I SA/Gl 743/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Stuła-Marcela (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Asesor WSA Mikołaj Darmosz, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 4 listopada 2025 r. sprawy ze skargi Prezydenta Miasta C. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 4 kwietnia 2025 r. nr 2401-IEE.7192.86.2025.MP UNP: 2401-25-096605 w przedmiocie obciążenia wierzyciela kosztami postępowania egzekucyjnego 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia 13 lutego 2025 r., nr [...]; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 480 (czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. 1. Prezydent Miasta C. (dalej: skarżący) wniósł skargę na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: organ drugiej instancji lub DIAS) z 4 kwietnia 2025 r. nr 2401-IEE.7192.86.2025.MP w przedmiocie obciążenia wierzyciela kosztami postępowania egzekucyjnego. 2. Stan sprawy. 2.1. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. prowadził wobec M. C. (dalej: zobowiązany) postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułów wykonawczych Prezydenta Miasta C. z 15 lipca 2019 r., nr PZ/160/2019 oraz PZ/161/2019. W toku tego postępowania organ egzekucyjny, zawiadomieniem z 31 lipca 2019 r. zajął wierzytelność z rachunku bankowego zobowiązanego w [...] S.A. W odpowiedzi na zajęcie, pismem z 31 lipca 2019 r. bank poinformował o przeszkodzie w realizacji zajęcia z uwagi na zbieg egzekucji. Następnie zawiadomieniem z 31 lipca 2019 r. organ egzekucyjny dokonał zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego zobowiązanego w [...] S.A. W odpowiedzi na zajęcie, pismem z 1 sierpnia 2019 r., bank poinformował o przeszkodzie w realizacji zajęcia z uwagi na zbieg egzekucji. Zawiadomieniem z 25 maja 2021 r. organ egzekucyjny dokonał zajęcia innej wierzytelności pieniężnej, przysługującej zobowiązanemu z tytułu nadpłaty podatku dochodowego w [...] Urzędzie Skarbowym w K. Z uwagi na bezskuteczność podejmowanych przez organ egzekucyjny działań, postanowieniem z 8 listopada 2024 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. (dalej: organ pierwszej instancji) umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec zobowiązanego. Postanowieniem z 8 listopada 2024 r. organ egzekucyjny obciążył Prezydenta kosztami egzekucyjnymi w kwocie 764,54 zł, powstałymi w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym na podstawie tytułów wykonawczych z 15 lipca 2019 r. 2.2. Mocą postanowienia z 24 stycznia 2025 r. DIAS uchylił w całości zaskarżone postanowienie organu egzekucyjnego z 8 listopada 2024 r. o obciążeniu wierzyciela kosztami egzekucyjnymi w kwocie 764,54 zł i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji. Z uwagi na brak podstaw do obciążenia wierzyciela kosztami egzekucyjnymi w zakresie opłaty za zajęcie rachunku bankowego w [...] S.A., organ nadzoru polecił na nowo określić wysokość należnych kosztów egzekucyjnych, uwzględniając kwotę wyegzekwowaną od zobowiązanego. 2.3. Ponownie mocą postanowienia z dnia 13 lutego 2025 r. organ pierwszej instancji wydał postanowienie o obciążaniu wierzyciela kosztami egzekucyjnymi w kwocie 767,96 zł. 2.4. Po rozpoznaniu zażalenia na ww. postanowienie, mocą zaskarżonego w nn. sprawie postanowienia, organ drugiej instancji utrzymał je w mocy. W uzasadnieniu wskazał, że postanowieniami z 8 listopada 2024 r. organ egzekucyjny umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec zobowiązanego, z uwagi na bezskuteczność. Tym samym organ egzekucyjny nie ma innej możliwości wyegzekwowania kosztów, jak tylko obciążyć nimi wierzyciela. Jedyną zatem możliwością odzyskania przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. zagwarantowanych mu ustawowo kosztów egzekucyjnych było skorzystanie