I SA/Gl 744/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej (spr.), Sędzia WSA Teresa Randak, Sędzia NSA Małgorzata Wolf- Mendecka, Protokolant Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 grudnia 2008 r. sprawy ze skargi W. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę W. K., działający za pośrednictwem pełnomocnika, wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K., utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r. ustalającą zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 2001 rok w wysokości 75 % uzyskanego dochodu w kwocie [...] zł. Do wydania zaskarżonej decyzji doszło w następującym stanie faktycznym, ustalonym w wyniku postępowania podatkowego, wszczętego postanowieniem z dnia [...] r. i dwukrotnie uzupełnianego po uchyleniu kolejnych decyzji organu I instancji przez organ odwoławczy. W dniu 9 lipca 2001 r. W. K. zawarł pisemną umowę (z podpisem notarialnie potwierdzonym w dniu 16 lipca 2001 r.) z W. A., na mocy której nabył [...] sztuk udziałów Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością A za kwotę [...] zł oraz zapłacił związany z tą transakcją podatek od czynności cywilnoprawnych w wysokości [...] zł. W tym samym dniu jego żona – Z. K. nabyła od żony W. A. – B. A. [...] sztuk udziałów tej spółki za kwotę [...] zł i zapłaciła podatek w wysokości [...] zł. Z treści powyższych umów wynika, że cena nabycia została wspólnie uzgodniona i została w całości zapłacona (§ 3 umów). Oprócz powyższych wydatków małżonkowie K. ponieśli w 2001 r. wydatki z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych od nabycia [...] sztuk akcji B S.A. w kwocie [...] zł, kosztów utrzymania w kwocie [...] zł (w wysokości wskazanej przez podatników), podatku do spadków w kwocie [...] zł i podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. (wraz z odsetkami i kosztami egzekucyjnymi) w kwocie [...] zł. Wysokość tych wydatków nie jest sporna między stronami. Podobnie bezsporne jest ustalenie wysokości ujawnionego dochodu małżonków na kwotę [...] zł i przyjęcie przez organ, że dochód W. K. wyniósł ½ powyższej kwoty, a więc [...] zł. Stosownie do wyjaśnień podatnika i jego małżonki, złożonych w postępowaniu podatkowym, uznano, że nie dysponowali oni na dzień 1 stycznia 2001 r. żadnymi oszczędnościami. W toku postępowania, a następnie w odwołaniach oraz w skardze do Sądu, W. K. zakwestionował tylko jedną okoliczność faktyczną, a mianowicie, że poniósł bezpośrednio finansowy ciężar zakupu udziałów. Stwierdził, że ani on ani jego żona nie zapłacili ceny nabycia tych udziałów pieniędzmi, gdyż formą zapłaty było przejęcie zobowiązania z tytułu poręczenia spłaty kredytu bankowego, udzielonego spółce A przez C S.A. Organy podatkowe nie uwzględniły powyższych wyjaśnień i uznały, że W. K. nie udowodnił w żaden sposób powyższego twierdzenia i nie znalazło ono także potwierdzenia w materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania. Wskazały jednocześnie, że poniesienie spornego wydatku przez podatnika j jego żonę wynika zarówno z treści umów jak i zeznań zbywców udziałów. Przesłuchani w charakterze świadków B. i W. A. zeznali bowiem stanowczo, że otrzymali uzgodnioną cenę w formie gotówki w dniu zawarcia umowy czyli w dniu 9 lipca 2001 r. Odnosząc się zaś do wyjaśnień skarżącego podkreślono, że aneksem z dnia 23 lipca 2001 r. do umowy kredytu zawartej przez Spółkę Aw dniu 29 września 2000 r. dokonano zmiany zabezpieczenia tego kredytu, w ten sposób, że jego spłatę zabezpieczono w formie - po pierwsze - hipoteki kaucyjnej na nieruchomości położonej w C. przy ul [...] (wartość wpisu [...] zł wraz z cesją polisy ubezpieczeniowej) oraz – po drugie – weksla in blanco, wystawionego przez kredytobiorcę z poręczeniem W. K. i Z. K.. Obu form zabezpieczenia udzieliła zatem osoba prawna tj. Spółka z o.o. A, która w dacie sporządzenia aneksu była już także właścicielem nieruchomości przy ul. [...]