie, iż wyrobisko jest obiektem budowlanym to brak jest podstaw do twierdzenia, że wyrobisko (jako przestrzeń w górotworze) nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W ocenie skarżącej organy podatkowe nie przedstawiły żadnego uzasadnienia takiego rozumowania i niedopuszczalne jest wydawanie decyzji na podstawie tak stosowanych i interpretowanych przepisów. W dalszej części skargi organ wywodził, że co do zasady do postawienia obiektu budowlanego niezbędne jest uzyskanie pozwolenia na budowę. W stosunku do wyrobisk górniczych takiego obowiązku nie ma. Do budowy wyrobisk górniczych, a także obiektów i urządzeń, stanowiących jego części składowe, zastosowanie ma wyłącznie Prawo Geologiczne i Górnicze. Takie prace podlegają nadzorowi organów górniczych, co może stanowić kolejną przesłankę potwierdzającą, iż wyrobisko górnicze nie stanowi obiektu budowlanego. Skoro wyrobisko górnicze nie jest obiektem budowlanym w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, nie może być także zaliczone do przedmiotowego zakresu podatku od nieruchomości. Autor skargi podkreślał, że w związku z powyższym wyrobisko należy traktować jako jedną całość i nie można rozpatrywać urządzeń stanowiących jego część składową w oderwaniu od przestrzeni w górotworze. Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych stanowi, że termin budowla oznacza obiekty budowlane, a także urządzenia budowlane związane z obiektami budowlanymi, w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Zgodnie z art. 3 pkt 9 Prawa Budowlanego, urządzenie budowlane jest urządzeniem technicznym związanym z obiektem budowlanym, które umożliwia użytkowanie tego obiektu zgodnie z przeznaczeniem (jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki). Definicja ta wskazuje na fakt, iż aby uznać urządzenie techniczne za urządzenie budowlane lub za budowlę konieczne jest, aby to urządzenie było związane z obiektem budowlanym. W skardze podano, iż przedmiotowe urządzenia oraz obiekty stanowiące część składową wyrobisk w głównej mierze służą do dostarczania świeżego powietrza (tzw. lutniociągi), do doprowadzania i odprowadzania wody (rurociągi), do napędu urządzeń do transportu (przewody sieci elektrycznej), do prowadzenia urabiania kopalin użytecznych i obsługi procesu produkcji. W skardze powołując się na opinie oraz poglądy doktryny (prof. A. Tajduś, prof. B. Brzeziński, dr W. Morawski) akcentowano, że skoro wyrobisko górnicze nie jest obiektem budowlanym, a obiekty i urządzenia umiejscowione w wyrobisku są głównie powiązane z nim samym to można stwierdzić, że urządzenia takie nie są powiązane z obiektem budowlanym w rozumieniu art. 3 pkt 1 Prawa Budowlanego, gdyż wyrobisko nie jest takim obiektem. Zdaniem skarżącej oznacza to, iż urządzenia i obiekty stanowiące część składową podziemnych wyrobisk górniczych niepodlegających opodatkowaniu, również nie mogą być uznane za przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Podkreślono, że użyte w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych odniesienie do przepisów prawa budowlanego należy rozumieć jako odniesienie do działu prawa regulującego problematykę budownictwa, którego część stanowi Prawo Geologiczne i Górnicze oraz wskazano, że stanowisko to potwierdza nie tylko doktryna, lecz również Minister Finansów w piśmie z sierpnia 2003 r. (nr [...]), w którym stwierdza, że urządzenia umiejscowione w podziemnych wyrobiskach, podlegają opodatkowaniu tylko, jeżeli stanowią urządzenia budowlane w rozumieniu prawa budowlanego. Zdaniem skarżącej nie są zasadne argumenty SKO, iż jako kryterium przedmiotu opodatkowania nie może być stosowane położenie względem powierzchni ziemi. W ocenie skarżącej takie kryterium przedmiotu opodatkowania wynika z analizy przedmiotu (a nie podmiotu) opodatkowania w świetle przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w związku z przepisami prawa budowlanego. Ponadto, rozróżnienie obciążeń podatkowych w zależności od sposobu prowadzenia działalności i przyjętych rozwiązań technicznych, w tym także w przypadku kopalń, jest zasadne i prawnie dopuszczalne. Zdaniem skarżącej w celu określenia podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości zgodnie ze stanowiskiem przedstawionym w wyrokach Sądów Administracyjnych konieczne byłoby wyodrębnienie wartości tych urządzeń od wartości samego górotworu. W przeciwnym razie zostałby naruszony art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych ze względu na ujęcie w podstawie opodatkowania podatkiem od nieruchomości przedmiotów, które temu podatkowi nie podlegają. Skarżąca wskazała, iż ujmuje w księgach wartość księgową wyrobisk jako sumę wartości wszystkich kosztów związanych z realizacją inwestycji tj. z wydrążeniem takiego wyrobiska i doprowadzeniem go do stanu jego używalności. Po zakończeniu inwestycji związanej z drążeniem wyrobiska całość kosztów jest aktywowana i wyrobisku nadawany jest numer w ewidencji środków trwałych. Wobec powyższego należy stwierdzić, że wartość wyrobiska ujawniona w księgach, zawiera w sobie poza wartością urządzeń znajdujących się w wyrobiskach, również wartość wykonanych prac wiertniczych czy odwadniających związanych z wykonaniem otworu (tunelu) w górotworze. Skarżąca podkreślała, iż jest w posiadaniu dokumentów, z których wyraźnie wynika, w jaki sposób ustalana była wartość poszczególnych wyrobisk (przekopów). W