z upoważnienia przyznanego w art. 64c § 3 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (aktualnie t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 132 z późn. zm. - u.p.e.a.) i domaganie się od wierzyciela zaspokojenia powstałych kosztów egzekucyjnych. Organ egzekucyjny do tytułu wykonawczego PZ/160/2019 naliczył koszty egzekucyjne w wysokości 1.355,03 zł. na które składały się: 1) opłata manipulacyjna w wysokości 100 zł naliczona na podstawie art. 64 § 6 u.p.e.a. za czynność zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego w [...] S.A. Zgodnie z art. 64 § 6 u.p.e.a. w brzmieniu obowiązującym do 19 lutego 2021 r., organ egzekucyjny pobiera opłatę manipulacyjną z tytułu zwrotu wydatków za wszystkie czynności manipulacyjne związane ze stosowaniem środków egzekucyjnych. Opłata wynosi 1% kwoty egzekwowanych należności pieniężnych objętych każdym tytułem wykonawczym, nie mniej jednak niż 1 zł 40 gr. W podstawie obliczenia opłaty uwzględnia się również odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie przypadające w dniu wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Opłata manipulacyjna stanowi zwrot wydatków poniesionych przez organ egzekucyjny za wszelkie czynności manipulacyjne dokonane w toku prowadzonej egzekucji. Opłaty te są formą zryczałtowanego wynagrodzenia dla organu prowadzącego egzekucję. Ustalane są one jednak w sposób niezwiązany z rzeczywistymi kosztami konkretnego postępowania egzekucyjnego. Ich wysokość określona została stosunkowo, jako określony procent od kwoty egzekwowanej należności. Taki sposób ukształtowania wysokości analizowanych opłat z założenia powoduje, że mają one charakter opłaty ryczałtowej - ponoszonej "za" wskazane w nich czynności, ale niezależnie od ich intensywności, rezultatów czy innych czynników, które mogłyby wpływać na ich wysokość. Kryterium ustalania ich wysokości nie jest więc co do zasady wartość konkretnych czynności czy świadczeń, które podlegają opłacie. Powoduje to, że wartość świadczenia organu egzekucyjnego nie zawsze odpowiada wysokości pobranej opłaty (wyrok NSA z 7 września 2023 r., III FSK 2453/21). W przedmiotowej sprawie zawiadomieniem z 31 lipca 2019 r., organ egzekucyjny dokonał zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego w [...], zostało doręczone zobowiązanemu wraz z odpisem tytułów wykonawczych nr PZ/160/2019 oraz PZ/161/2019, 5 sierpnia 2019 r. Zatem obowiązek zapłaty w/w opłaty manipulacyjnej powstał z chwilą doręczenia w/w tytułów wykonawczych. Wysokość należności głównej objętej w/w tytułem wykonawczym wynosi 22.453,30 zł + odsetki 10.598,94 zł. Zgodnie z w/w zapisem wysokość opłaty manipulacyjnej powinna wynosić 330,52 zł. Zgodnie natomiast z art. 7 ust. 1 ustawy z 20 lutego 2021 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw, niewyegzekwowaną lub niezapłaconą przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy opłatę manipulacyjną naliczoną w egzekucji należności pieniężnej objętej każdym tytułem wykonawczym w wysokości wyższej niż 100 zł na podstawie art. 64 § 6 ustawy zmienianej w art 1, w brzmieniu dotychczasowym, pobiera się w wysokości 100 zł. Wobec powyższego, organ egzekucyjny zasadnie naliczył wysokość opłaty manipulacyjnej w kwocie 100 zł. 2) opłata za zajęcie innej wierzytelności tj. nadpłaty w [...] Urzędzie Skarbowym w K. w wysokości 1.255,03 zł. Zgodnie z art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. w brzmieniu obowiązującym do 19 lutego 2021 r., organ egzekucyjny pobiera opłaty za zajęcie innych niż wymienione w pkt 2 i 3 wierzytelności pieniężnych lub innych praw majątkowych - 5% kwoty egzekwowanej należności, nie mniej jednak niż 4 zł 20 gr, przy kwocie należności głównej 22.453,30 zł, odsetkach w kwocie 2.635,71 zł oraz kosztach upomnienia w wysokości 