I SA/Gl 748/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Sędziowie WSA Beata Machcińska, Bożena Suleja-Klimczyk, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 stycznia 2016 r. sprawy ze skargi Prokuratora Rejonowego w L. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w C. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku od nieruchomości za 2009 r. uchyla zaskarżone postanowienie. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w C. po rozpatrzeniu zażalenia A S.A. z siedzibą w W. (dalej także: Spółka) na postanowienie Burmistrza Miasta L. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku od nieruchomości za 2009 r. na podstawie art.233 § 2 w związku z art. 165a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2012 r., poz.749 ze zm.) uchyliło zaskarżone postanowienie w całości i przekazało sprawę do ponownego rozpoznania przez organ I instancji. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia wskazano na wstępie, że na mocy postanowienia z dnia [...] r. organ I instancji odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku od nieruchomości za 2009 r. Organ I instancji wskazał, że w grudniu 2015 r. organ wydał decyzję określającą wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 r., od której Spółka wniosła odwołanie do Samorządowego Kolegium Odwoławczego w C. Spółka nie złożyła korekty deklaracji za 2009 r., zatem organ podatkowy zobowiązany był określić wysokość zobowiązania podatkowego w stosownej decyzji podatkowej. Skoro więc zobowiązanie podatkowe wynika z decyzji określającej jego wysokość, to, zdaniem organu I instancji, stronie nie przysługuje prawo złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, o którym mowa w art. 75 § 2 Ordynacji podatkowej. Dalej Kolegium podało, że w zażaleniu na to postanowienie Spółka w oparciu o art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej wskazała na przedawnienie zobowiązania podatkowego. W dalszych wywodach zaskarżonego postanowienia Kolegium wskazało, że zgodnie z art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Dokonując wykładni tej regulacji Kolegium stwierdziło, że ustawodawca wymienia dwie samodzielne i niezależne przesłanki, które stanowią podstawę do odmowy wszczęcia postępowania administracyjnego: wniesienie żądania przez osobę niebędącą stroną oraz inne uzasadnione przyczyny niemożności prowadzenia postępowania. W literaturze przedmiotu i orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowane jest stanowisko, że wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania administracyjnego jest dopuszczalne wyłącznie z powodu oczywistych przeszkód o charakterze przedmiotowym i podmiotowym, tj. takich, których wystąpienie jest możliwe do stwierdzenia po wstępnej analizie wniosku. Za "inną uzasadnioną przyczynę" odmowy wszczęcia postępowania w rozumieniu art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej uznaje się bowiem przykładowo takie sytuacje, gdy w tej samej sprawie postępowanie administracyjne już się toczy lub gdy w sprawie takiej zapadło już rozstrzygnięcie lub, gdy w przepisach prawa brak jest podstawy materialno-prawnej do rozpatrzenia żądania w trybie administracyjnym, a także, gdy żądanie wszczęcia postępowania nie dotyczy sprawy indywidualnej, gdy żądanie wszczęcia postępowania dotyczy sytuacji, której legalność kontrolował sąd administracyjny i skargę oddalił, gdy żądanie wniesiono po upływie terminu określonego w ustawie dla dochodzenia określonych praw, gdy żądanie dotyczy zmiany decyzji, która nie pozostaje w obrocie prawnym. Uzasadnioną przyczyną odmowy wszczęcia postępowania administracyjnego może być oczywisty brak podstaw prawnych do wydania decyzji załatwiającej wniesione żądanie (por. postanowienie NSA z dnia 22 lipca 2014 r., sygn. akt I OSK 1635/14, dostępny na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Odnosząc powyższe do okoliczności faktycznych niniejszej sprawy Kolegium zauważyło, że w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia podano, iż w przypadku gdy zobowiązanie wynika z decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, to podatnikowi nie przysługuje prawo złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Skład orzekający zważył jednak, że Spółka złożyła odwołanie od decyzji Burmistrza Miasta L. z dnia [...] r. nr [...] określającej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 r., a Samorządowe Kolegium Odwoławcze w C. decyzją z dnia [...] r. nr [...] uchyliło zaskarżoną decyzję organu I instancji w całości i umorzyło postępowanie w danej sprawie. Tym samym decyzja określająca wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 r. została wyeliminowana z obrotu prawnego i zasadnym jest merytoryczne rozpatrzenie wniosku podatnika o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 r. Skargę na powyższe postanowienie, skierowaną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, wniósł Prokurator Rejonowy w L. Wskazał w niej na naruszenie: - art. 79 § 1 Ordynacji podatkowej "poprzez jego niewłaściwe zastosowanie do ustalonego w sprawie stanu faktycznego. podczas gdy jednoznaczna treść tego przepisu wskazuje , że postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie może być wszczęte w czasie trwania postępowania podatkowego", - art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy "polegające na przyjęciu, że w rozpoznawanym przypadku nie zachodziła przyczyna niemożności prowadzenia postępowania, podczas gdy w sprawie zachodziła podstawa do odmowy wszczęcia postępowania administracyjnego". Wobec tak sformułowanych zarzutów skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi wskazano, że organ I instancji postanowieniem z dnia [...] r. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku od nieruchomości za 2009 r. w związku z 79 § 1 Ordynacji podatkowej, który zabrania prowadzenia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w trakcie postępowania podatkowego. Na dzień 27 stycznia 2015 r. w zakresie należności objętych wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty toczyło się postępowanie podatkowe i znajdowało się ono na etapie postępowania odwoławczego w Samorządowym Kolegium Odwoławczym w C. Organ podatkowy I instancji nie mógł więc wydać innego rozstrzygnięcia niż odmowa wszczęcia postępowania, gdyż art. 79 Ordynacji podatkowej, stanowi, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie może zostać wszczęte w czasie trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej oraz w okresie między zakończeniem kontroli a wszczęciem postępowania - w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie lub kontrola. Zdaniem skarżącego Prokuratora wydanie postanowienia o odmiennej treści stanowiłoby rażące naruszenie art. 165a Ordynacji podatkowej, tymczasem Samorządowe Kolegium Odwoławcze w C. uchyliło postanowienie z dnia [...] r. i przekazało sprawę do ponownego rozpoznania uznając, że skoro w międzyczasie, tj. w dniu 9 marca 2015 r. decyzja określająca wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 r. została wyeliminowana z obrotu prawnego, to zasadne jest merytoryczne rozpatrzenie wniosku Spółki o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 r. W ocenie skarżącego Prokuratora postanowienie organu odwoławczego rażąco narusza art. 79 § 1 i art. 165a Ordynacji podatkowej, gdyż na dzień 27 stycznia 2015 r. postanowienie organu I instancji było całkowicie zgodne z prawem. Legalność postanowienia organu I instancji, oceniana w świetle art. 171 ust. 1 Konstytucji RP ze względu na kryterium zgodności z prawem, nie może być bowiem kwestionowana, skoro w dniu 27 stycznia 2015 r. toczyło się postępowanie podatkowe dotyczące zobowiązania objętego wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. W odpowiedzi na skargę Kolegium, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymało stanowisko, że w dacie rozpatrywania zażalenia postępowanie podatkowe zostało zakończone decyzją ostateczną i organ podatkowy winien merytorycznie rozpoznać wniosek strony w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga okazała się uzasadniona. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1647) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostały wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonego orzeczenia - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej także: p.p.s.a.). W myśl art. 134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując kontroli zaskarżonego postanowienia – w granicach i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami - Sąd stwierdził, iż rozstrzygnięcie to wydano z naruszeniem prawa. Poddanym kontroli Sądu w niniejszej sprawie rozstrzygnięciem z dnia [...] r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w C. uchyliło postanowienie organu I instancji o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku od nieruchomości za 2009 r. i przekazało sprawę do ponownego rozpoznania przez ten organ. Z akt sprawy wynika, że decyzją z dnia [...] r., doręczoną w dniu 2 grudnia 2014 r., Burmistrz Miasta L. określił wysokość zobowiązania skarżącej Spółki z tytułu podatku od nieruchomości za 2009 r. Pismem z dnia 15 grudnia 2014 r., które wpłynęło do organu niepóźniej niż 22 grudnia 2014 r. (w