dokumentach tych nie są wyodrębnione wartości poszczególnych urządzeń i elementów wyrobiska, lecz koszty poszczególnych wierceń i wydrążonych odcinków przekopu. W rezultacie na wartość określonych środków trwałych (wyrobisk) składają się wszelkie nakłady ponoszone przez spółkę. Zdaniem skarżącej skoro tak ustalona wartość została przyjęta przez Wójta, a następnie przez SKO, jako podstawa opodatkowania podatkiem od nieruchomości za rok 2004, to oznacza to, iż z jednej strony Wójt i SKO podkreślają iż opodatkowaniu podlega jedynie to, co znajduje się w wyrobisku, z drugiej natomiast, dla celów określenia podstawy opodatkowania przyjmują także wartość prac górniczych - w tym drążenia wyrobiska, które nie podlega opodatkowaniu. Wynika to z błędnej logiki , zgodnie z którą, skoro istnieją nieusuwalne trudności w precyzyjnym oddzieleniu elementów podlegających i nie podlegających opodatkowaniu należy opodatkować wszystko, a co wobec posiadania przez skarżącą ewidencji środków trwałych z ustaloną ich wartością na potrzeby amortyzacji jest zadaniem łatwym (nie według definicji budowli, lecz według klasyfikacji środków trwałych). W dalszej części skargi spółka akcentowała, iż przyjmując nawet za słuszne stanowisko organów podatkowych w zakresie przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości (tj. w zakresie dotyczącym urządzeń zlokalizowanych w wyrobisku), podstawy opodatkowania nie może stanowić wartość wyrobiska ujawniona w księgach, lecz ewentualnie wartość zainstalowanych w wyrobisku urządzeń. Skarżąca akcentowała, iż zarówno Wójt, jak i SKO błędnie ustalili podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości za 2004 r. przyjmując do tej podstawy również wartość samego wyrobiska. Jest to działanie naruszające ww. przepisy, ale również niezgodne z tezami orzeczeń WSA i NSA, które wskazują wprost, że wyrobisko rozumiane jako trójwymiarowa przestrzeń w podziemnym złożu górniczym nie jest przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Zdaniem skarżącej przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości wyrobisk górniczych w każdym indywidualnym przypadku organy podatkowe powinny jednoznacznie wskazać, które urządzenia podlegają opodatkowaniu (przedmiot opodatkowania) oraz określić wartość tych urządzeń (podstawę opodatkowania). Tymczasem do podstawy opodatkowania zarówno Wójt, jak i SKO przyjęli zbiorczo wadliwie łączną wartość wyrobiska wraz z jego częściami składowymi (urządzenia). Skarżąca akcentowała, iż stoi na stanowisku, że wyrobiska wraz z urządzeniami stanowiącymi immanentną część tego wyrobiska nie stanowią przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W dalszej części skargi spółka przywołując postanowienia art. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych podkreślała, iż analiza tego przepisu pozwala na stwierdzenie, że skarżąca w zakresie, w jakim wykorzystuje wyrobisko górnicze nie mieści się w katalogu podmiotów podatku od nieruchomości. Zdaniem skarżąca po pierwsze wyrobisko górnicze rozumiane jako całość nie jest nieruchomością ani obiektem budowlanym. Poza sporem jest także fakt, iż wyrobisko górnicze nie stanowi nieruchomości ani gruntu. Konsekwencją tego toku rozumowania jest wniosek, że bez względu na tytuł prawny do wyrobiska górniczego, spółka nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości z tego tytułu, gdyż w tym zakresie nie jest właścicielem, posiadaczem, ani użytkownikiem wieczystym nieruchomości. Podobne skutki zaistnieją także wówczas, gdy (błędnie zdaniem skarżącej) nastąpi rozdzielenie wyrobiska i jego części składowych (urządzeń), gdyż także one nie są obiektami budowlanymi. Po drugie z punktu widzenia kryteriów ustalonych w przepisie art. 3, istotną jest kwestia praw własności do wnętrza skorupy ziemskiej. W celu rozstrzygnięcia tej kwestii należy odnieść się do przepisów Prawa Geologicznego i Górniczego oraz do przepisów Kodeksu cywilnego. Na mocy art. 7 w zw. z art. 8 Prawa Geologicznego i Górniczego własnością Skarbu Państwa, są jedynie złoża kopalin, które nie stanowią części składowych nieruchomości gruntowej, przy czym w sprawach nieuregulowanych do własności złóż kopalin stosuje się odpowiednio przepisy o własności nieruchomości gruntowej. Oznacza to, że przepisy Prawa Geologicznego i Górniczego regulują prawo do kopalin w zakresie nieobjętym art. 143 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym, własność gruntu rozciąga się na przestrzeń pod powierzchnią gruntu w granicach określonych przez społeczno-gospodarcze przeznaczenie tego gruntu. W ocenie skarżącej poza sporem pozostaje kwestia, że wyrobiska górnicze nie mieszczą się w tych granicach, a więc nie są także związane z prawem własności gruntu, a pozostałe "utwory skalne tworząc górotwór - nie są w chwili obecnej niczyją własnością" (por. prof. A. Tajduś) i nie mogą być także traktowane jak rzeczy w rozumieniu Kodeksu cywilnego. Stosownie do postanowień art. 9 Prawa Geologicznego i Górniczego użytkownik górniczy - z wyłączeniem innych osób - może jedynie poszukiwać, rozpoznawać lub wydobywać oznaczoną kopalinę i tylko w tych granicach może on rozporządzać prawem do użytkowania górniczego. Tym samym zdaniem skarżącej nie mieści ona w żadnej kategorii podatników określonych w art. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Ponadto zdaniem skarżącej, w trakcie prowadzonego postępowania, nie zebrano w sposób kompletny materiału dowodowego i pominięto okoliczności faktyczne bardzo istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. Jednocześnie dowody, które zgromadziły organy podatkowe zostały zebrane w sposób wadliwy. W skardze akcentowano, iż w toku postępowania podatkowego organy podatkowe nie ustaliły ani obiektów w wyrobisku, które zdaniem organu podatkowego należy traktować jako budowle ani ich wartości w oparciu o dowody źródłowe. Organy nie podjęły także starań zmierzających do ustalenia budowli w wyrobisku podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, co do których spółka nie miała takich dokumentów i nie była w stanie podać ich wartości. Organy podatkowe poprzestały zatem na zgromadzonych przez siebie wadliwych danych ograniczając znacznie zakres czynności zmierzających do zebrania dowodów. Tym samym naruszone zostały przepisy art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Skarżąca wywodziła, iż zgodnie z art. 4 ust. 7 ustawy o podatkach i opłatach, jeżeli podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5, lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powoła biegłego, z zastrzeżeniem ust. 8, który ustali tę wartość. Stosownie do art. 4 ust. 8 Ustawy o podatkach i opłatach organ podatkowy powołuje biegłego spośród rzeczoznawców majątkowych, o których mowa w ustawie z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami. Organ nie ma w tym przypadku swobody. Jednocześnie, zgodnie z art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej w przypadku, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami w celu wydania opinii. Obowiązek skorzystania z opinii biegłego w przypadkach, które wymagają wiedzy specjalistycznej potwierdza m. in. WSA w Warszawie w wyroku z dnia 4 marca 2004 r. (sygn. akt III SA 1917/02) oraz wyrok NSA w Poznaniu z dnia 21 marca 2000 r. (sygn. l SA/Po 2948/98). W skardze akcentowano, iż w przedmiotowej sprawie kwestią, którą należy wyjaśnić z udziałem biegłego jest to, czy wyrobiska, jak również umiejscowione w nich budowle i urządzenia budowlane stanowią przedmiot opodatkowania, określony w art. 2 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i w tym celu należy powołać rzeczoznawcę majątkowego ze szczególną wiedzą w zakresie obiektów budowlanych należących do kopalń. Możliwe jest również powołanie biegłego rzeczoznawcy do ustalenia wartości budowli. Zakłada się przy tym zgodnie z brzmieniem art. 4 ust. 8 Ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, że rzeczoznawca taki dokona weryfikacji wartości budowli w zestawieniu z ich wartością rynkową. Zdaniem skarżącej odstąpienie organu podatkowego od powołania biegłego rzeczoznawcy nie doprowadziło do wyjaśnienia stanu faktycznego, a w szczególności do ustalenia wysokości kosztów drążenia wyrobisk, a co w konsekwencji oznacza, iż organ podatkowy zaniechał jakichkolwiek czynności dotyczących ustalenia wysokości kosztów drążenia wyrobisk, a tym samym świadomie naruszył wynikający z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązek zebrania materiału dowodowego i jego rozpatrzenia w sposób wyczerpujący. Podkreślono, iż powyższe obowiązki nałożone zostały nie tylko na organ rozstrzygający sprawę w pierwszej instancji, ale również na podatkowy organ odwoławczy (wyrok NSA z dnia 17 kwietnia 2000 r., l SA/Lu 28/99). W ocenie skarżącej dokonanie ustaleń podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego wyłącznie na podstawie danych wynikających z ewidencji środków trwałych w grupie 200 oznacza, iż stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe jest niezgodny z rzeczywistym stanem rzeczy. Skarżąca informowała organy podatkowe, iż nie prowadzi odrębnej dokumentacji dla potrzeb podatku od nieruchomości z wyszczególnieniem urządzeń stanowiących część składową wyrobiska, gdyż nie była do tego zobowiązana. W związku z tym nie jest w stanie podać wartości obiektów, które zdaniem organów podatkowych podlegają podatkowi od nieruchomości. Zdaniem skarżącej prawidłowe ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, wymaga oględzin wyrobiska górniczego tj. ustalenia przez uprawnionych biegłych precyzyjnej listy obiektów, które w mniemaniu organów podatkowych podlegają opodatkowaniu oraz oszacowaniu ich wartości. Organy podatkowe nie podjęły tego typu działań na żadnym z etapów prowadzonego postępowania. Skarżąca podkreślała, iż biorąc pod uwagę wskazane wyżej naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania należy uznać, że organy podatkowe na każdym z etapów prowadzonego postępowania naruszyły podstawową zasadę postępowania wyrażoną w art. 120 Ordynacji podatkowej, nakazującą organom podatkowym działanie na podstawie przepisów prawa oraz zasadę z art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania podatnika do organów podatkowych. Ponadto w skardze wskazano, że zgodnie z art. 210 Ordynacji podatkowej, jednym z elementów decyzji jest uzasadnienie faktyczne i prawne. Brak któregokolwiek z elementów decyzji powoduje, że decyzja jest wadliwa. Uzasadnienie decyzji powinno wyczerpująco informować stronę o motywach, którymi kierował się organ załatwiając sprawę. Może ona skutecznie bronić swych interesów w drodze odwołania bądź skargi tylko w sytuacji, gdy znane są przesłanki powziętej decyzji. Uzasadnienie winno, więc odzwierciedlać tok rozumowania organu. W szczególności powinno zawierać ocenę