I SA/Gl 747/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędziowie WSA Beata Kozicka, Teresa Randak (spr.), Protokolant Karolina Czaplicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 października 2012 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od gier oddala skargę. Decyzją z [...] Dyrektor Izby Celnej w K., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005r., nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej jako O.p.) oraz art. 8, art. 71 ust. 1, ust. 2 pkt 1, ust. 3, art. 75 ust. 1, ust. 8, art. 129 ust. 1, art. 139 ust. 1, 3 i ust. 4 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm.; dalej jako u.p.g.h.) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] odmawiającą Spółce A stwierdzenia nadpłaty w podatku od gier za miesiąc kwiecień 2010 r. w kwocie [...] zł. Uzasadniając rozstrzygnięcie, organ drugiej instancji wskazał, że w dniu 11 maja 2010 r. A Sp. z o.o. złożyła do organu pierwszej instancji deklarację podatku od gier POG – 4 wraz z załącznikiem POG – 4/R za miesiąc kwiecień 2010 r. W deklaracji wykazano należny podatek od gier w formie zryczałtowanej w wysokości [...] zł. od 55 automatów do gier o niskich wygranych, działających w ramach udzielonego zezwolenia. Pismem z dnia 6 sierpnia 2010 r. Spółka działając przez pełnomocnika będącego radcą prawnym, zwróciła się do Naczelnika Urzędu Celnego w K. z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty za okres od stycznia do czerwca 2010 r. Do wniosku Spółka dołączyła korektę deklaracji dla podatku od gier POG-4 za kwiecień 2010 r. wykazując należny podatek od gier w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu korekty Spółka wskazała, że błędnie wykazała podatek do zapłaty w wysokości wynikającej z art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, zamiast na podstawie art. 45 a ust. 1 ustawy o grach i zakładach wzajemnych. Skorygowany sposób wyliczenia podatku wynika – w ocenie Spółki – z braku notyfikacji projektu ustawy o grach hazardowych, a zatem braku jej skuteczności wobec Spółki. W opinii Spółki z w/w przyczyny wystąpiła nadpłata za wskazany okres w wysokości [...] zł. Postanowieniem z dnia 13 września 2010 r. Naczelnik Urzędu Celnego w K. wszczął wobec Spółki postępowanie, w celu określenia zobowiązania podatkowego w podatku od gier za miesiąc kwiecień 2010 r., które zakończono decyzją z dnia [...] określającą A Sp. z o.o. wysokość zobowiązania w podatku od gier za miesiąc kwiecień 2010 r. w wysokości [...] zł. Wnioskiem z dnia 13.12.2010 r. Spółka, z uwagi na brak notyfikacji projektu ustawy o grach hazardowych, a tym samym jej nieskuteczności wobec Spółki – wniosła do Naczelnika Urzędu Celnego o wystąpienie do Ministra Finansów, Kancelarii Prezesa Rady Ministrów oraz do Ministra Gospodarki o przekazanie kompletnej korespondencji prowadzonej przez te organy z Komisją Europejską w sprawie notyfikacji projektu ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych oraz projektu ustawy o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (nr notyfikacji 2010/0225/PL – H10), zgodnie z przepisami dyrektywy 98/34/WE z dnia 22 czerwca 1998r., i włączenie uzyskanej korespondencji do materiału dowodowego w sprawie. Ponadto pismem z dnia 02.12.2010 r. Spółka powołując się na art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, zwróciła się z wnioskiem o zawieszenie m.in. przedmiotowego postępowania. Jako powód Spółka wskazała skierowanie przez WSA w Gdańsku – postanowieniem z dnia 16 listopada 2010 r. w sprawie sygn. akt III SA/Gd 352/10 – pytania prawnego do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Postanowieniami z dnia 08.02.2011 r. organ pierwszej instancji odmówił przeprowadzenia powyższego dowodu oraz zawieszenia postępowania. Organ pierwszej instancji decyzją z dnia [...] odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od gier za wskazany we wniosku miesiąc oraz wnioskowanej kwocie. Od decyzji tej Spółka wniosła odwołanie, domagając się jej uchylenia oraz umorzenia postępowania, zarzucając organowi I instancji naruszenie: 1. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i § 2, art. 188, art. 190 § 1 i § 2, art. 191, art. 192, art. 210 § 1 pkt 4 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej – poprzez nieprzeprowadzenie wnioskowanych dowodów oraz uchylenie się od oceny argumentacji przedstawionej we wniosku Spółki, 2. art. 1 pkt 1, pkt 11, art. 8 ust. 1 i art. 9 ust. 1 Dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z 22 czerwca 1998 r. w sprawie ustanawiania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz przepisów ulg społeczeństwa informacyjnego w zw. z przepisami o grach hazardowych zawierających w myśl Dyrektywy przepisy techniczne podlegające notyfikacji Komisji Europejskiej, poprzez oparcie rozstrzygnięcia na przepisach ustawy której projekt, wbrew obowiązującym przepisom nie został notyfikowany, 3. art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych przez jego zastosowanie w sytuacji, gdy wskutek naruszenia przepisów o notyfikacji zastosowanie znajdowała stawka podatku określona w art. 45 a ustawy o grach i zakładach wzajemnych. Uzasadniając odwołanie, Spółka zaakcentowała, że ustawa o grach hazardowych nie zawiera przepisów przejściowych, niezbędnych dla zapewnienia poszanowania interesów podmiotu przed upływem okresu, na który otrzymał on pozwolenie na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych; do czasu wygaśnięcia pozwolenia, jej automaty powinny być opodatkowane na dotychczasowych zasadach. Zdaniem Spółki, przyjmowane przez ustawodawcę unormowania prawne nie mogą zaskakiwać ich adresatów, którzy powinni mieć czas na na dostosowanie się do zmienionych regulacji i spokojne podjęcie decyzji co do dalszego postępowania. Ponadto Spółka uznała, że nowa ustawa narusza fundamentalne zasady konstytucyjne, z tego też powodu, decyzja wydana na podstawie tej normy prawnej zawiera wadliwe rozstrzygnięcie, wymagające jej uchylenia. Ponadto zaakcentowano, że projekt ustawy o grach hazardowych powinien zostać notyfikowany przez Komisję Europejską, gdyż zawiera przepisy techniczne. W tym przedmiocie Spółka odwołała się do orzecznictwa ETS, powołując wyrok w sprawie C – 65/05. Zdaniem Spółki wobec braku notyfikacji, ustawa o grach hazardowych jest wobec niej bezskuteczna, a zatem powinna mieć zastosowanie stawka wynikająca z dotychczasowej ustawy o grach i zakładach wzajemnych w wysokości stanowiącej równowartość 180 euro miesięcznie od gier urządzanych na każdym automacie. Dyrektor Izby Celnej w K., po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Uzasadniając rozstrzygnięcie, wskazano, że Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją nr [...] z dnia [...] udzielił Spółce A zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa [...]