aktach sprawy brak danych dotyczących daty ewentualnego nadania odwołania na poczcie, a kserokopia odwołania wraz z prezentatami poszczególnych organów nie jest dostatecznie czytelna) Spółka wniosła odwołanie od tej decyzji. Następnie pismem z dnia 30 grudnia 2014 r., nadanym w urzędzie pocztowym w dniu 31 grudnia 2014 r. Spółka wniosła o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 r. i zwrot podatku, podnosząc, że decyzja organu I instancji nie stała się ostateczna do dnia 31 grudnia 2014 r., a zatem nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego. Organ I instancji w oparciu o art. 165 a Ordynacji podatkowej odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku od nieruchomości za 2009 r. wskazując, że "w przedmiotowej sprawie nadpłata, której żąda podatnik, nie wynika ze złożonej przez niego deklaracji, ale z wydanej przez organ podatkowy decyzji określającej. W związku z tym prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w tym stanie faktycznym nie przysługuje." Organ odwoławczy w zaskarżonym postanowieniu przyjął natomiast, że skoro wydanym w dniu 31 marca 2015 r. rozstrzygnięciem uchylono decyzję wymiarową organu I instancji i umorzono postępowanie podatkowe jako bezprzedmiotowe, to decyzja wymiarowa została wyeliminowana z obrotu prawnego i zasadne jest merytoryczne rozpatrzenie wniosku strony o stwierdzenie nadpłaty i zwrot podatku. W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że "organ podatkowy odmawia wszczęcia postępowania podatkowego na podstawie art. 165a o.p. w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty, jeżeli wcześniej w odniesieniu do tego samego podatku została wydana decyzja określająca zaległość podatkową". (por. m.in. wyrok NSA z dnia 12 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 609/12, LEX nr 1450338). Wskazywana przez organ I instancji przyczyna odmowy wszczęcia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 r. niewątpliwie odpadła, skoro decyzję organu I instancji z dnia [...] r. określającą wysokość zobowiązania skarżącej z tytułu podatku od nieruchomości za 2009 r. uchylono i umorzono postępowanie podatkowe w sprawie. Niemniej jednak pogląd organu odwoławczego o dopuszczalności rozpatrzenia wniosku Spółki z dnia 31 grudnia 2014 r. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości i zwrot podatku nie zasługuje, w ocenie składu orzekającego, na aprobatę. Zgodnie z art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. Postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty inicjowane jest wyłącznie wnioskiem podatnika, nigdy nie jest wszczynane z urzędu. Z kolei art. 79 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi (w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2016 r.), że postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie może zostać wszczęte w czasie trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej - w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie lub kontrola. W niniejszej sprawie żądanie stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku od nieruchomości za 2009 r. strona zgłosiła niewątpliwie w trakcie trwania postępowania podatkowego, po zainicjowaniu postępowania odwoławczego. Wobec kategorycznego brzmienia art. 79 Ordynacji podatkowej dopuszczalność wszczęcia, inicjowanego wyłącznie na wniosek strony, postępowania w przedmiocie nadpłaty i zwrotu podatku należy niewątpliwie oceniać w świetle okoliczności istniejących w czasie złożenia tego wniosku. W świetle zakazu określonego w art. 79 Ordynacji podatkowej postępowanie o stwierdzenie nadpłaty nie mogło być wszczęte, skoro wniosek w tym zakresie został zgłoszony w trakcie trwania postępowania odwoławczego. Późniejsze uchylenie decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania podatkowego, wbrew twierdzeniom organu odwoławczego, nie usunęło tej przeszkody i nie otworzyło możliwości merytorycznego rozpatrzenia tego żądania. Na marginesie należy zwrócić uwagę, że ochronę interesów podatnika, który dobrowolnie bądź przymusowo uiścił należność określoną w decyzji wymiarowej, która została następnie uchylona zapewnia regulacja zawarta w art. 77 § 1 Ordynacji podatkowej. Z powyższego wynika, że zaskarżone postanowienie wydano z naruszeniem art. 79 Ordynacji podatkowej, w związku z czym skargę należało uwzględnić i uchylić zaskarżone rozstrzygnięcie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Sąd nie uwzględnił natomiast wniosku o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, zważywszy, że na mocy art. 239 § 1 pkt 2 p.p.s.a. prokurator nie ma obowiązku uiszczenia kosztów sądowych.