zebranego w postępowaniu materiału dowodowego, dokonaną przez organ wykładnię zastosowanych przepisów oraz ocenę przyjętego stanu faktycznego w świetle obowiązującego prawa. W uzasadnieniu faktycznym należy zaprezentować rezultaty postępowania dowodowego, a zwłaszcza wskazać, które okoliczności zostały uznane za udowodnione i na podstawie jakich dowodów, a także dlaczego pewnym dowodom odmówiono wiarygodności. W końcowej części skargi akcentowano, iż zaskarżona decyzja została wydana z wadliwym uzasadnieniem, ponieważ w uzasadnieniu organ podatkowy nie odnosi się w żaden sposób do oczywistej rozbieżności jaką jest twierdzenie, iż opodatkowaniu nie podlega wyrobisko, w sytuacji gdy jednocześnie w sentencji decyzji uwzględniana jest wartość samego wyrobiska w podstawie opodatkowania urządzeń z nim związanych. Spółka podkreślała, że przyjmując nawet, błędne jej zdaniem, stanowisko organu odnośnie konieczności takiego rozdziału, SKO nie uzasadniło, dlaczego należy rozdzielić wyrobisko od urządzeń i obiektów stanowiących jego część składową. SKO nie odniosło się także do zarzutów wskazujących niewłaściwe określenie podstawy opodatkowania, kwitując jednocześnie, iż spór w istocie dotyczy zastosowania prawa podatkowego i przyjęcia zasadności opodatkowania do przedmiotów wykazanych przez podatnika na wezwanie organu podatkowego. Zdaniem skarżącej w przedmiotowej sprawie SKO posłużyło się zasadą in dubio pro fisco. Spółka podkreślała, iż fundamentalną zasadą prawa podatkowego w demokratycznym państwie prawa w świetle wyroku Sądu Najwyższego z dnia 22.10.1992 rok (sygn. akt III ARN 50/92) jest to, że zakres przedmiotu opodatkowania musi być precyzyjnie określony w ustawie podatkowej, a interpretacja jej przepisów nie może być rozszerzająca. Nie może być zatem tak, że organy podatkowe w przypadku przepisów budzących wątpliwość przyjmują takie ich rozumienie, jakie jest korzystne dla fiskusa i jednocześnie niekorzystne dla podatnika. Spółka akcentowała, iż w razie licznych wątpliwości i przede wszystkim rozbieżności, jakie w sprawie opodatkowania wyrobisk górniczych istnieją, należy kierować się ustaloną w orzecznictwie i w pełni zaaprobowaną w piśmiennictwie zasadą in dubio pro tributario, która nakazuje tłumaczyć nie dające się usunąć wątpliwość na korzyść podatnika (np. L. Morawski, Wykładnia w orzecznictwie sądów. Komentarz, Toruń 2002, s. 88; wyrok SN z dnia 24.04.1997r., III RN 14/97, OSNAP 1997/20/394). Skarżąca podkreślała, że jeżeli czegoś nie przewidziano w ustawie w sposób wyraźny nie można tego dorozumiewać opierając się na orzecznictwie sądów w sytuacji, gdy są one tak podzielone oraz wskazała, że in dubio pro tributario to zasada stanowiąca część polskiego porządku prawnego, wywiedziona przez Trybunał Konstytucyjny z przepisów Konstytucji RP (m. in. art. 2). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: W myśl art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych rozstrzygnięć z prawem. W wyniku takiej kontroli rozstrzygnięcie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania. Z przepisu art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a." wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Rozpoczynając rozważania nad zgodnością z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności należy wskazać, że postępowanie sądowe w niniejszej sprawie zostało zawieszone, a to za sprawą wystąpienia w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 110/09 z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego "czy art. 1a ust. 1 pkt 2 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 9, poz. 84, ze zm.) jest zgodny z art. 217 w związku z art. 84 i art. 2 Konstytucji"? Wyrokiem z dnia 13 września 2011 roku (sygn. akt P 33/09) Trybunał Konstytucyjny orzekł, iż art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613, Nr 96, poz. 620, Nr 225, poz. 1461 i Nr 226, poz. 1475 oraz z 2011 r. Nr 102, poz. 584, Nr 112, poz. 654 i Nr 171, poz. 1016), rozumiany w taki sposób, że nie odnosi się do podziemnych wyrobisk górniczych oraz może odnosić się do obiektów i urządzeń zlokalizowanych w tych wyrobiskach, jest zgodny z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji wywodzonymi z art. 217 w związku z art. 84 i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Rozstrzygnięcie Trybunału Konstytucyjnego podjęte zostało, co prawda na kanwie innej, acz analogicznej sprawy i co należy podkreślić, postać wyroku interpretacyjnego. Powyższe nakazuje przytoczenie niektórych prezentowanych przez Trybunał Konstytucyjny poglądów w kontekście rozpatrywanej sprawy, ze szczególnym uwzględnieniem spornych elementów zarysowanych zarówno w toku postępowania przed organami podatkowymi, jak i na etapie postępowania sądowoadministracyjnego. Mając na uwadze to, że zasadniczym przedmiotem sporu jest kwestia opodatkowania wyrobisk górniczych i to zarówno w aspekcie przedmiotu opodatkowania jak i określenia podstawy opodatkowania, należy w pierwszej kolejności wskazać, iż Trybunał Konstytucyjny orzekając o zgodności z Konstytucją RP ww. przepisów, stwierdził m. in., "że analiza u.p.b i u.p.g.g. prowadzi do wniosku, iż nie istnieją przekonujące argumenty przemawiające generalnie przeciwko możliwości uznania obiektów zlokalizowanych w wyrobiskach górniczych, w tym także w podziemnych wyrobiskach górniczych, za obiekty budowlane". Trybunał Konstytucyjny