. W dniu 31 października 2009 r. weszła w życie ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie celnej ( dz. U. Nr 168, poz. 1323 ), która w art. 197 pkt 11 przeniosła kompetencje dyrektorów izb skarbowych w sprawie zezwoleń na dyrektorów izb celnych. Z kolei, od dnia 1 stycznia 2010 r. obowiązuje ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. – o grach hazardowych, na mocy której, w części utraciła moc ustawa z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych. W myśl art. 8 ustawy o grach hazardowych, do postępowań w sprawach określonych w ustawie stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa. Jak podniósł Dyrektor Izby Celnej, art. 129 § 1 u.g.h. (obow. od dnia 1 stycznia 2010r.) stanowi, że działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oraz gier na automatach urządzanych w salonach gier na automatach na podstawie zezwoleń udzielanych przed dniem wejścia w życie ustawy, jest prowadzona do czasu wygaśnięcia tych zezwoleń, przez podmioty, którym ich udzielono, wg przepisów dotychczasowych, o ile ustawa nie stanowi inaczej; natomiast art. 139 ust. 1 u.g.h. postanawia, że podatnicy prowadzący działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych uiszczają podatek od gier w formie zryczałtowanej w wysokości 2 000 zł miesięcznie od gier urządzanych na każdym automacie. Odwołując się do regulacji zawartych w art. 71 i art. 75 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, organ wskazał na obowiązek składania deklaracji przez podmioty będące podatnikami podatku od gier w terminie do 10 dnia miesiąca następującego po miesiącu, którego dotyczy rozliczenie. Przenosząc z kolei w/w uregulowania na grunt rozpoznawanej sprawy, organ stwierdził, że Spółka A w miesiącu kwietniu 2010 r. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie gier na automatach o niskich wygranych posiadała na terenie województwa [...] 55 takich urządzeń, a to oznaczało, że na podstawie art. 139 ustawy o grach hazardowych zobowiązana była do ich opodatkowania w formie zryczałtowanej w wysokości 2000 zł. miesięcznie od każdego automatu. Kontynuując wskazano, że zgodnie z art. 72 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa za nadpłatę uważa się kwotę: 1. nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku, 2. podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej, 3. zobowiązania zapłaconego przez płatnika lub inkasenta, jeżeli w decyzji, o której mowa w art. 30 § 4 określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej, 4. zobowiązania zapłaconego przez osobę trzecią lub spadkobiercę, jeżeli w decyzji o ich odpowiedzialności określono je nienależnie lub w wysokości większej niż należnej. Zaznaczono, że w przypadku złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz z korektą deklaracji zasadność wniosku wraz z prawidłowością skorygowanej deklaracji podlega weryfikacji w celu ustalenia stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedłożonymi dokumentami oraz stwierdzenia, czy w sprawie faktycznie istnieje nadpłata w rozumieniu w/w przepisu. Podkreślono ponadto, że Dyrektor Izby Celnej, decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. określającą Spółce wysokość zobowiązania w podatku od gier za miesiąc kwiecień w wysokości [...] zł. Konkludując stwierdzono, że decyzja w sprawie nadpłaty winna uwzględniać rozstrzygnięcie w sprawie określenia wysokości zobowiązania za tożsamy okres, a skoro tak, to decyzja organu pierwszej instancji odmawiająca stwierdzenia nadpłaty nie narusza prawa, a podatek w wysokości [...] zł. był podatkiem należnym. Odnosząc się do twierdzeń Spółki dotyczących notyfikacji w/w ustawy przez Komisję Europejska, organ podniósł, że Dyrektywa 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiające procedurę notyfikacji aktów prawnych dotyczących przepisów technicznych, implementowano do polskiego porządku prawnego na mocy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych. Rozporządzenie to zawiera wyjaśnienie pojęcia "przepisy techniczne" oraz określa akty prawne, które te przepisy zawierają. Dyrektor Izby Celnej przedstawił procedurę związaną z notyfikacją przepisów technicznych, konstatując, że w badanym przypadku, inicjatywa w sprawie notyfikacji należała do Ministra Finansów, jednakże organ ten stwierdził brak takich przepisów w ustawie o grach hazardowych i z tego też powodu nie wystąpił o jej notyfikację. Kontynuując, organ zaakcentował, że stoi na stanowisku, że w/w ustawa nie zawiera przepisów technicznych, z tej też przyczyny, nie zachodziła konieczność notyfikacji jej projektu przez Komisję Europejską. Jak podniósł organ, art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiających procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informatycznego przez "przepisy techniczne" należy rozumieć specyfikacje techniczne i inne wymagania bądź zasady dotyczące usług, włącznie z odpowiednimi przepisami wprowadzenia do obrotu, świadczenia usługi, ustanowienia operatora usług lub stosowania w Państwie Członkowskim lub na przeważającej jego części jak również przepisy ustawowe, wykonawcze i administracyjne Państw Członkowskich, z wyjątkiem określonych w art. 10, zakazujących produkcji, przywozu, wprowadzania do obrotu i stosowania produktu lub zakazujących świadczenia bądź korzystania z usługi lub ustanawiania dostawcy usług. Kontynuując, Dyrektor Izby Celnej wskazał, że pojęcie przepisu technicznego zawarte jest w art. 1 pkt 11 Dyrektywy. Przyjmuje on, że przepisy techniczne obejmują de facto: - przepisy ustawowe, wykonawcze lub administracyjne państwa członkowskiego, które odnoszą się do specyfikacji technicznych bądź innych wymagań lub zasad dotyczących usług, bądź też do kodeksów zawodowych lub kodeksów postępowania, które z kolei odnoszą się do specyfikacji technicznych bądź do innych wymogów lub zasad dotyczących usług, zgodność z którymi pociąga za sobą domniemanie zgodności z zobowiązaniami nałożonymi przez wspomniane przepisy ustawowe, wykonawcze i administracyjne; - dobrowolne porozumienia, w których władze publiczne są stroną umawiającą się, a które przewidują, w interesie ogólnym, zgodność ze specyfikacjami technicznymi lub innymi wymogami albo zasadami dotyczącymi usług, z wyjątkiem specyfikacji odnoszących się do przetargów przy zamówieniach publicznych; - specyfikacje techniczne lub inne wymogi bądź zasady dotyczące usług, które powiązane są ze środkami fiskalnymi lub finansowymi mającymi wpływ na konsumpcję produktów lub usług przez wspomaganie przestrzegania takich specyfikacji technicznych lub innych wymogów bądź zasad dotyczących usług; specyfikacje techniczne lub inne wymogi bądź zasady dotyczące usług powiązanych z systemami zabezpieczenia społecznego nie są objęte tym znaczeniem. Zauważono, że zgodnie z tytułem Dyrektywa 98/34/WE odnosi się ona do usług społeczeństwa informacyjnego, lecz zarazem na potrzeby jej stosowania pojęcie "usługa" jest zdefiniowane w ww. art. 1 pkt 2 tejże Dyrektywy. Zgodnie z tą definicją usługą społeczeństwa informacyjnego jest usługa spełniająca w trakcie jej świadczenia cztery jednoczesne wymogi; 1) powinna być świadczona za wynagrodzeniem, 2) na odległość, 3) drogą elektroniczną, 4) oraz na indywidualne żądanie odbiorcy usług. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej działalność ć w zakresie gier na automatach o niskich wygranych nie jest świadczona na odległość i nie jest świadczona drogą elektroniczną, nie stanowi zatem usługi w rozumieniu art. 1 pkt 2 Dyrektywy, z tej też przyczyny, nie podlega jej regulacjom. Odwołując się do treści art. 263 i art. 264 TFUE (Traktat o funkcjonowaniu Unii Europejskiej ) organ zaakcentował, że organy administracji publicznej nie mają instrumentów do oceny zgodności z prawem unijnym uchwalanych przepisów krajowych, które to kompetencje przysługują Trybunałowi Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Odwołując się do regulacji zawartych w art. 7 i art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 120 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Celnej podkreślił obowiązek działania organów na podstawie i granicach prawa, jednocześnie podnosząc, że sędziowie w procesie stosowania prawa podlegają Konstytucji i ustawom, a to uprawnia ich do stosowania normy kolizyjnej wyrażonej w art. 91 ust. 2 Konstytucji tj. rozstrzygania o odmowie zastosowania normy krajowej, w sytuacji, gdy jest ona sprzeczna z ratyfikowaną umową międzynarodową. Kontynuując organ wskazał na pogląd zawarty w wyroku ETS – u z dnia 26 października 2006 r., sygn. akt C – 65/05, a dotyczący gier hazardowych, cytując tezę 35 tego wyroku. Odnosząc się z kolei do zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego oraz uznając je za niezasadne, organ wskazał, że wszystkie dowody w sprawie zgromadził organ, a dokonana ich ocena zgodna jest z art. 191 Ordynacji podatkowej. Strona miała zagwarantowany czynny udział w postępowaniu oraz wyznaczono jej siedmiodniowy termin do zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym oraz wypowiedzenia się w sprawie tego materiału. Odmowa z kolei przeprowadzenia dowodu tj. wystąpienia przez organ odwoławczy do Ministra Finansów oraz Kancelarii Prezesa Rady Ministrów i Ministra Gospodarki o przekazanie dokumentów związanych z prowadzoną przez te organy z Komisją Europejską notyfikacji miała swoje uzasadnienie, w tym, że dowód ten nie mógłby przyczynić się do rozwiązania niniejszej sprawy, skoro ustawa o grach hazardowych przeszła proces legislacyjny, została uchwalona i weszła do porządku prawnego, stając się powszechnie obowiązującym aktem prawa. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach A Sp. z o.o. zarzuciła organowi odwoławczemu naruszenie: - art. 120, 121, 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie wnioskowanych dowodów oraz uchylenie się od merytorycznej oceny argumentacji przedstawionej przez Spółkę ; - art. 2, art. 22 w zw. z art. 20, art. 31 ust. 3 w zw. z art. 21 i 64 ust. 1 oraz art. 64 ust. 3 Konstytucji RP przez zastosowanie art. 139 ust. 1 ustawy o grach niezgodnego z tymi przepisami; - art. 34, art. 36, art. 49, art. 52 ust. 1, art. 56 i 62 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej przez ich niezastosowanie oraz przez zastosowanie sprzecznego z nimi art. 139 ust. 1 ustawy o grach; - art. 1 pkt 1 i pkt 11, art. 8 ust. 1 Dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. w sprawie ustanowienia wymiany informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz przepisów usług społeczeństwa informacyjnego przez rozstrzygnięcie na podstawie przepisów, w tym jej art. 139 ust. 1 ustawy o grach, pomimo, że projekt tej ustawy z naruszeniem Dyrektywy 98/34 nie został notyfikowany Komisji Europejskiej, a przez to nie wiąże strony skarżącej w postępowaniach jej dotyczących; - art. 139 ust. 1 ustawy o grach przez jego zastosowanie w sytuacji, gdy wskutek naruszenia obowiązku notyfikacji przepis ten nie znajdował zastosowania, - art. 72 § 1 pkt 1 i art. 75 § 2 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej poprzez odmowe stwierdzenia nadpłaty w podatku od gier. Strona skarżąca wniosła także o skierowanie do Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich pytań prawnych: - czy art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w zakresie norm i przepisów technicznych powinien być rozumiany w ten sposób, iż obejmuje przepis podwyższający ryczałtową stawkę opodatkowania urządzeń wykorzystywanych w grach o niskie wygrane oraz powiązany z nim przepis definiujący takie urządzenia jako przedmiot opodatkowania? - czy przepis podatkowy podwyższający ryczałtowe opodatkowanie urządzeń służących do gier na automatach o niskich wygranych może być traktowany jako środek proporcjonalnie realizujący interes publiczny w rozumieniu art. 36 i art. 52 ust. 1 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej, w szczególności interes w postaci ograniczenia dostępu do hazardu, jeżeli w ramach obowiązującego prawa krajowego należąca do Państwa Członkowskiego spółka oferuje na zasadzie monopolu, bez ograniczeń ilościowych, wiekowych i dotyczących reklamy, uczestnictwo w innym rodzaju gier hazardowych (grach liczbowych i loteriach)? Strona skarżąca wniosła ponadto o skierowanie do Trybunału Konstytucyjnego pytań prawnych: - czy art. 139 ust. 1 i art. 145 ustawy o grach, w zakresie w jakim wprowadza podwyższenie opodatkowania w trakcie okresu objętego zezwoleniem na prowadzenie gier na automatach o niskich wygranych, bez okresu przejściowego jest zgodny z art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej? - czy art. 139 ust. 1 ustawy o grach w zakresie w jakim podwyższa stawkę ryczałtowego podatku od automatów o niskich wygranych w celu ograniczenia lub likwidacji działalności w zakresie tych gier jest zgodny z art. 22 w zw. z art. 20 oraz art. 31 ust. 1 w zw. z art. 21 i art. 64 ust. 1 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej? oraz - czy art. 139 ust. 1 ustawy o grach, przez ustanowienie ryczałtowego podatku od urządzeń do gier, niezależnego od obrotów lub dochodów uzyskiwanych na tych urządzeniach, jest zgodny z art. 64 ust. 1 i ust. 3 w zw. z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP? oraz o zawieszenie postępowania do czasu jego rozstrzygnięcia. Uzasadniając skargę, w obszernym jej uzasadnieniu, Spółka podniosła, że organ z naruszeniem przepisów prawa odmówił uwzględnienia wniosku o przeprowadzenie dowodu z korespondencji pomiędzy organami odpowiedzialnymi za notyfikację projektu ustawy o grach hazardowych a Komisją Europejską. W ocenie autora skargi, stanowisku organu o braku konieczności tej notyfikacji pozostaje w sprzeczności z Dyrektywą 98/34, gdyż art. 1 pkt 11 posługując się pojęciem "przepisy techniczne" objął nim specyfikacje techniczne i inne wymagania bądź zasady dotyczące usług. Dla celów analizy ich konstrukcji zasadnicze znaczenie ma przy tym podział na dotyczące: produktów i usług. Jak zaakcentowała Spółka dla oceny istnienia w ustawie o grach hazardowych przepisów technicznych nie należy koncentrować się na grach hazardowych jako usługach i wskazywać, że nie są to usługi społeczeństwa informatycznego, a tym samym, że nie mają do niej zastosowania przepisy Dyrektywy. Automaty w grach hazardowych są produktami, należy zatem ocenić, czy ustawa nie wprowadza specyfikacji technicznych lub innych wymagań w odniesieniu do takich urządzeń. Jeżeli odpowiedź byłaby twierdząca to już z tego powodu projekt ustawy winien być poddany procedurze notyfikacyjnej. Zdaniem Spółki w odniesieniu do produktów w postaci automatów do gier o niskich wygranych ustawa zawiera zarówno specyfikację techniczną, jak i inne wymagania w rozumieniu art. 1 pkt 3 i 4 Dyrektywy 98/34. Jak wskazała Spółka specyfikację techniczną określają art. 2 ust. 3 – 5, art. 23 ust. 