11,60 zł (łącznie 25.100,61 zł). Łączna wysokość kosztów egzekucyjnych powstałych do tytułu wykonawczego nr PZ/160/2019 wyniosła 1.355,03 zł. Wysokość kwot uzyskanych z zajęcia innej wierzytelności pieniężnej do tytułu wykonawczego nr PZ/160/2019 to 18,03 zł - uzyskana 27 maja 2021 r. oraz 770,00 zł uzyskana 1 czerwca 2022 r. Kwoty te zostały rozliczone na poczet kosztów egzekucyjnych, zgodnie z art. 115 u.p.e.a. (w pierwszej kolejności na opłatę manipulacyjną) a zatem kwota pozostała do zapłaty z w/w tytułu wykonawczego wynosi 567,00 zł (opłata za czynność egzekucyjną zajęcia innej wierzytelności). Dalej wskazano, że organ egzekucyjny do tytułu wykonawczego PZ/161/2019 naliczył koszty egzekucyjne w wysokości 200,96 zł, na które składa się: 1) opłata manipulacyjna w wysokości 32,68 zł, naliczona na podstawie art. 64 § 6 u.p.e.a. za czynność zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego w [...] S.A. Zgodnie z art. 64 § 6 u.p.e.a. w brzmieniu obowiązującym do 19 lutego 2021, organ egzekucyjny pobiera opłatę manipulacyjną z tytułu zwrotu wydatków za wszystkie czynności manipulacyjne związane ze stosowaniem środków egzekucyjnych. Opłata wynosi 1% kwoty egzekwowanych należności pieniężnych objętych każdym tytułem wykonawczym, nie mniej jednak niż 1 zł 40 gr. W podstawie obliczenia opłaty uwzględnia się również odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie przypadające w dniu wszczęcia postępowania egzekucyjnego. W przedmiotowej sprawie zawiadomieniem z 31 lipca 2019 r., organ egzekucyjny dokonał zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego w [...], zostało doręczone zobowiązanemu wraz z odpisem tytułów wykonawczych 5 sierpnia 2019 r. Zatem obowiązek zapłaty w/w opłaty manipulacyjnej powstał z chwilą doręczenia w/w tytułów wykonawczych. Wysokość należności głównej objętej w/w tytułem wykonawczym wynosi 3.267,50 zł + odsetki 0 zł. Zgodnie z w/w zapisem wysokość opłaty manipulacyjnej wynosi 32,68 zł. 2) opłatę za zajęcie innej wierzytelności tj. nadpłaty w [...] Urzędzie Skarbowym w K., w wysokości 163,38 zł. Zgodnie z art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. w brzmieniu obowiązującym do 19 lutego 2021 r., organ egzekucyjny pobiera opłaty za zajęcie innych niż wymienione w pkt 2 i 3 wierzytelności pieniężnych lub innych praw majątkowych - 5% kwoty egzekwowanej należności, nie mniej jednak niż 4 zł 20 gr, przy kwocie należności głównej 3.267,50 zł. Zatem jej wysokość została naliczona przez organ egzekucyjny prawidłowo. 3) wydatek egzekucyjny w wysokości 4,90 zł, stanowiący opłatę pocztową za wysłanie zawiadomienia o zajęciu innej wierzytelności pieniężnej z tytułu przysługującemu skazanemu wynagrodzenia. 3.1. Powyższe postanowienie zostało zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Zarzucono mu naruszenie art. 7, art. 8 oraz art. 190 ust. 1 Konstytucji RP w zw. z art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. w brzemieniu obowiązującym do 19 lutego 2021 r. poprzez jego zastosowanie przy wyliczaniu wysokości kosztów egzekucyjnych w przedmiotowym postępowaniu, pomimo uznania niezgodności art. 64 ust. 1 pkt 4 u.p.e.a. za niezgodny z Konstytucją RP przez Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 28 czerwca 2016 r., sygn. SK 31/14, w zakresie jaki pozwalał na obciążenie wierzyciela kosztami postępowania egzekucyjnego niezależnie od skuteczności podjętych przez organ egzekucyjny i pozwalające na obciążenie wierzyciela kosztami w wysokości .... % egzekwowanego roszczenia nawet w sytuacji, gdy podjęte przez organ egzekucyjny czynności okazały się bezskuteczne, podczas, gdy ustalenie opłaty egzekucyjnej za zajęcie wierzytelności dłużnika, w tym wynikającej z nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych jest możliwe jedynie