podkreślił, iż "skoro przy tym art. 2 ust. 1 u.p.o.l. przewiduje, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty, 2) budynki lub ich części oraz 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, to nie istnieją przeciwwskazania, by obiekty i urządzenia znajdujące się w wyrobiskach górniczych – zarówno odkrywkowych, jak i podziemnych – były obciążone podatkiem od nieruchomości, jeżeli tylko rozważane obiekty dają się zakwalifikować: 1) jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej obiekty budowlane w postaci budowli w rozumieniu u.p.b., będące zarazem budowlami w ujęciu u.p.o.l., albo 2) jako związane z działalnością gospodarczą części obiektów budowlanych uznane za urządzenia budowlane w rozumieniu u.p.b., będące zarazem budowlami w ujęciu u.p.o.l. (o ile założymy, iż w wyrobiskach odkrywkowych nie mogą występować obiekty budowlane w postaci budynków w rozumieniu u.p.b., będące jednocześnie budynkami w ujęciu u.p.o.l., co w odniesieniu do wyrobisk podziemnych jest przesądzone)". Wyjaśniając istotę podjętego rozstrzygnięcia Trybunał Konstytucyjny podkreślał, iż "stwierdzenie, że zakwestionowana regulacja przewidująca opodatkowanie podatkiem od nieruchomości budowli w rozumieniu u.p.o.l. nie narusza ustawy zasadniczej, jeżeli będzie interpretowana jako nieodnosząca się do podziemnych wyrobisk górniczych, oznacza, iż w świetle obowiązujących przepisów prawa opodatkowanie wskazanych wyrobisk rozważanym podatkiem należy uznać za niedopuszczalne z konstytucyjnego punktu widzenia. Podziemne wyrobiska górnicze nie są bowiem obiektami budowlanymi (urządzeniami budowlanymi) w ujęciu u.p.b., lecz przestrzenią powstałą w wyniku prac górniczych, a w konsekwencji nie mogą być kwalifikowane jako budowle na gruncie u.p.b. Tym samym nie stanowią one przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości ani samodzielnie (jako wyrobiska w znaczeniu fizycznym), ani wespół ze znajdującą się w nich infrastrukturą (jako wyrobiska w znaczeniu kompleksowym)". W dalszej części uzasadnienia wyroku Trybunał Konstytucyjny wyjaśniał, iż "stwierdzenie z kolei, że zakwestionowana regulacja przewidująca opodatkowanie podatkiem od nieruchomości budowli w rozumieniu u.p.o.l. nie narusza ustawy zasadniczej, jeżeli będzie interpretowana jako mogąca się odnosić do obiektów i urządzeń zlokalizowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych, oznacza, iż w świetle obowiązujących przepisów prawa opodatkowanie wskazanych obiektów i urządzeń rozważanym podatkiem nie jest wykluczone z konstytucyjnego punktu widzenia. Nie istnieje bowiem jakikolwiek przepis prawa, który generalnie wyłączałby możliwość zakwalifikowania elementów infrastruktury usytuowanej w podziemnych wyrobiskach górniczych jako obiektów budowlanych (urządzeń budowlanych) w ujęciu u.p.b., a tym samym jako budowli na gruncie u.p.o.l. Posłużenie się przez Trybunał Konstytucyjny w sentencji niniejszego wyroku zwrotem "rozumiany w taki sposób, że (...) może odnosić się do" (zamiast zwrotu "rozumiany w taki sposób, że (...) odnosi się do") nie jest przypadkowe, gdyż Trybunał w żadnej mierze nie przesądza, czy rozważane obiekty i urządzenia dają się zakwalifikować jako budowle w ujęciu u.p.o.l. Rozstrzygnięcie tej kwestii leży w kompetencji organów podatkowych oraz sądów administracyjnych, powołanych do kontroli ich działalności. Konieczne w tym kontekście wydaje się jednak przypomnienie wcześniej poczynionych zastrzeżeń, których uwzględnienie warunkować będzie zgodność procesu stosowania prawa w rozważanych sprawach z Konstytucją. Należy zatem wskazać raz jeszcze, że za budowle w rozumieniu u.p.o.l. można uznać: jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 u.p.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b, u.p.b., czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową, jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 u.p.b. lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, co – jeżeli omawiane urządzenia nie zostały wskazane expressis verbis – wymaga wykazania, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, z wyłączeniem jednak: (1) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci budowli w rozumieniu u.p.b., które to obiekty budowlane nie dają się zakwalifikować jako budowle w ujęciu u.p.o.l., oraz (2) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci obiektów małej architektury, przy zastrzeżeniu, że urządzeniami budowlanymi w rozumieniu u.p.b. nie są instalacje; mając zarazem na uwadze, iż nie jest wykluczone, że o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń współdecydować będą również inne przepisy rangi ustawowej, uzupełniające, modyfikujące czy doprecyzowujące prawo budowlane." Odnosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy za zasadny należy uznać zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 4 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych ( Dz. U. Nr 121, poz. 844 z 2006 r. z późn. zm. ) – w dalszej części uzasadnienia określanej zamiennie skrótem "u.p.o.l." – a to z tej przyczyny, że jak wynika z uzasadnienia decyzji zarówno organu I instancji, jak i organu odwoławczego, za podstawę opodatkowania przyjęto wartość początkową środka trwałego rodzaju 200 KŚT, która to wartość obejmuje – co pozostaje poza sporem – całość nakładów poniesionych na ten środek tj. zarówno nakładów związanych z wytworzeniem wyrobiska jak i nakładów na znajdujące się w nim obiekty i urządzenia. Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają m.in. budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Organy podatkowe w badanej sprawie wywiodły, że na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., do ustalenie podstawy opodatkowania należy przyjąć zasady ustalania wartości środków trwałych, wynikające z przepisów ustawy z dnia 15 lipca 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z tym przepisem podstawę opodatkowania stanowi dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczenia amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku braku całkowicie zamortyzowanych – ich wartość na dzień 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Co do zasady nie można temu twierdzeniu – skoro w/w przepis odsyła wprost do przepisów o podatkach dochodowym – odmówić słuszności. Jednakże, zastosowanie tych przepisów musi być poprzedzone w pierwszej kolejności określeniem przedmiotu opodatkowania. W badanej sprawie tym przedmiotem na pewno ( w świetle zacytowanych fragmentów wyroku T.K.) nie może być wartość wyrobiska górniczego. Przyjęcie zatem jako podstawy opodatkowania wartości początkowej dotyczącej środka trwałego, który obejmował zarówno wartość nakładów poniesionych na wyrobisko, jak i urządzeń się w nim znajdujących naruszało art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy, a to z tej przyczyny, że obejmowało opodatkowaniem przedmiot nie podlegający opodatkowaniu tj. wyrobisko górnicze, a w konsekwencji także art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez ujęcie w podstawie opodatkowania nakładów poczynionych na to wyrobisko, a składających się na wartość początkową środka trwałego. W ocenie Sądu, o tym, co stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, a przez to również jest punktem odniesienia przy określaniu podstawy opodatkowania, nie mogą w każdym przypadku rozstrzygać kwestie dotyczące ustalania wartości początkowej, o których stanowią przepisy o podatkach dochodowych. W sytuacji bowiem, gdy wartość początkowa środka trwałego obejmuje również nakłady – a tak było w niniejszej sprawie – na środek, który w świetle ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem, wartość ta winna być zmniejszona o wartość tych nakładów. Należy bowiem zaakcentować, że ustalenie wartości stanowiącej podstawę opodatkowania w podatku od nieruchomości musi zostać poprzedzone określeniem przedmiotu opodatkowania, gdyż określenie przedmiotu opodatkowania stanowi – co nie budzi wątpliwości – podstawową kategorię w zakresie określania podstawy opodatkowania. W pierwszej kolejności należy zatem określić przedmiot opodatkowania, a dopiero w następstwie takiego ustalenia określić jego wartość, stanowiący podstawę opodatkowania. Odnosząc się z kolei do zarzutów i twierdzeń SKO, co do prawidłowości przyjętej przez organy podatkowe podstawy opodatkowania dla spornych budowli, w tym do twierdzenia, że w Polsce istnieje system prawa podatkowego i że podatnik nie może – w zależności od tego co jest dla niej korzystniejsze – na potrzeby jednego podatku zwiększać wartość środków trwałych na innego zaś obniżać, Sąd stwierdza, że nawet w sytuacji wykazania przez organ podatkowy, iż zespół urządzeń technicznych umieszczonych w wyrobisku górniczym tworzy całość techniczno – użytkową i stanowi budowlę, nie ma prawnych możliwości opodatkowania podatkiem od nieruchomości całej jej wartości. Skoro bowiem wyrobisko górnicze nie stanowi budowli, to wartość tak rozumianego wyrobiska (koszty jego wydrążenia) nie może być zaliczona do podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Nie może być bowiem tak, że przy ustalaniu podstawy opodatkowania włącza się do podstawy opodatkowania jednego przedmiotu wartość innego składnika majątkowego, nie stanowiącego ze względów wyżej już wyrażonych przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W okolicznościach przedmiotowej sprawy jako błędny jawi się pogląd organu odwoławczego, który zmierza do ustalenia podstawy opodatkowania na podstawie faktu zaklasyfikowania przez spółkę spornych obiektów do grupy rodzaju 200 Klasyfikacji Środków Trwałych. Prowadzi to bowiem do sytuacji, w której wartość obiektu uwzględnia (w odniesieniu do niektórych elementów) koszty robót związane z powstawaniem wyrobiska górniczego, tym samym wartość ta określana jest dla celów innych niż podatek od nieruchomości. Stanowisko SKO, co do tego, że przy ustalaniu podstawy opodatkowania winno się uwzględnić zapisy art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., mającego zastosowanie wyłącznie do budowli, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych należy skorygować, bowiem nie ulega wątpliwości, że ujęta w księgach wartość księgowa jako suma wartości wszystkich kosztów związanych z realizacją inwestycji zawiera różne opisane w dokumentacji koszty poniesione jeszcze przed aktywowaniem inwestycji i wprowadzeniem jej do ewidencji środków trwałych. Zdaniem Sądu, zasadnym jest zaakcentowanie za Trybunałem Konstytucyjnym – że w sytuacji kwalifikowania przez organy podatkowe poszczególnych obiektów i urządzeń do przedmiotów opodatkowania – należy uwzględnić pogląd, zgodnie z którym, jeżeli "przyporządkowanie poszczególnych obiektów i urządzeń usytuowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych nazwom budowli wskazanym w prawie