1 i art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych. Z kolei inne wymagania, czyli wymagania nałożone na produkt m.in. w celu ochrony konsumentów określają art. 129 ust. 1 i 2, art. 14 ust. 1, art. 27 ust. 1 w zw. z art. 133 i art. 135 ustawy o grach hazardowych. Powołując się na wyroki C – 124/97, opinię Rzecznika Generalnego w sprawie C – 267/03 oraz cytując ich fragmenty wywiedziono, że Dyrektywa 98/34 jest skuteczna jedynie wówczas, gdy wszystkie przepisy techniczne są notyfikowane, włącznie z przepisami dotyczącymi gier losowych i pieniężnych, przy czym – jak zaakcentowała Spółka – notyfikacji podlega cały akt prawny zawierający przepisy techniczne. Kontynuując, zauważono, że sama definicja automatu o niskich wygranych jest przepisem technicznym, z kolei przepisy fiskalne i wynikające z nich obciążenia finansowe spełniają kryterium innych wymagań w rozumieniu Dyrektywy. Zdaniem skarżącej Spółki, przepis ustalający stawkę podatku na poziomie nie służącym celom fiskalnym lecz regulacyjno – reglamentacyjnym należy również traktować jako przepis techniczny. Opodatkowanie urządzeń od gier na podstawie art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, a nie samych gier oznacza, że przepis odnosi się bezpośrednio do produktu, a przez to wprost wpływa na możliwość jego wykorzystania na rynku, jak również winien być uznany za środek ograniczający ilościowo jego przywóz do Polski, a to z kolei przesądza o jego technicznym charakterze, gdyż wpływa na kilku poziomach na popyt na urządzenie i swobodny nim obrót. Reasumując, strona skarżąca uznała, że ustawa o grach hazardowych winna podlegać notyfikacji, a wobec braku jej notyfikacji, przepisy nakładające obowiązki, w tym art. 139 ustawy są pozbawione skuteczności wobec Spółki. W punkcie trzecim oraz w punkcie czwartym skargi obszernie uzasadniono potrzebę wystąpienia do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz Trybunału Konstytucyjnego w zakresie odpowiednio nieproporcjalnego ograniczenia traktatowej swobody przepływu towarów, przedsiębiorczości i świadczenia usług oraz zgodności art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K., wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu objętej skargą decyzji. Organ odwoławczy negatywnie odniósł się do zawartego w skardze wniosku o zawieszenie postępowania. Powołał się na orzecznictwo sądowe, w którym wskazuje się, iż celowość zawieszenia postępowania powinna być analizowana z uwzględnieniem wystąpienia w przyszłości przesłanek do wznowienia postępowania zakończonego zaskarżoną decyzją, jak i wznowienia postępowania sądowo administracyjnego. Organ II instancji zwrócił także uwagę, że wskazywane w skardze postępowania toczące się przed ETS na skutek pytań prejudycjalnych skierowanych przez WSA w Gdańsku dotyczą innych kwestii niż rozpatrywana w niniejszej sprawie. W piśmie procesowym z dnia 2 października 2012 r. pełnomocnik skarżącej podtrzymał skargę i zawartą w niej argumentację. Podkreślił, że kwestię notyfikacji całego projektu ustawy o grach hazardowych należy rozstrzygać z uwzględnieniem orzeczeń ETS w sprawie C-247/94 (Komisja p-ko Włochom) oraz C-145/97 (Komisja p-ko Królestwu Belgii), w których jednoznacznie wskazano, iż notyfikacji podlegają całe projekty aktów prawnych, a nie tylko ich przepisy techniczne. Autor pisma zwrócił także uwagę, że w tezie 25 wyroku TSUE z 19 lipca 2012 r. (połączone sprawy C-213, C- 214 i C-217) stwierdzono, iż "przepis tego rodzaju jak art. 14 ust. 1 ustawy i grach hazardowych, zgodnie z którym urządzanie gier na automatach dozwolone jest jedynie w kasynach gry należy uznać za "przepis techniczny" w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34. Z tego już zatem powodu, zdaniem pełnomocnika Spółki, notyfikacji podlegała cała ustawa o grach hazardowych. W omawianym piśmie podkreślono także, iż w powołanym wyroku Trybunał wskazał, że przepisy u.g.h., które mogą powodować ograniczenie, a nawet stopniowe uniemożliwienie prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych poza kasynami i salonami do gry stanowią potencjalne "przepisy techniczne" w związku z czym, ich projekt powinien zostać przekazany Komisji zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy wskazanej dyrektywy, w wypadku ustalenia, iż przepisy te wprowadzają warunki mogące mieć istotny wpływ na właściwości lub sprzedaż produktów. Dokonanie tego ustalenia należy do sądu krajowego. Akcentując, że we wspomnianym wyroku ETS nieprzypadkowo odniósł się do przepisów ustawy o grach hazardowych w zakresie szerszym niż wynikało to z pytań prejudycjalnych postawionych przez WSA w Gdańsku, wskazano, że orzeczenie to otwiera dla sądów obowiązek, który należy odnosić do wszystkich przepisów ustawy, które "mogą powodować ograniczenie, a nawet stopniowe uniemożliwienie prowadzenia gier na automatach do gier o niskich wygranych poza kasynami i salonami gry". Tego typu przepisem jest właśnie art. 139 ust. 1 w zw. z art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych, gdyż drastyczne opodatkowanie wpływa na rentowność działalności. W piśmie tym podkreślono także, iż w sprawie nie jest istotna kwestia uznania działalności w zakresie gier na automatach jako usługi społeczeństwa informacyjnego. Zasadnicze znaczenie ma bowiem uznanie automatów za produkt, na którego obrót ma wpływ ustawa o grach hazardowych (art. 129 ust. 3 ustawy zawiera opis cech tego produktu, jest zatem specyfikacją techniczną w znaczeniu ścisłym, a zarazem specyfikacją w rozumieniu § 2 pkt 2 Rozporządzenia). Zważywszy zatem, że art. 129 ust. 3 stanowi przepis techniczny, a jednocześnie definiuje przedmiot opodatkowania, to "brak związania takim przepisem powoduje sam w sobie automatycznie brak możliwości zastosowania jego znaczenia zawartego w treści art. 139 ust. 1 ustawy". Pełnomocnik Spółki podkreślił także, iż fakt że art. 139 ust. 1 jest jednocześnie przepisem fiskalnym nie uchyla obowiązku notyfikacji, gdyż wyłączenia takiego nie zawiera żaden przepis Rozporządzenia czy też Dyrektywy 98/34. Co więcej art. 8 in fine Dyrektywy potwierdza obowiązek notyfikacji. W omawianym piśmie zwrócono także uwagę, że obowiązek notyfikacji potwierdza także dostępny na stronie internetowej poradnik Ministerstwa Gospodarki "System Notyfikacji Przepisów Technicznych – Poradnik", w którym wskazano na obowiązek notyfikacji przepisów związanych z instrumentami podatkowymi, które wpływają na wielkość obrotu produktami. Stanowisko skarżącej potwierdza także praktyka notyfikacyjna państw członkowskich, w tym Polski (liczne państwa członkowskie notyfikowały w całości analogiczne do ugh projekty ustaw dotyczących gier hazardowych, a Polska notyfikowała w całości m.in. ustawę o podatku akcyzowym. Pełnomocnik Spółki zwrócił także uwagę, że § 5 pkt 5 Rozporządzenia dopuszczający rezygnację z notyfikacji w przypadku przepisów mających na celu ochronę moralności publicznej lub porządku publicznego jest sprzeczny z Dyrektywą 98/34 i nie może być stosowany. W art. 10 ust. 1 tiret trzecie Dyrektywy dopuszczono co prawda rezygnację z notyfikacji przepisów, dzięki którym państwa członkowskie stosują klauzule bezpieczeństwa. Wspomniane klauzule to jednakże