. Nieruchomość tę oraz prawo wieczystego użytkowania gruntu spółka nabyła bowiem od W. i B. A. w dniu 16 lipca 2001 r. Następnie organy wskazały na ustalenia dotyczące sytuacji ekonomicznej spółki, której udziały nabył podatnik i jego żona. W tym zakresie podkreślono, że kapitał zakładowy spółki wynosił [...] zł i w całości stanowił go aport rzeczowy w postaci ustanowienia na rzecz spółki prawa użytkowania budynku salonu samochodowego, budynku warsztatu samochodowego, budynku myjni samochodowej oraz drogi wewnętrznej. Jako swoistą wartość nabywanej spółki Z. K. wskazała umowę dealerską łączącą spółkę A ze spółką D, która miała być kontynuowana. W dacie nabycia udziałów (lipiec 2001 r.) spółka osiągała dochód, gdyż w deklaracji CIT-2 za okres od 1 stycznia do 30 czerwca 2001 r. wykazała [...] zł dochodu, a za okres od 1 stycznia do 31 lipca 2001 r. – [...] zł dochodu. Ponadto z aktu notarialnego z dnia 16 lipca 2001 r. wynika, że spółka zapłaciła B. i W. A. za nabytą od nich nieruchomość przy ul. [...] kwotę [...]zł ze środków własnych i [...] zł z kredytu zaciągniętego na ten cel w E S.A. I Oddział w K.. Umowa kredytu została zawarta w dniu 13 lipca 2001 r., a więc Spółka miała w tym czasie zdolność kredytową. Mimo zatem okoliczności, że podatnik nie przedstawił żadnej informacji o wartości spółki A z daty jej nabycia, przedstawiała ona znaczną wartość, co czyni niewiarygodnym (bo ekonomicznie nieuzasadnionym) twierdzenie, że podatnik i jego żona nabyli wszystkie udziały tej spółki (wycenione łącznie na [...] zł) za przejęcie długu z tytułu poręczenia spłaty kredytu. W skardze do Sądu pełnomocnik zarzucił naruszenie przepisów postępowania określonych w Ordynacji podatkowej, poprzez: 1) niedopuszczenie przez organ I instancji wszystkich dowodów mogących mieć istotny wpływ na zmianę niekorzystnych dla podatnika rozstrzygnięć w sprawie, w tym zwłaszcza pominięcie możliwości przeprowadzenia dowodu z konta osobistego podatnika, jego żony oraz małżonków A. dla sprawdzenia, czy doszło do obrotu gotówkowego i czy te pieniądze zostały wpłacone na konto, 2) zgromadzenie i dopuszczenie przez ten organ dowodów wygodnych dla organów skarbowych, a pominięcie możliwości dokonania konfrontacji pomiędzy skarżącym a W. A., 3) przyjęcie szczególnych, nie mających podstaw prawnych, wymogów dokumentacyjnych oraz przyjęcie a priori negatywnego założenia co do znaczenia wniosków dowodowych zgłaszanych przez podatnika, poprzez przeprowadzenie jednostronnej i niekorzystnej dla podatnika wykładni umów, dającej prymat formie i językowej analizie treści umów ponad ustaleniem rzeczywistej zgodnej woli stron, a także nieuwzględnienie zdarzeń gospodarczych, w tym faktu przejęcia zobowiązania względem Banku, który obecnie egzekwuje niespłacony kredyt, co prowadzi do wniosku, że skarżący j jego żona zapłacili podwójnie za udziały w spółce; zdaniem pełnomocnika tym działaniem "organ skarbowy uprawdopodobnił nielegalne wprowadzone do obrotu środki finansowe przez Pana A.", 4) nieprzeprowadzenie wnikliwej oceny całego materiału dowodowego, czego wynikiem było "wydanie decyzji rażąco naruszającej prawo i powoływanie się na b rak współpracy podatnika, podczas gdy tymczasem domagano się przedłożenia dokumentów, które nie mógł pozyskać w banku". 5) naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów i w wyniku tego błędne ustalenie stanu faktycznego 6) nieuwzględnienie, że nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego. Zdaniem pełnomocnika powyższe nieprawidłowości zaskarżonej decyzji wynikają z naruszenia art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 190 § 2, art. 191, art. 122 oraz art. 82 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W konkluzji skargi pełnomocnik sformułował wniosek o uchylenie zaskarżonej decyzji odwoławczej. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał w pełni swe dotychczasowe stanowisko i podkreślił, że postępowanie dowodowe w sprawie zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy i wszechstronny, przy czym podatnik, mimo wielokrotnych wezwań, nie współdziałał aktywnie w ustalaniu stanu faktycznego sprawy, w tym zwłaszcza w odniesieniu do kluczowej, a spornej kwestii przejęcia udziałów w spółce A. Organ odwoławczy podkreślił, że organ pierwszej Instancji samodzielnie ustalał rzeczywistą wartość tej spółki, gdyż skarżący nie przedłożył takiej informacji mimo iż winien znać takie dane jak: majątek trwały, majątek obrotowy, kapitał własny oraz zobowiązania długo i krótkoterminowe nabywanej spółki. Nie przedłożył także sprawozdania finansowego za 2001 r., mimo iż spółka zaprzestała rozliczeń z urzędem skarbowym w 2002 r. Dalej, organ odwoławczy szczegółowo przedstawił zasady dokonywania ustaleń dowodowych oraz ich swobodnej oceny. Podkreślił przy tym, że w postępowaniu prowadzonym na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, na podatniku spoczywa ciężar wykazania, że poniesione wydatki znajdują pokrycie w ustalonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach majątkowych. Mimo umożliwienia podatnikowi przez organ wskazania korzystnych dla niego faktów, nie skorzystał on z tej możliwości, czego przykładem jest niepodjęcie przez niego żadnych starań w celu uzyskania informacji banków o kredytach zaciągniętych prze spółkę. Banki odmówiły udzielenia takich informacji organowi podatkowemu ze względu na fakt iż o udzielenie tych danych wystąpiono w postępowaniu prowadzonym wobec osoby fizycznej, a kredytobiorcą była spółka (osoba prawna). Natomiast nie było żadnych przeszkód aby o udzielenie takiej informacji wystąpił sam skarżący jako prezes zarządu spółki, czego jednakże nie uczynił i nie przedstawił stosownego dokumentu w tym postępowaniu. Na rozprawie skarżący podtrzymał swą skargę i jej wnioski, koncentrując się na kwestionowaniu prawdziwości zeznań świadka W. A.. Zdaniem skarżącego, organ nie powinien dać im wiary, gdyż świadek nie był w stanie przedstawić materialnego dowodu otrzymania gotówki, a jednocześnie nie pamiętał istotnych okoliczności tej transakcji, co wynika z treści protokołu przesłuchania tego świadka z udziałem skarżącego w dniu 7 lutego 2007 r. Skarżący raz jeszcze podkreślił, że umowa przewidywała nabycie udziałów w zamian za zobowiązanie spłaty kredytu, zabezpieczone majątkiem własnym podatnika. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest uzasadniona, gdyż – wbrew jej wywodom – zaskarżona decyzja nie narusza prawa. W pierwszej kolejności odnieść się należy do zarzutu przedawnienia zobowiązania, gdyż jego uwzględnienie przesądziłoby kwestię odpowiedzialności podatnika za to zobowiązanie w sposób ostateczny. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącego użył jedynego argumentu, a mianowicie, że "nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego z uwagi na upływ czas". Mimo tak lakonicznego wywodu, Sąd zbadał zasadność tego zarzutu i uznał, że należy w tym zakresie w pełni podzielić stanowisko organu odwoławczego, zaprezentowane w zaskarżonej decyzji i w odpowiedzi na skargę, że w niniejszej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, albowiem zgodnie z art. 68 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja. W niniejszej sprawie decyzja ustalająca zobowiązanie skarżącego za 2001 r. winna być doręczona do końca 2007 r., co nastąpiło (decyzję z dnia [...] r. doręczono pełnomocnikowi w dniu 3 grudnia 2007 r.). Przechodząc do zarzutów naruszenia przepisów procesowych, wymienionych w skardze, należy skonstatować, że w zasadzie sprowadzają się one do kwestii wiarygodności dowodów, na