budowlanym zakończy się niepowodzeniem, konieczne będzie ustalenie, czy rozważane obiekty i urządzenia dają się zakwalifikować jako urządzenia budowlane w rozumieniu u.p.b., które zarazem są budowlami w ujęciu u.p.o.l. Określając obiekt budowlany, z którym dane urządzenie techniczne pozostaje w związku, oraz badając, czy zapewnia ono możliwość korzystania z takiego obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, należy mieć na uwadze dwie okoliczności. Po pierwsze, skoro podziemne wyrobisko górnicze pojmowane jako przestrzeń (wyrobisko górnicze w znaczeniu fizycznym) nie jest obiektem budowlanym w ujęciu u.p.b., a podziemne wyrobisko górnicze pojmowane jako infrastruktura techniczna (wyrobisko górnicze w znaczeniu technicznym) nie jest obiektem budowlanym przynajmniej w ujęciu u.p.o.l., to bezzasadne będą próby kwalifikowania jakichkolwiek urządzeń jako urządzeń budowlanych przez wykazanie ich niezbędności dla funkcjonowania wyrobiska. Po drugie, przynajmniej w niektórych wypadkach wątpliwości może budzić poszukiwanie związku urządzeń technicznych usytuowanych w podziemnym wyrobisku górniczym z naziemnymi obiektami budowlanymi. Powiązania urządzenia budowlanego z obiektem budowlanym, polegającego na zapewnieniu możliwości korzystania z takiego obiektu zgodnie z przeznaczeniem, nie należy bowiem rozumieć na tyle szeroko, żeby miało ono obejmować zapewnienie możliwości realizowania przez dany obiekt zadań gospodarczych wynikających z jego przynależności do określonego przedsiębiorstwa, którym w analizowanym wypadku jest zakład górniczy." Zdaniem składu orzekającego w przedmiotowej sprawie zaakcentowania ponadto wymaga to, iż Trybunał Konstytucyjny wyraźnie wskazał, że "gdy kwalifikacja obiektu lub urządzenia zlokalizowanego w podziemnym wyrobisku górniczym jako budowli w rozumieniu u.p.o.l. budzi wątpliwości, których nie daje się wyeliminować, kwestię – ze względu na zakaz stosowania analogii z ustawy w prawie podatkowym – należy rozstrzygnąć negatywnie. Rozważany zakaz działa przy tym niejako dwupoziomowo: na poziomie abstrakcyjnym wyklucza uznanie za przedmiot opodatkowania kategorii obiektów, których nazwy nie zostały wyraźnie wymienione w u.p.b., nawet jeżeli obiekty mieszczące się w takiej kategorii są istotnie podobne do obiektów należących do kategorii wskazanych expressis verbis, a na poziomie konkretnym wyklucza uznanie za przedmiot opodatkowania poszczególnych obiektów, jeżeli nie można ich definitywnie przyporządkować do kategorii, której nazwa została wprost zawarta w u.p.b." Prezentują stanowisko Trybunału Konstytucyjnego należy jednocześnie podkreślić, iż Trybunał nie odrzucił możliwości przypisania statusu budowli w rozumieniu u.p.o.l. niektórym bądź wszystkim obiektom (urządzeniom), znajdującym się w podziemnym wyrobisku górniczym. Jednocześnie Trybunał akcentował konieczność precyzyjnego wyjaśnienia podatnikom, jakie względy przemawiały za takim a nie innym stanowiskiem organów podatkowych, a co ma służyć realizacji zasady zaufania jednostki do państwa i stanowionego przezeń prawa, wywodzonej z konstytucyjnej zasady demokratycznego państwa prawnego. Mając na uwadze istotę sporu, a także stanowiska stron, w tym polemikę, która odnosiła się w dużej części do kwestii jak postrzegać przedmiot i podstawę opodatkowania, skład orzekający podkreśla, iż nie podziela stanowiska organu odwoławczego, iż przedmiot opodatkowania należy postrzegać kompleksowo, w tym w sposób obejmujący nie tylko obiekty i urządzenia budowlane zlokalizowane w wyrobisku, ale także wartość samego wyrobiska. W ocenie składu orzekającego tego typu rozumowanie pozostaje w kolizji z wykładnią wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Skoro bowiem wyrobiska górnicze nie stanowią przedmiotu opodatkowania, to nie może opodatkowaniu temu podlegać wartość wykonanych odwiertów, a także budowle i urządzenia budowlane funkcjonalnie powiązane z wyrobiskiem, chyba że zostały one wymienione wprost w art. 3 pkt. 3 i 9 u.p.b. jako obiekty budowlane lub urządzenia budowlane. Z przyczyn wyżej wskazanych także zarzut naruszenia art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej należało uznać za zasadny. Organ podatkowy co prawda oparł rozstrzygnięcie na materiale dowodowym przedstawionym przez stronę na jego wezwanie oraz na podstawie dokonanych czynności sprawdzających, jednakże strona konsekwentnie kwestionowała zasadność wykorzystania do określenia podstawy opodatkowania tylko i wyłącznie wartości budowli i urządzeń budowlanych zaewidencjonowanych w Ewidencji środków trwałych jako rodzaj 200 Budowle dla górnictwa i kopalnictwa. Szczególnie mocno skarżąca Spółka sprzeciwiała się uwzględnieniu w podstawie opodatkowania wartości nakładów poniesionych na wytworzenie wyrobiska, jednakże ani organ I instancji, ani też organ odwoławczy nie przeprowadził w tym zakresie postępowania i nie zebrał żadnych dowodów, w konsekwencji wartość ta nie została ustalona, a opodatkowaniem objęto całą wartość w/w środka, z uwzględnieniem nakładów poniesionych na jego wytworzenie oraz nakładów na umieszczone w nim obiekty i urządzenia. Zdaniem składu orzekającego organ podatkowy winien w oparciu o wskazane regulacje prawne obowiązujące w przedmiotowym roku podatkowym, a także mając na względzie konieczność respektowania przytoczonych powyżej zasadniczych konstatacji Trybunału Konstytucyjnego, a także