wyłącznie klauzule wprowadzone przez obowiązujące wspólnotowe akty prawne (żadna taka klauzula nie ma w niniejszym przypadku zastosowania). W omawianym piśmie zawarto również stwierdzenie, że nie sposób uznać, aby art. 129 ust. 3 i art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych miały służyć ochronie moralności publicznej lub porządku publicznego. Zauważono bowiem, że przez dopuszczenie, kontrolę i opodatkowanie określonej działalności Państwo potwierdza, iż taka działalność mieści się w zakresie dopuszczalnych zachowań (prawo z definicji nie może sankcjonować zachowań niemoralnych i niebezpiecznych). Podsumowując tę część rozważań pełnomocnik Spółki stwierdził, iż orzecznictwo europejskie i praktyka Komisji dopuszcza daleko idącą reglamentację rynku gier hazardowych łącznie z całkowitym ich zakazaniem czy też objęciem monopolem państwowym, co jednak nie uzasadnia odstąpienia od reguły, że normy dotyczące produktów powinny być poddane ocenie Komisji i innych Państw Członkowskich, z punktu widzenia zagrożeń dla swobód traktatowych. Nie jest bowiem jednostronną decyzją danego kraju to, czy projektowane przepisy (potencjalnie godzące w swobodę przepływu towarów) są uzasadnione, gdyż służą ochronie bezpieczeństwa. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga okazała się nieuzasadniona. Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – dalej także w skrócie: P.p.s.a.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 P.p.s.a., sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. Z tych względów, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c P.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). Poddanym kontroli sądu w niniejszej sprawie rozstrzygnięciem Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K., którą odmówiono skarżącej stwierdzenia nadpłaty w podatku od gier za miesiąc kwiecień 2010 r. w wysokości [...] zł. Istotną okolicznością w sprawie jest fakt, że tutejszy Sąd w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 765/12, oddalił skargę skarżącej Spółki na decyzję określającą wysokość zobowiązania w podatku od gier za ten sam okres podatkowy tj. za miesiąc kwiecień 2010 r. Podzielając pogląd prawny zawarty w uzasadnieniu w/w wyroku, a dotyczący braku obowiązku notyfikacji ustawy o grach hazardowych, Sąd odwoła się w tym zakresie do argumentacji w nim zawartej, przyjmując ją za w pełni uzasadnioną. Istota sporu w niniejszej sprawie koncentruje się wokół przyjętej przez organy podatkowe stawki podatku. Strona kwestionuje bowiem zastosowanie wobec niej art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, która zawiera, jej zdaniem, przepisy techniczne, a zatem jej wprowadzenie do polskiego porządku prawnego wymagało notyfikacji projektu ustawy Komisji Europejskiej. Wobec takiego zarzutu skarżąca wskazywała na dopuszczalność opodatkowania posiadanych przez nią automatów do gier o niskich wygranych według art. 45 a ust. 1 ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych. Stan faktyczny sprawy jest bezsporny, w tym fakt prowadzenia przez Spółkę działalności w zakresie gier na określonej ilości automatów o niskich wygranych. Niewątpliwe jest także to, iż z tytułu tej działalności winna odprowadzić, miesięcznie, od każdego automatu, podatek od gier w formie zryczałtowanej, według stawki przewidzianej w ustawie podatkowej. Sporna jest natomiast sama stawka podatku. W niniejszej sprawie – w ocenie pełnomocnika strony skarżącej – podatek od gier został nieprawidłowo obliczony wg stawki 2000 zł (wynikającej z art. 139 ust. 1 u.g.h., obowiązującego od 1 stycznia 2010 r.), zamiast wg stawki 180 euro od jednego automatu (wynikającej z art. 45a ust. 1 ustawy o grach i zakładach wzajemnych, obowiązującego do końca 2009 r.). Nawiązując do argumentacji skargi, traktującej o bezskuteczności art. 139 ust. 1 u.g.h., wynikającej z niedopełnienia przez państwo polskie obowiązku notyfikowania projektu tego przepisu, rozważania Sądu należy rozpocząć od zwięzłego wprowadzenia do wspólnotowych założeń, jakie miała realizować Dyrektywa 98/34/WE. Ułatwi to - zdaniem Sądu - wyjaśnienie nieporozumień związanych z samą procedurą notyfikacji, które powstały na kanwie niniejszej sprawy w związku z uchwaleniem u.g.h. bez jej zachowania. Celem rozwiązań przyjętych w ww. Dyrektywie była likwidacja barier prawnych w tworzeniu jednolitego rynku wewnętrznego, początkowo jedynie na poziomie swobodnego przepływu towarów, a od sierpnia 1999 r. także usług tzw. społeczeństwa informacyjnego. Stworzony przez Dyrektywę mechanizm tzw. notyfikacji aktów prawnych oparty jest na zgodzie państw członkowskich na informowanie i zasięganie opinii innych państw członkowskich i Komisji przed przyjęciem krajowych przepisów i norm technicznych, które mogą tworzyć ograniczenia na rynku wspólnotowym, jakkolwiek tylko w zakresie wspomnianego przepływu towarów i wskazanych rodzajowo usług. W wymiarze praktycznym procedura notyfikacji zapewnić ma, zgodnie ze wspólnotową zasadą "wzajemnego uznawania", by każde państwo członkowskie zaakceptowało na swoim terytorium sprzedaż produktu, który został legalnie wytworzony lub wprowadzony na rynek w innym państwie członkowskim, z zastrzeżeniem, że w przypadkach tzw. uzasadnionych interesów państwa (kwestie ochrony zdrowia i bezpieczeństwa), produkty takie muszą gwarantować równoważny poziom ochrony. Następstwem akceptacji produktów z pozostałych krajów Wspólnoty jest wzajemne uznawanie przepisów dotyczących projektowania, wytwarzania i badania produktów, a także, stosowanych procedur oceny zgodności. W odniesieniu do swobody świadczenia usług, zasada "wzajemnego uznawania" oznacza, iż przepisy krajowe, które nie uwzględniają wymagań już spełnionych przez podmiot gospodarczy w państwie członkowskim, w którym ma on swoją siedzibę i w którym oferuje swoje usługi, zostaną uznane za nieproporcjonalne ograniczenie, a zatem będą niedopuszczalne w świetle prawa wspólnotowego. Zgodnie z wyrokiem TSUE w sprawie C-194/94 (CIA Security International SA przeciwko Signalson SA i Securitel SPRL. wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym: Tribunal de commerce de Liège – Belgia; zbiór orzeczeń TSUE 1996 I-02201), niezrealizowanie obowiązku notyfikacyjnego powoduje, że dane przepisy techniczne stają się nieważne, a zatem, nie mają mocy obowiązującej w stosunku do ich adresatów. Jak wynika z przedstawionych uwag, obowiązkiem notyfikacji ustawodawca wspólnotowy nie obejmuje wszelkiej aktywności uczestników rynku wewnętrznego, a jedynie tę jej część, która ma związek z szeroko pojętym obrotem produktami oraz świadczeniem usług tzw. społeczeństwa informacyjnego. Oba pojęcia ustawodawca wspólnotowy zdefiniował w Dyrektywie 98/34/WE, odpowiednio w treści jej art. 1 pkt 1) i 2). Przytaczając treść obu przepisów in extenso należy przypomnieć, iż w rozumieniu Dyrektywy produktem jest każdy wyprodukowany przemysłowo produkt lub każdy produkt rolny (włącznie z produktami rybnymi), zaś usługą społeczeństwa informacyjnego jest usługa: normalnie świadczona za wynagrodzeniem, na odległość, drogą elektroniczną i na indywidualne żądanie odbiorcy usług (aby usługa mogła być uznana za usługę społeczeństwa informacyjnego