których organy podatkowe oparły swe rozstrzygnięcie. Twierdzenie bowiem strony skarżącej, że postępowanie dowodowe jest niepełne, nie ma żadnych podstaw. Po pierwsze, strona skarżąca nie wskazała, jakie mianowicie dowody zostały pominięte. Wprawdzie pełnomocnik zarzucił, że nie przeprowadzono konfrontacji pomiędzy skarżącym a świadkiem W. A., ale zarzut ten jest o tyle nieprawdziwy, że ponowne przesłuchanie świadka w dniu 7 lutego 2007 r. odbyło się z udziałem skarżącego (k. 359 akt administracyjnych). Przypomnieć tylko wypada, że "konfrontacja" nie jest środkiem dowodowym przewidzianym w ordynacji podatkowej, jej rolę spełnia zagwarantowane w art. 190 § 1 O.p. prawo do czynnego udziału strony w przesłuchaniu świadków. W tym miejscu warto podkreślić, że o każdym przesłuchaniu świadków w niniejszej sprawie skarżący był zawiadamiany lecz z prawa tego nie korzystał, za wyjątkiem opisanego wyżej przesłuchania w dniu 7 lutego 2007 r. Uwaga ta ma istotne znaczenie, gdyż skarżący podważa wiarygodność zeznań świadka, który oświadczył, że wielu szczegółów nie pamięta po 6 latach od zawarcia transakcji sprzedaży udziałów, a jednocześnie skarżący nie wziął udziału w przesłuchaniu tego świadka w 2004 r. tj. bezpośrednio po wszczęciu postępowania podatkowego. W skardze zarzucono także, że organy podatkowe pominęły możliwość "przeprowadzenia dowodu z konta osobistego odwołującego i jego żony oraz małżonków A. w celu ustalenia czy faktycznie nastąpił obrót gotówkowy i czy kwoty te zostały wpłacone na konto bankowe". Jak wynika z akt sprawy organ zwracał się do skarżącego oraz jego żony o wykazanie stanu oszczędności na dzień 1 stycznia 2001 r. oraz posiadanych środków pieniężnych w trakcie tego roku, poprzez nadesłanie ich rachunków bankowych. W efekcie skarżący nadesłał historię swego rachunku w F w B., ale z zaświadczenia z dnia 27 października 2005 r. (k. 235) nie wynika saldo początkowe i końcowe tego rachunku, a podatnik wezwany do wyjaśnienia niektórych operacji (znaczących wpłat własnych na konto) nie udzielił żadnej odpowiedzi na pismo organu w tym przedmiocie z dnia 22 lutego 2006 r. (k. 263). Z kolei wyciąg z konta Z. K. w G w B. jako pierwszą operację w 2001 r. odnotował założenie subkonta w dniu 15 marca 2001 r. z saldem 0,00 zł. Wyciągu z konta podstawowego nie przedstawiono. Powyższe dane wskazują, że podatnik i jego żona nie przedstawili organowi pełnym danych o swych kontach bankowych i posiadanych środkach finansowych. Przemawia za takim wnioskiem także doświadczenie życiowe, pozwalające uznać za mało wiarygodne twierdzenie, że w dniu 1 stycznia 2001 r. skarżący i jego żona, prowadząca działalność gospodarczą, nie dysponowali żadną kwotą pieniężną. Nadto trzeba podkreślić, że organy podatkowe w tej sprawie nie miały żadnych podstaw prawnych do żądania danych o stanie kont osobistych świadków. Na marginesie tylko warto zauważyć, że obrót gotówkowy odbywa się właśnie z pominięciem kont bankowych, zatem konta takie nie są przydatne jako dowód operacji gotówkowych. Po drugie – organy podatkowe przeprowadziły wszystkie dostępne dowody, przy czym na podkreślenie zasługuje fakt, że w zasadzie całość dokumentów (za wyjątkiem opisanych wyżej wyciągów z kont osobistych oraz umowy kredytowej z 29 września 2000 r. i aneksu do niej z dnia 23 lipca 2001 r.) zgromadził organ podatkowy. Na ten materiał składają się m. in. dokumenty dotyczące spółki A, jej statusu, majątku, sytuacji ekonomicznej, a ponadto umowy nabycia udziałów, umowy kredytowe, umowa nabycia nieruchomości przy ul [...] w C., ustanowienie hipoteki na tej nieruchomości oraz umowa dealerska wraz z załącznikami. W procesie gromadzenia tych dowodów oraz sprawdzania twierdzeń podatnika, sam skarżący nie uczestniczył w sposób czynny. Warto podkreślić, że wzywany do przedstawienia określonych danych, nie