tych nie przytoczonych przez Sąd rozważań Trybunału zawartych w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 roku (sygn. akt P 33/09) dążyć do wyeliminowania uchybień, w tym także tych dotyczących spornego po części stanu faktycznego poprzez przeprowadzenie stosownego postępowania, w tym także postępowania dowodowego, a następnie rozstrzygnąć kwestię ewentualnego opodatkowania podatkiem od nieruchomości obiektów i urządzeń znajdujących się w podziemnym wyrobisku górniczym, stosując się do powyższych uwag i wskazówek Sądu. W szczególności zadaniem organu podatkowego będzie ustalenie, które z obiektów i urządzeń znajdujących się w wyrobisku spełniają kryteria do uznania ich za przedmiot opodatkowania według sprecyzowanych wyżej kryteriów. Celem ponownego postępowania winno być także jasne, a przez to podlegające jednoznacznej weryfikacji określenie przedmiotu opodatkowania. Zdaniem Sądu, organ podatkowy winien, wobec częściowo spornego stanu faktycznego, rozważyć możliwość przeprowadzenia rozprawy administracyjnej, celem wyeliminowania tego stanu rzeczy lub przynajmniej jednoznacznego określenia spornych elementów w sprawie. W toku postępowania organy podatkowe muszą mieć jednak na względzie niedopuszczalność opodatkowania wyrobisk górniczych zarówno w ujęciu fizycznym, jak i kompleksowym. Przyjdzie bowiem jeszcze raz wskazać za Trybunałem Konstytucyjnym (pkt. 4.4.1. wyroku), iż "po pierwsze, nie powinno ulegać wątpliwości, że wyrobiska górnicze pojmowane zgodnie z u.p.g.g. jako przestrzenie w nieruchomościach gruntowych lub w górotworach, nie będąc obiektami budowlanymi, nie mogą podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako takie obiekty: ani samodzielnie (jako wyrobiska w rozumieniu fizycznym), ani wespół ze zlokalizowanymi w nich urządzeniami (jako wyrobiska w rozumieniu kompleksowym). (...) Po drugie, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako obiekty budowlane mogą potencjalnie podlegać wyrobiska górnicze w znaczeniu technicznym, czyli zespoły funkcjonalnie powiązanych ze sobą urządzeń służących wydobywaniu kopaliny, zlokalizowane w przestrzeniach w nieruchomościach gruntowych lub w górotworach powstałych w wyniku robót górniczych, o ile takie zespoły dają się zakwalifikować jako obiekty budowlane w postaci budowli w rozumieniu u.p.b., będące budowlami w ujęciu u.p.o.l., co wiąże się jednak z koniecznością przyporządkowania omawianych zespołów do jednej z nazw budowli wymienionych expressis verbis w prawie budowlanym. Należy przy tym pamiętać, że nawet gdyby dopuścić, w drodze analogii, uznanie wyrobisk górniczych w znaczeniu technicznym za obiekty budowlane w postaci budowli w rozumieniu u.p.b., to nazwa "wyrobisko górnicze" oznaczająca rodzaj budowli nie występuje w tej ustawie. Podkreślić ponadto wypada, że wyróżnienie technicznego pojęcia wyrobiska górniczego wydaje się w świetle przepisów u.p.g.g. nieuzasadnione i może prowadzić do licznych nieporozumień, a w konsekwencji należy z niego zrezygnować, tym bardziej, iż wystarczające, a przy tym klarowne jest rozróżnienie dwóch zagadnień: opodatkowania wyrobisk górniczych w rozumieniu u.p.g.g. i opodatkowania urządzeń umieszczonych w tak rozumianych wyrobiskach". Zatem opodatkowanie obiektów i urządzeń umieszczonych w wyrobiskach wymaga wskazania, że odpowiadają one budowlom zdefiniowanym w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych wraz ze stosownymi odesłaniami do ustawy Prawo budowlane, a co wymagać będzie w przypadku zaistnienia sporu w tym zakresie nierozwiązanego na rozprawie administracyjnej, skorzystania z wiedzy specjalistycznej. Dopiero w odniesieniu do obiektów spełniających powyższe kryteria należy w toku postępowania dowodowego ustalić wartość poszczególnych, podlegających opodatkowaniu budowli i urządzeń, do czego jednak w ocenie składu orzekającego nie może być przydatna ewidencja środków trwałych, prowadzona w ten sposób, że w grupie 2 KŚT, rodzaj 200 ujmowane są łącznie wyrobiska górnicze wraz ze zlokalizowanymi w nich budowlami. Skutkuje to bowiem w odniesieniu do części budowli przyjmowaniem ich wartości obejmującej także koszt wydrążenia wyrobiska. Skład orzekający uznaje za konieczne takie przedstawienie dokonanych ustaleń, a zwłaszcza tych, które okażą się sporne między organami podatkowymi a podatnikiem, aby możliwa była ich pełna weryfikacja, na każdym etapie postępowania. Zalecenia co do dalszego sposobu postępowania wprost wynikają z powyższych rozważań Sądu. Z przyczyn wyżej wskazanych Sąd uznał, że zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa materialnego tj. art. 4 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz przepisy postępowania tj. art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej zaś naruszenia te miały odpowiednio wpływ na wynik sprawy oraz istotny wpływ na wynik postępowania i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł o jej uchyleniu. W punkcie drugim Sąd orzekł, że decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku do czego był zobowiązany treścią art. 152 ustawy. O kosztach postępowania rozstrzygnięto natomiast na podstawie art. 200 tej ustawy oraz § 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu ( Dz. U. Nr 31, poz. 153), zasądzając zwrot kosztów, na które składa się uiszczony wpis sądowy, koszty zastępstwa procesowego i opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.