musi spełniać łącznie każdy z czterech warunków). Odnotowana uwaga ma istotne znaczenie dla kierunku rozstrzygnięcia sprawy, albowiem strona - wywodząc o technicznym charakterze przepisu art. 139 u.g.h. oraz wskazując na brak jego notyfikacji - podnosiła zarzut bezskuteczności nałożenia na nią obowiązku zapłaty podatku od gier w wysokości wprowadzonej tym przepisem. Na tej podstawie domagała się przyznania jej prawa do uiszczenia podatku w wysokości przyjętej w poprzednio obowiązującej ustawie (u.g.z.w.). Analizę ewentualnego obowiązku notyfikacji art. 139 u.g.h. trzeba rozpocząć od wyjaśnienia kwestii zasadniczej, a mianowicie, czy stosunki prawne regulowane tym przepisem mieszczą się w zakresie przedmiotowym zastosowania Dyrektywy. Nie pozostawia bowiem wątpliwości, że kwestia oceny technicznego charakteru przepisu art. 139 u.g.h. jest wtórna w stosunku do kwestii, czy przepis ten mieści się w ogóle w zakresie normatywnym Dyrektywy 98/34/WE, tj. czy reguluje obrót towarami, bądź też dotyczy usług definiowanych jako usługi społeczeństwa informacyjnego ?. Odpowiedzi na postawione pytanie należy poszukiwać w odwołaniu do wykładni systemowej wewnętrznej (ustawy), jako że sam przepis art. 139 u.g.h. ma charakter fiskalny i dotyczy jedynie podstawy opodatkowania, a nie jego przedmiotu. Wyniki zastosowanego odesłania prowadzą do wniosku, iż analizowany przepis odnosi się do opodatkowania sfery działalności, która polega na oferowaniu gier na automatach o niskich wygranych, co w przełożeniu na język prawny zawiera się w pojęciu świadczenia usług na takich automatach, a nie obrotu nimi. Tak też klasyfikowane jest oferowanie gry na automatach w orzecznictwie wspólnotowym (np. wyrok TSUE w sprawie C-124/97). Publiczne udostępnienie korzystania z automatów do gier za usługę uznaje również Rzecznik Generalny F.G. Jacobs w opinii do sprawy C-267/03. Należy w tym miejscu odnotować, że analizy wykładni systemowej przepisu art. 139 u.g.h. dokonał Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 15 czerwca 2011 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 177/11 (dostępne na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W tym zakresie skład orzekający w pełni popiera przedstawioną tam argumentację. W tych ramach należy odnotować, że przepis art. 139 u.g.h. nie tworzy (kształtuje) przedmiotu opodatkowania. Jakkolwiek przepis ten istotnie odwołuje się expressis verbis do automatów do gier, to, jak to już zostało podkreślone, nawiązanie to dotyczy jedynie wysokości podstawy opodatkowania, którą ustawodawca uzależnił od liczby urządzeń do gry, określając zryczałtowaną stawkę podatkową w kwocie 2000 zł od każdego automatu. Samo oferowanie gry na automatach o niskich wygranych, niewątpliwie będące usługą, nie spełnia kryteriów definicji usługi społeczeństwa informacyjnego, a tylko regulacja dotycząca świadczenia takiej usługi wymaga poddania jej procedurze notyfikacyjnej. Dla uznania usługi świadczenia gier na automatach o niskich wygranych za usługę społeczeństwa informacyjnego niezbędnym jest bowiem spełnienie przez nią wszystkich czterech kryteriów, o jakich mowa w treści art. 1 pkt 2) Dyrektywy 98/34/WE, w tym kryteriów, jakich ta usługa - świadczona w punktach gier - nie spełnia, tj. świadczenia na odległość oraz drogą elektroniczną. Fakt, iż usługa gry na automatach o niskich wygranych nie spełnia wszystkich kryteriów usługi społeczeństwa informacyjnego (regulowanej Dyrektywą 98/34/WE) przesądza - w opinii Sądu - o wyłączeniu jej spod działania analizowanej Dyrektywy, a w konsekwencji także o braku obowiązku notyfikowania sposobu jej organizowania. Z uwagi na wskazane okoliczności, powoływanie się przez stronę skarżącą na bezskuteczność zapisu art. 139 u.g.h., wobec faktu jego nie notyfikowania, było nieuzasadnione, bez względu na charakter samego art. 139 u.g.h., jako przepisu technicznego (czy też nie) w rozumieniu Dyrektywy. Nadmienić warto, że charakter art. 139 u.g.h. był już analizowany w orzecznictwie sądów administracyjnych, w którym uznano, że nie jest on przepisem technicznym. Przychylając się do tego stanowiska Sąd w składzie rozpoznającym sprawę podziela pogląd, iż omawiana regulacja ma charakter fiskalny i nie stwarza żadnych formalnych przeszkód w zakresie swobody przepływu towarów, a jedynie skutkuje zmniejszeniem zysków podmiotów prowadzących działalność w zakresie świadczenia usług gier na automatach o niskich wygranych (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 6 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 100/11 oraz WSA w Olsztynie z dnia 31 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Ol 71/11; oba orzeczenia dostępne na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Dostrzeżona przez Sąd ewentualna możliwość technicznego charakteru przepisu art. 139 u.g.h. (w kontekście specyfikacji technicznej, która jest powiązana ze środkami fiskalnymi lub finansowymi mającymi wpływ na konsumpcję produktów lub usług) - jakkolwiek nie dająca się w ocenie Sądu wykluczyć w określonych stanach faktycznych - pozostaje bez znaczenia dla kierunku rozważań w analizowanej sprawie, albowiem, jak to już podkreślono na wstępie, komentowany przepis nie podlegał obowiązkowi notyfikacji ze względu na rodzaj stosunków nim regulowanych, tj. nie stanowiących usługi w znaczeniu nadanym przez Dyrektywę 98/34/WE. Należy przy tej okazji podkreślić, że pojęcie przepisu technicznego zostało wprowadzone na użytek konkretnego aktu wspólnotowego (ww. Dyrektywy), co w sytuacji wyłączenia zakresu normatywnego tego aktu ze sfery stosunków prawnych, będących przedmiotem rozważań w niniejszej sprawie, czyni zbędnym szczegółowe odniesienie się do złożoności stanów faktycznych, w których definicja przepisu technicznego znajdowałaby zastosowanie. Nie ma zatem dla sprawy znaczenia ocena technicznego aspektu przepisu art. 139 u.g.h., skoro jego charakter - jakkolwiek sporny - nie mógł przesądzać ex definitione o obowiązku objęcia go procedurą notyfikacyjną. Przytoczona wyżej argumentacja doznaje wzmocnienia w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 lutego 2012 r.: sygn. akt II FSK 2491/11 i II FSK 1099/11 (dostępne na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd kasacyjny zauważył w tych orzeczeniach nadto, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, w wyroku z dnia 19 listopada 2010 r., sygn. akt II SA/Po 355/10 (LEX nr 754382), stwierdził, że "gra na automatach o niskich wygranych w punktach gier nie podlega, jako usługa regulacjom Dyrektywy nr 98/34/WE, gdyż nie mieści się w definicji usługi tam zawartej i tym samym ustawa o grach hazardowych w tym zakresie nie wymagała notyfikacji". W innym ze swoich wyroków Naczelny Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, że definicja legalna "gier na automatach o niskich wygranych" nie odpowiada pojęciu "specyfikacji technicznej" z art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE. Zdaniem sądu kasacyjnego przyjęcie innego założenia prowadziłoby do wniosku, iż obowiązkowi notyfikacji podlegałby bliżej nieokreślona liczba ustaw i innych aktów zawierających powszechnie obowiązujące przepisy prawa, operujących definicjami opisowymi (por. wyrok z