w sytuacji, gdy zajęcie to okazało się skuteczne (istnieje taka wierzytelność), a co więcej wysokość tych kosztów powinna być odpowiednia do skuteczności podjętej czynności egzekucyjnej i być obliczona nie od wysokości egzekwowanej należności, a od wysokości wyegzekwowanej należności. Wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania lub ewentualnie, uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu wskazano, że w ocenie wierzyciela opłata egzekucyjna została ustalona w sposób znacznie wygórowany w sposób sprzeczny w wytycznymi przedstawionych w wyroku Trybunały Konstytucyjnego z dnia 28 czerwca 2016 r., sygn. SK 31/14, jak również w zakresie opłaty za zajęcie wierzytelności należnych dłużnikowi w sposób sprzeczny z ugruntowaną w orzecznictwie wykładnią przepisów art. 64 § 1 pkt. 4 u.p.e.a. W toku przedmiotowego postępowania organ egzekucyjny naliczył wierzycielowi opłaty egzekucyjne za zajęcie innej wierzytelności, tj. nadpłaty w [...] Urzędzie Skarbowym w K. w wysokości odpowiadającej 5% egzekwowanej należności, tj.: - w kwocie 1.255,03 złotych od należności wynikającej z tytułu wykonawczego o numerze PZ/160/2019, - w kwocie 163,38 złotych od należności wynikającej z tytułu wykonawczego o numerze PZ/161/2019. Mając na uwadze wytyczne zawarte w wyroku Trybunału Konstytucyjnego w podobnych sprawach ukształtowało się orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnie z którym ustalenie opłaty egzekucyjnej za zajęcie wierzytelności dłużnika możliwe jest jedynie w sytuacji, gdy czynności ta doprowadzi do faktycznego zajęcia tej wierzytelności. Tymczasem przedmiotowe postępowanie egzekucyjne zostało umorzone z uwagi na jego bezskuteczność. Nadto jak wynika z orzecznictwa sadów administracyjnych, dopóki ustawodawca nie określi maksymalnej wysokości opłaty egzekucyjnej oraz opłaty manipulacyjnej, organy stosujące prawo muszą tak określać wysokość kosztów egzekucyjnych, aby nie można było zarzucić im naruszenia standardów określonych w wyroku TK z 28 czerwca 2016 r., SK 31/14. W razie braku interwencji ustawodawcy do czasu ponownego orzekania w sprawie, zadaniem organu będzie określenie, czy ustalone koszty egzekucyjne na podstawie stawek procentowych wskazanych w przepisach u.p.e.a. przystają do wzorców konstytucyjnych wynikających z art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji, a jeśli nie, to w jakim zakresie należy dokonać ich miarkowania z uwzględnieniem zasady bezpośredniego stosowania przepisów Konstytucji. Ta racjonalna wysokość opłaty egzekucyjnej wynika z obecnej treści art. 64 u.p.e.a., gdzie została ona określona w wysokości 10% wyegzekwowanej kwoty nie więcej niż 40.000,00 zł. Przenosząc to na grunt przedmiotowego postępowania należy wskazać, że organ egzekucyjny de facto zajmował wierzytelność, co do której posiadał z urzędu informację o jej istnieniu, gdyż stanowiła nadpłatę dłużnika w [...] Urzędzie Skarbowym w K. (organie egzekucyjnym). Zatem czynności organu sprowadzały się niemal wyłącznie do przeksięgowania należności dłużnika na konto organu egzekucyjnego. W takiej sytuacji opłata egzekucyjna powinna być wyliczona co najwyżej na poziomie 10% wartości wyegzekwowanej należności. W toku przedmiotowego postępowania wyegzekwowano od dłużnika kwotę 778,03 złotych (z nadpłaty podatku dochodowego), a zatem opłaty egzekucyjne powinny zostać określone w przedmiotowym postępowaniu na kwotę 77,80 złotych. W takiej sytuacji koszty postępowania egzekucyjnego w przedmiotowym postępowaniu powinny wynieść odpowiednio: - 100,00 złotych opłata manipulacyjna z tytułu PZ/160/2019, - 32,68 złotych opłata manipulacyjna z tytułu PZ/160/2019, - 77,80 złotych opłata egzekucyjna (10% wyegzekwowanej należności), - 4,90 złotych wydatek egzekucyjny, co daje łącznie kwotę 215,38 złotych. W takiej sytuacji skoro od dłużnika została wyegzekwowana należność w łącznej wysokości 778,03 zł, to była ona wystarczająca na pokrycie wszystkich kosztów egzekucyjnych w toku przedmiotowego postępowania, a obciążanie wierzyciela dodatkowymi kosztami liczonymi od egzekwowanej należności było całkowicie bezpodstawne i stanowiła nadmierne obciążenie dla wierzyciela.  