czynił tego, choć np. informował organ, że w późniejszym terminie przedstawi te informacje (przykładowo k. 413, k. 309). Z informacji Urzędu Skarbowego w C. (właściwego dla spółki) wynika ponadto, że skarżący nie przedstawił także dokumentów dotyczących prowadzonej działalności przez spółkę, uniemożliwiając przeprowadzenie kontroli podatkowej (k. 262). Ponadto podatnik, wiedząc o tym, że C i E odmówił udzielenia informacji organowi podatkowemu o realizacji umów kredytowych zwartych ze spółką A, nie wystąpił w imieniu spółki do tych banków o udzielenie powyższych informacji, które mogły być pomocne w ocenie rzeczywistej wartości spółki w dacie nabycia jej udziałów – z drugiej. Powyższe spostrzeżenia czynią bezzasadnym zarzut naruszenia art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 i 190 § 2 Ordynacji podatkowej. Pozostaje rozważyć, czy organy podatkowe przekroczyły granice swobodnej oceny dowodów, opierając ustalenie w zakresie poniesienia przez podatnika w 2001 r. wydatku w kwocie [...] zł na nabycie [...] sztuk udziałów na treści umowy z dnia 9 lipca 2001 r., zeznaniach zbywcy tych udziałów oraz na analizie sytuacji ekonomicznej nabywanej spółki i okoliczności towarzyszących tej transakcji – z jednej strony, a nie uwzględniając wyjaśnień skarżącego, że nabycie udziałów nastąpiło za przejęcie długu, bez wypłaty ceny ich nabycia. W ocenie Sądu, stanowisko organów podatkowych, zaprezentowane w zaskarżonej decyzji i obszernie uzasadnione, ma swe oparcie w materiale dowodowym, poprawnie zinterpretowanym, zgodnie z regułami swobodnej oceny dowodów i z zachowaniem zasad logicznego wnioskowania. Wbrew stanowisku strony skarżącej nie ma dowodów potwierdzających jej twierdzenie, które to dowody można by uznać za dostateczną podstawę do odmówienia wiarygodności dokumentowi w postaci umowy z dnia 9 lipca 2001 r. i zeznaniom świadka W. A.. Te ostatnie dowody nie zostały skutecznie zakwestionowane i nie sposób uznać, że organ podatkowy winien pominąć je w procesie ustalania stanu faktycznego w zakresie wydatków poniesionych przez skarżącego w 2001 r. Również wywody dotyczące sytuacji ekonomicznej spółki z daty jej nabycia przez skarżącego, zaprezentowane w pierwszej części uzasadnienia wyroku przemawiają za poprawnością wniosku, że skarżący nabył udziały za kwotę wymienioną w umowie oraz że dokonał zapłaty tej kwoty. Trudno bowiem przyjąć (na co zwrócił uwagę organ odwoławczy), że skarżący stał się współwłaścicielem (współudziałowcem) wraz z żoną całości dobrze prosperującej spółki prowadzącej sprzedaż samochodów, warsztat samochodowy i myjnię samochodową, bez poniesienia jakichkolwiek wydatków finansowych. Trudno bowiem uznać za taką zapłatę przekształcenie jednej z form zabezpieczenia kredytu przez poręczenie weksla wystawionego przez spółkę. Za takim wnioskiem przemawia zarówno to, że kredyt był w pierwszej kolejności zabezpieczony hipoteką kaucyjna do wysokości [...] zł na nieruchomości stanowiącej własność spółki (wartość nieruchomości przekraczała [...] zł), jak i okoliczność, że w dacie nabywania udziałów oraz zawierania aneksu do umowy kredytowej podatnik nie zakładał przecież, że kredyt nie zostanie spłacony przez spółkę. W tej sytuacji trudno mówić o przejęciu "długu" przez podatnika, skoro dług taki nie występował i gdyby nie późniejsze zdarzenia, a zwłaszcza rozwiązanie umowy dealerskiej przez D, kredyt zostałby spłacony i poręczenie udzielone przez podatnik nigdy nie spowodowałoby żadnego uszczerbku w jego majątku osobistym. Mając na uwadze wszystkie przedstawione okoliczności, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja zgodna jest z przepisami prawa materialnego i wydana zostało po przeprowadzeniu prawidłowego postępowania podatkowego. W tej sytuacji skargę należało oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).