dnia 16 lutego 2012 r. sygn. akt II FSK 2266/11; dostępne na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W ocenie Sądu, wykazany powyżej brak kolizji prawa krajowego z prawem wspólnotowym, przesądza o tym, że nie doszło do zarzucanego naruszenia przez orzekające w sprawie organy podatkowe przepisu art. 139 u.g.h. Według Sądu, kluczowy dla rozstrzygnięcia sprawy przepis art. 139 ust. 1 u.g.h. (określający stawkę podatku od gier) nie ma charakteru przepisu technicznego dotyczącego produktu lub usługi w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE, a zatem nie podlegał obowiązkowi notyfikacji. Wskazać należy, iż na tle przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych (zgodnie z dyrektywą 98/34/WE) ustawa o grach hazardowych, w zakresie objętym przedmiotem sprawy, nie zawiera przepisów technicznych w rozumieniu § 2 pkt 5 rozporządzenia oraz nie zawiera przepisów wyłączających stosowanie zasady swobodnego przepływu towarów, w konsekwencji nie istniał obowiązek notyfikacji aktu w zakresie wyznaczonym przedmiotem sprawy (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 4 stycznia 2011 r. sygn. akt I SA/Łd 1193/10; dostępny na stronie internetowej: www.orzezenia.nsa.gov.pl). Bogate jest także orzecznictwo TSUE w sprawach dotyczących gier losowych i hazardowych. Już w wyroku w sprawie C-275/92 Trybunał stwierdził, że do władz krajowych należy ocena, czy konieczne jest ograniczenie działalności w zakresie loterii, czy też jej całkowite zakazanie - pod warunkiem, że zastosowane środki nie będą miały charakteru dyskryminującego. Jak wskazał Trybunał w wyroku w sprawie C-124/97, do oceny władz krajowych pozostaje to, czy konieczne jest - w kontekście zamierzonych celów, całkowite lub częściowe zakazanie aktywności polegającej na organizowaniu i udostępnianiu gry na automatach, czy też wyłącznie jej ograniczenie oraz stworzenie mniej lub bardziej surowych mechanizmów kontrolnych. Sam fakt, że państwo członkowskie wybrało system ochrony, który różni się od stosowanego przez inne państwa nie może wpłynąć na ocenę nieodzowności takiego systemu oraz proporcjonalności podjętych środków. Środki te muszą być oceniane wyłącznie w odniesieniu do celów zamierzonych przez władze krajowe oraz do poziomu ochrony, który władze te zamierzają zapewnić. Wyrokiem z dnia 11 września 2003 r. w sprawie C-6/01 (Associação Nacional de Operadores de Máquinas Recreativas i inni przeciwko Estado português; Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym: Tribunal Cível da Comarca de Lisboa – Portugalia; zbiór orzeczeń TSUE z 2003 r. strona I-08621), Trybunał uznał za dopuszczalne ograniczenie przez prawodawstwo krajowe prawa do prowadzenia gier hazardowych wyłącznie do kasyn w specjalnych rejonach wyznaczonych przez prawo. Jest także wyłącznie rzeczą władz krajowych określenie celów, które zamierzają chronić i określenie środków, które uznają za najbardziej właściwe, by cele te osiągnąć i ustanowić zasady dotyczące gier hazardowych, które mogą być bardziej lub mniej surowe. Z powyższych orzeczeń wynika, iż Trybunał w odniesieniu do takich form hazardu jak gry na automatach, dopuszcza daleko idącą swobodę reglamentacji, sięgającą aż po jej zakazanie. Wobec powyższych rozważań i ostatecznie przyjętego stanowiska w rozstrzyganym w niniejszej sprawie sporze, Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia wniosku pełnomocnika skarżącej Spółki o wystąpienie do Trybunału Konstytucyjnego z następującymi pytaniami prawnymi: - czy art. 139 ust. 1 i art. 145 ustawy o grach hazardowych, w zakresie w jakim wprowadza podwyższenie opodatkowania w trakcie okresu objętego zezwoleniem na prowadzenie gier na automatach o niskich wygranych, bez okresu przejściowego jest zgodny z art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej? - czy art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych w zakresie w jakim podwyższa stawkę ryczałtowego podatku od automatów o niskich wygranych w celu ograniczenia lub likwidacji działalności w zakresie tych gier jest zgodny z art. 22 w zw. z art. 20 oraz art. 31 ust. 1 w zw. z art. 21 i art. 64 ust. 1 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej? - czy art. 139 ust. 1 ustawy o grach, przez ustanowienie ryczałtowego podatku od urządzeń do gier, niezależnego od obrotów lub dochodów uzyskiwanych na tych urządzeniach, jest zgodny z art. 64 ust. 1 i ust. 3 w zw. z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP? Wskazać należy, że zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643 ze zm.), każdy sąd może przedstawić Trybunałowi Konstytucyjnemu pytanie prawne, co do zgodności aktu normatywnego z Konstytucją, ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi lub ustawą, jeżeli od odpowiedzi na pytanie prawne zależy rozstrzygnięcie sprawy toczącej się przed sądem. Jedynie więc od sądu orzekającego zależy, czy stwierdzi, że w konkretnej sprawie zasadne jest wniesienie pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego. Przesłanką takiej inicjatywy jest powzięcie wątpliwości, co do zgodności danego przepisu z Konstytucją, ratyfikowanymi umowami między narodowymi lub ustawą. W niniejszej sprawie Sąd, wobec dokonanej wyżej wykładni przepisów prawa materialnego, nie znalazł podstaw do wystąpienia z ww. pytaniami prawnymi do Trybunału Konstytucyjnego. Podobnie rzecz się ma z wnioskiem strony skarżącej o wystąpienie z pytaniem prejudycjalnym na podstawie art. 267 TFUE (w brzmieniu nadanym przez Traktat z Lizbony, który stanowi odpowiednik art. 234 TWE). Sąd dokonując kontroli zaskarżonej decyzji nie znalazł podstaw faktycznych ani prawnych do wystąpienia z pytaniem prejudycjalnym do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Co więcej w toku postępowania sądowego nie uwzględniono wniosku skarżącej Spółki o zawieszenie postępowania do momentu rozpoznania przez Trybunał spraw o sygn. akt C-231/11, C-214/11 i C-217/11. Pytania prejudycjalne Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku (w sprawach o sygn. akt III SA/Gd 261/10, III SA/Gd 262/10 i III SA/Gd 352/10) dotyczyły bowiem norm zawartych w art. 129, art. 135 i art. 138 u.g.h., regulujących procedurę wydawania, zmiany i przedłużania zezwoleń na działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Tymczasem podstawę prawną kontrolowanej w rozpoznawanej sprawie decyzji stanowi art. 139 ust. 1 u.g.h., który określa zryczałtowaną stawkę podatku od gier. Nadmienić trzeba, iż wspomniane pytania prejudycjalne zadane przez WSA w Gdańsku zostały już rozpoznane przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 19 lipca 2012 r., na który powołuje się pełnomocnik skarżącej w piśmie z dnia 2 października 2012 r. W orzeczeniu tym stwierdzono m.in., że przepisy przejściowe ustawy o grach hazardowych dotyczą zezwoleń na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wgranych. Nie odnoszą się więc do automatów o niskich wygranych ani do ich opakowania, nie określają zatem żadnej ich cechy. W konsekwencji przepisy krajowe będące przedmiotem spraw przed sądem krajowym nie zawierają specyfikacji technicznych w rozumieniu dyrektywy 98/34. ETS wskazał także, iż art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34 