3.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Gliwicach zważył, co następuje. 4. Skarga jest zasadna. Spór pomiędzy stronami sprowadza się do kwestii prawidłowości określenia wysokości kosztów egzekucyjnych obciążających wierzyciela, w szczególności w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 czerwca 2016 r. w sprawie o sygn. akt SK 31/14. Zdaniem skarżącego organy naliczyły koszty egzekucyjne sprzecznie z ww. orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego, poprzez określenie kosztów egzekucyjnych w wysokości zawyżonej, niewspółmiernej do podjętych czynności egzekucyjnych i akceptację braku zbadania rzeczywistych nakładów pracy oraz wydatków poniesionych przez organ egzekucyjny przy ustalaniu kosztów egzekucyjnych. DIAS w zaskarżonym postanowieniu wskazał, że określając wysokość kosztów egzekucyjnych uwzględnił obowiązujące w tym czasie przepisy u.p.e.a. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 19 lutego 2021 r.). 5. W tak zakreślonym sporze wyjaśnić należy, że ww. wyrokiem z dnia 28 czerwca 2016 r. TK orzekł, że art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. w zakresie, w jakim nie określa maksymalnej wysokości opłaty za dokonane czynności egzekucyjne, jest niezgodny z wynikającą z art. 2 Konstytucji RP zasadą zakazu nadmiernej ingerencji w związku z art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji RP oraz nie jest niezgodny z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, oraz że art. 64 § 6 u.p.e.a. w zakresie, w jakim nie określa maksymalnej wysokości opłaty manipulacyjnej, jest niezgodny z wynikającą z art. 2 Konstytucji RP zasadą zakazu nadmiernej ingerencji w związku z art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji RP oraz nie jest niezgodny z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. Dostrzec trzeba, że Trybunał Konstytucyjny nie uchylił przepisu art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a., ani przepisu art. 64 § 6 u.p.e.a., a jak potwierdzają argumenty uzasadnienia omawianego wyroku, główną przyczyną stwierdzenia niekonstytucyjności ww. przepisów był brak górnych granic omawianych opłat. Co więcej lektura uzasadnienia omawianego orzeczenia jasno wskazuje, że zdaniem Trybunału Konstytucyjnego nie budzi wątpliwości konstytucyjnych dopuszczalność stosowania stawek stosunkowych (procentowych) jako jednej z metod określania wysokości danin publicznych, także opłat. W tym sposobie określania wysokości danin publicznych, uwzględniając obiektywny wymiar danej opłaty, co do zasady nie bierze się pod uwagę sytuacji indywidualnego podmiotu, który te opłaty uiszcza. Stawki stosunkowe są obciążeniem proporcjonalnym do wysokości konkretnej kwoty podlegającej egzekucji. Tak określona wysokość opłaty egzekucyjnej może nie być w pełni adekwatna do nakładu pracy organu egzekucyjnego i stopnia skuteczności jego działań konkretnej egzekucji. Jest to jednak sytuacja konstytucyjnie dopuszczalna. W tym zakresie ustawodawca ma bowiem znaczną swobodę regulacyjną. Z samej też istoty opłat wynika, że nie zawsze wiążą się one z ekwiwalentnym świadczeniem podmiotu publicznego. Trybunał jednocześnie podkreślił, że swoboda ustawodawcy określania wysokości opłat nie jest jednak nieograniczona. Problematyka wysokości opłat w egzekucji jest bowiem nierozerwalnie związana z zapewnieniem właściwej równowagi między interesem państwa, polegającym na otrzymaniu zwrotu