należy interpretować w ten sposób, że przepisy krajowe tego rodzaju jak przepisy o grach hazardowych, które mogą powodować ograniczenie, a nawet stopniowe uniemożliwienie prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych poza kasynami i salonami gry, stanowią potencjalnie "przepisy techniczne" w rozumieniu tego przepisu, w związku z czym ich projekt powinien zostać przekazany Komisji zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy wskazanej dyrektywy, w wypadku ustalenia, iż przepisy te wprowadzają warunki mogące mieć istotny wpływ na właściwość lub sprzedaż produktów. Dokonanie tego ustalenia ETS powierzył sądowi krajowemu. Wspomnianych ustaleń dokonano m.in. w wyroku NSA z dnia 16 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 2266/11, LEX nr 1116131), a także w orzeczeniach zapadłych po 19 lipca 2012 r., w tym m.in. w wyrokach tut. Sądu z dnia 12 września 2012 r., sygn. akt I SA/Gl 1002/11 – 1006/11 oraz WSA w Opolu z dnia 5 września 2012 r., sygn. akt I SA/Op 201 – 206/12. W/w wyrokach podtrzymano argumentację wyrażaną przez sądy administracyjne, sprowadzającą się do konstatacji, że przepis art. 139 ust. 1 u.g.h. nie stanowi przepisu technicznego w rozumieniu Dyrektywy 98/34, podobnie jak pozostałe przepisy tego aktu, gdyż ich regulacja nie dotyczy ani właściwości ani też sprzedaży produktu jakim jest automat do gier o niskich wygranych. Wypada bowiem wskazać, za Sądem II instancji, wyrażonym w/w wyroku, że "proste zestawienie treści art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych oraz art. 1 pkt 3 Dyrektywy 98/34/WE, wyklucza zaliczenie tych regulacji do przepisów technicznych. W myśl pierwszego z wymienionych przepisów, "Przez gry na automatach o niskich wygranych rozumie się gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych i elektronicznych o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których wartość jednorazowej wygranej nie może być wyższa niż 60 zł, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie może być wyższa niż 0,50 zł". Z kolei według art. 1 pkt 3 Dyrektywy 98/34/WE "«specyfikacja techniczna» oznacza specyfikację zawartą w dokumencie, który opisuje wymagane cechy produktu takie jak: poziom jakości, wydajności, bezpieczeństwa lub wymiary, włącznie z wymaganiami mającymi zastosowanie do produktu w zakresie nazwy, pod jaką jest sprzedawany, terminologii, symboli, badań i metod badania, opakowania, oznakowania i etykietowania oraz procedur oceny zgodności". W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, definicja legalna "gier na automatach o niskich wygranych" nie odpowiada pojęciu tak rozumianej "specyfikacji technicznej". Przyjęcie innego założenia prowadziłoby do wniosku, iż obowiązkowi notyfikacji podlegałaby bliżej nieokreślona liczba ustaw i innych aktów zawierających powszechnie obowiązujące przepisy prawa, operujących definicjami opisowymi. NSA zaaprobował także twierdzenie, iż "gra na automatach o niskich wygranych w punktach gier nie podlega, jako usługa regulacjom dyrektywy Nr 98/34/WE, gdyż nie mieści się w definicji usługi tam zawartej i tym samym ustawa o grach hazardowych w tym zakresie nie wymagała notyfikacji". Wymaga także uwagi rezolucja Parlamentu Europejskiego z dnia 10 marca 2009 r. w sprawie uczciwości gier hazardowych on line nr 2008/2215(INI), w której podkreślono, że zgodnie z zasadą pomocniczości i orzecznictwem precedensowym Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, państwa członkowskie mają prawo regulować i kontrolować rynki gier hazardowych, zgodnie z ich tradycją i kulturą w celu ochrony konsumentów przed uzależnieniem, oszustwami, praniem brudnych pieniędzy i ustawianiem gier sportowych, a także z myślą o ochronie struktur uzyskiwania środków finansowych powstałych w oparciu o kulturę uprawiania hazardu. Co więcej, Rzecznik Generalny Yvs Bot w opinii z dnia 17 grudnia 2009 r. wydanej w trybie prejudycjalnym w sprawie The Sporting Exchange Ltd. przeciwko Minister van Justitie, nr C-203/08 oraz w sprawie Ladbrokes Betting & Gaming Ltd. przeciwko Stichting de National Sporttotyalisator, nr C-258/08, w pkt 53 wskazał, że cyt.: "(...) z ustalonego orzecznictwa wynika, że państwa członkowskie mogą ograniczyć organizowanie i urządzanie gier hazardowych na ich terytorium, celem ochrony konsumentów przed nadmiernymi wydatkami związanymi z grą oraz celem ochrony porządku publicznego z uwagi na ryzyko oszustw z racji znacznych sum pieniędzy, które gry hazardowe pozwalają zebrać". W dalszej części opinii stwierdzono jednoznacznie, że państwom członkowskim przysługuje swoboda uznania, wystarczająca do określenia wymogów niezbędnych dla ochrony uczestników gier oraz porządku społecznego, przy uwzględnieniu ich specyfiki społeczno - kulturowej. Wyrażony powyżej pogląd dodatkowo przemawia za stanowiskiem, iż przepis art. 139 ust. 1 u.g.h. określający zryczałtowaną stawkę podatku od gier nie ma charakteru przepisu technicznego dotyczącego produktu lub usługi w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE, a zatem nie podlegał obowiązkowi notyfikacji. W kontekście powyższych rozważań za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 72 § 1 pkt 1 i art. 75 § 2 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej, a to z tej przyczyny, że uregulowany na podstawie deklaracji podatek – w wysokości 2000 zł. – od posiadanego automatu był podatkiem należnym, a fakt ten, zdeterminował zasadność odmowy stwierdzenia nadpłaty za wnioskowany okres. Kontrola zaskarżonej decyzji, nie wykazała zasadności podniesionych w skardze zarzutów naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, 123 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 O.p. przez nieprzeprowadzenie wnioskowanych przez stronę dowodów oraz uchylenie się od merytorycznej oceny argumentacji przedstawionej we wniosku o ich przeprowadzenie, a tym samym od orzekania na podstawie oceny całokształtu okoliczności prawnych. Wbrew zarzutom oraz argumentacji skargi z analizy akt sprawy wynika, iż organy podatkowe w toczącym się postępowaniu realizowały zasadę prawdy obiektywnej i zgromadziły wszelkie dowody niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. W toku postępowania ustalono stan faktyczny, którego w żadnym stopniu skarżąca nie kwestionuje (urządzanie w danym okresie gier na konkretnej ilości automatów o niskich wygranych usytuowanych w obszarze właściwości organów orzekających w niniejszej sprawie). Zasadnicze zastrzeżenia strony budzi natomiast ustalenie podstawy prawnej kwestionowanego przez nią rozstrzygnięcia, którą – jak wykazano w powyższych rozważaniach - organ podatkowy wskazał w sposób prawidłowy, a nadto wyczerpująco umotywował odmowę zastosowania wobec strony nieobowiązującego już art. 45 a ust. 1 ustawy o grach hazardowych i zakładach wzajemnych. Analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji, które spełnia wymogi określone w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, wyklucza zarzucenie organowi dowolności w zakresie ustaleń faktycznych, a także prawnopodatkowych konsekwencji stwierdzonych faktów. Wykazana powyżej legalność zaskarżonej decyzji nakazuje oddalić skargę w oparciu o art. 151 P.p.s.a., skargę oddalił.