wydatków za przeprowadzone postępowanie egzekucyjne, a ochroną podmiotów przed nadmiernym fiskalizmem państwa. Bez wątpienia wysokość i zasady pobierania tych opłat powinny być ukształtowane w taki sposób, aby zapewnić finansowanie aparatu egzekucyjnego. Funkcja fiskalna opłat w egzekucji powinna polegać na uzyskaniu częściowego przynajmniej zwrotu kosztów funkcjonowania tego aparatu. Istotne jest jednak zachowanie przez ustawodawcę racjonalnej zależności między wysokością opłat w egzekucji a czynnościami organów, za podjęcie których opłaty te zostały naliczone. W przeciwnym razie rola tych opłat sprowadza się do swoistej kary z tytułu niewykonania określonego obowiązku, co jest niespójne z podstawowym celem postępowania egzekucyjnego, za który należy uznać wykonanie przez dłużnika ciążącego na nim obowiązku. Dalej Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że mechanizm ustalania opłaty stosunkowej z wyznaczoną górną jej granicą chroni przed tego typu sytuacjami. Wartość wyznaczona kwotowo zakreśla bowiem maksymalny pułap opłaty i dzięki temu limituje kwotę określoną procentowo przed jej nadmierną wysokością. Trybunał wskazał także, że brak określenia górnej granicy przedmiotowych opłat powoduje, że z punktu widzenia organu egzekucyjnego stają się one formą dochodu nieuzasadnionego wielkością, czasochłonnością czy stopniem skomplikowania podejmowanych czynności egzekucyjnych. W ujęciu materialnym stają się więc obciążeniem podatkowym. Końcowo, wyjaśniając skutki swojego orzeczenia Trybunał Konstytucyjny wskazał, że dla właściwej jego realizacji w rozpatrzonej sprawie konieczna będzie interwencja ustawodawcy, który powinien, w granicach norm konstytucyjnych i z uwzględnieniem wniosków wynikających z wyroku Trybunału, określić maksymalną wysokość opłaty egzekucyjnej, o której mowa w art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. oraz opłaty manipulacyjnej, o której mowa w art. 64 § 6 u.p.e.a., ale także maksymalną wysokość innych opłat egzekucyjnych, przeciwko którym można wysunąć zarzuty podobne do rozpatrzonych w niniejszej sprawie (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 17.12.2024 r. sygn. akt I SA/Łd 699/24, CBOSA). Realizując wskazania zawarte w ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego ustawodawca uchwalił ustawę z dnia 4 lipca 2019 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019 r. poz. 1553 - zmiana przepisów weszła w życie w dniu 20 lutego 2021 r.). W przepisach art. 7 i art. 8 ustawy zmieniającej ustawodawca wprowadził bowiem górne granice omawianych opłat. W nn. sprawie postępowanie egzekucyjne prowadzone było na podstawie dwóch tytułów wykonawczych z dnia 15 lipca 2019 r., które zostały wystawione i doręczone przed 20 lutego 2021 r., tj. przed dniem wejścia w życie powyższych zmian, a zostało zakończone już po 20 lutego 2021 r. Oznacza to, że w niniejszym postępowaniu, w kwestii zasad naliczania i poboru kosztów egzekucyjnych zastosowanie znajdą przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w brzmieniu obowiązującym do 19 lutego 2021 r. Jak trafnie wyjaśnił organ drugiej instancji, postanowieniami z 8 listopada 2024 r. organ egzekucyjny umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec zobowiązanego, z uwagi na bezskuteczność. Tym samym organ egzekucyjny nie ma innej możliwości wyegzekwowania kosztów, jak tylko obciążyć nimi wierzyciela. Jedyną zatem możliwością odzyskania przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. zagwarantowanych mu ustawowo kosztów egzekucyjnych było skorzystanie z upoważnienia przyznanego w art. 64c § 3 u.p.e.a. i domaganie się od wierzyciela zaspokojenia powstałych kosztów egzekucyjnych. W niniejszej sprawie opłaty za czynności egzekucyjne w wysokości 1.255,03 oraz 163 zł zostały określone na podstawie art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a., zgodnie z którym organ egzekucyjny, z zastrzeżeniem § 2, w egzekucji należności pieniężnych pobiera za zajęcie innych niż wymienione w pkt 2 i 3 wierzytelności pieniężnych lub innych praw majątkowych - 5% kwoty egzekwowanej należności, nie mniej jednak niż 4 zł 20 gr. Zatem organ zasadnie zastosował ww. przepis, przyjmując 5% egzekwowanej należności tj. 25.100,61 zł oraz 3.267,50 zł. Jednakże w zaskarżonym postanowieniu DIAS w ogóle nie odniósł się do pracochłonności i czasochłonności czynności związanych z dokonanym zajęciem innej wierzytelności pieniężnej w tym nie rozważał, czy związane z dokonaną czynnością egzekucyjną opłaty uzasadniały określone przez organ koszty egzekucyjne. Wskazał jedynie, że koszty egzekucyjne zostały ustalone zgodnie z przepisami u.p.e.a. obowiązującymi do dnia 19 lutego 2021 r. Tymczasem, w ocenie Sądu, taki sposób uzasadnienia wysokości kosztów egzekucyjnych nie może być uznany za wystarczający. Sąd wyjaśnia, że w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 28 czerwca 2016 r. o sygn. akt SK 31/14 prawidłowe, zgodne z prawem określenie wysokości opłaty od czynności egzekucyjnej i opłaty manipulacyjnej wymaga zrelacjonowania przyjętej metody obliczeń do konkretnego egzekucyjnego stanu faktycznego. Niezbędne jest zatem skonfrontowanie wysokości ustalonych kosztów egzekucyjnych nie tylko do kwoty egzekwowanej należności, ale także uwzględnienie takich czynników, jak: pracochłonność czy czasochłonność podjętych przez organ egzekucyjny czynności. Dopiero zestawienie wartości kosztów egzekucyjnych z dokonanymi czynnościami, stopniem ich skomplikowania i różnorodnością oraz nakładem pracy (determinującymi koszty zrealizowanych przez organ działań), pozwoli ocenić, czy przyjęta przez organ metoda wyliczenia i określona w rezultacie wysokość należnych opłat egzekucyjnych pozostają w racjonalnej zależności i są adekwatne do okoliczności faktycznych danego przypadku. 6. Dlatego też Sąd stwierdza, że w zaskarżonym postanowieniu oraz postanowieniu organu pierwszej instancji nie wykazano, iż określone w ten sposób koszty egzekucyjne pozostają w rozsądnej proporcji do podjętych w toku postępowania egzekucyjnego czynności, mających na celu wyegzekwowanie należności, wynikających z tytułów wykonawczych z dnia 15 lipca 2019 r., co w konsekwencji stanowi naruszenie przepisów prawa procesowego (art. 7, art. 7a, art. 8, art. 77 § 1, art. 80, art. 124 § 2, 107 § 3 k.p.a.) oraz prawa materialnego (art. 18, art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a.). Rozpoznając sprawę ponownie, organy powinny uwzględnić, że wysokość kosztów egzekucyjnych nie może pozostawać w oderwaniu od poziomu skomplikowania czynności podejmowanych przez organ egzekucyjny oraz nakładu pracy tego organu przy egzekwowaniu należności publicznoprawnych. Koszty egzekucyjne mają zapewnić funkcjonowanie aparatu egzekucyjnego. Funkcja fiskalna, powinna polegać na uzyskaniu (przynajmniej częściowego) zwrotu kosztów funkcjonowania tego aparatu. Jednak, organy powinny mieć na uwadze, że z punktu widzenia fundamentalnej zasady demokratycznego państwa prawnego, istotne jest zachowanie racjonalnej zależności, pomiędzy wysokością tych kosztów, a czynnościami organów, za podjęcie których zostały naliczone tak, aby nie można było postawić organowi skutecznego zarzutu pozyskania nieuzasadnionego dochodu. 7. W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżone postanowienie w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 z późn. zm. - p.p.s.a.), a także na mocy art. 135 p.p.s.a. uchylił postanowienie organu pierwszej instancji. 8. O zwrocie kosztów postępowania sądowego orzeczono w myśl art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.