I SA/Gl 754/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Wiciak, Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędzia WSA Krzysztof Winiarski (spr.), Protokolant Halina Modliszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 października 2006r. sprawy ze skargi P. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie ulgi płatniczej - rozłożenia na raty zaległości podatkowej uchyla zaskarżoną decyzję Pismem z dnia [...] 2005 r. P. T. zwrócił się z wnioskiem o rozłożenie na raty zaległości w podatku od towarów i usług oraz w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych na okres 20 lat oraz o umorzenie odsetek od tychże zaległości. W uzasadnieniu wniosku podatnik podał, iż sytuacja finansowa, w jakiej się znajduje, nie pozwala na jednorazową spłatę powyższych zaległości. Podniósł, iż miesięczne dochody jego rodziny kształtują się w granicach [...] zł. brutto, a wydatku związane z prowadzeniem gospodarstwa domowego wynoszą średnio ok. [...] zł. Wskazał także, że otrzymuje pomoc finansową od rodziny w wysokości [...] zł. miesięcznie. Po przeprowadzeniu postępowania, Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] wydał w dniu [...] r. dwie decyzje - nr [...] , mocą której odmówił umorzenia odsetek za zwłokę w zryczałtowanym podatku dochodowym w kwocie [...] zł. i podatku od towarów i usług w kwocie [...] zł. (decyzja oparta na art. 67 § 1 i 1a Ordynacji podatkowej) ; - no [...] , mocą której odmówił rozłożenia na raty zapłaty zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym za okres od [...] do [...] 2001 r. w kwocie [...] zł. oraz w podatku od towarów i usług za okres od [...] do [...] 2001 r. i [...] 2003 r. w kwocie [...] zł. (decyzja oparta na art. 48 § 1 pkt 2 i § 3 Ordynacji podatkowej). W odwołaniu od drugiej z tych decyzji podatnik zarzucił organowi podatkowemu pierwszej instancji naruszenie art. 48 § 1 Ordynacji podatkowej, a także sprzeczność istotnych ustaleń organu z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego. W uzasadnieniu odwołania po raz kolejny zwrócił uwagę na swoją trudną sytuację finansową, a także okoliczności jej powstania (nie uregulowanie należności przekraczających [...] zł. przez kontrahenta podatnika "A" R. B.). Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W pierwszej kolejności organ odwoławczy dokonał analizy treści art. 48 ustawy Ordynacja podatkowa, podkreślając że o istnieniu przesłanki ważnego interesu podatnika nie decyduje subiektywne przekonanie tego ostatniego, ale oceny tej należy dokonywać w oparciu o kryteria zobiektywizowane, które są zgodne z powszechnie aprobowaną hierarchią wartości, a w której wysoką rangę maja życie ludzkie, zdrowie oraz możliwość zarobkowania. Podkreślono, że ważnemu interesowi podatnika przeciwstawiony jest interes publiczny , który należy rozumieć jako dyrektywę postępowania, nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak: sprawiedliwość, równość. Zaakcentowano, iż o tym, co w określonej sytuacji stanowi interes podatnika lub interes publiczny rozstrzyga podmiot uprawniony do udzielania ulgi. Zwrócono uwagę, że przy rozstrzyganiu spraw uznaniowych organy muszą stosować wykładnię gramatyczną (ścisłą) ponieważ udzielanie ulg podatkowych nie może stać się powszechną praktyką, gdy zasada mówi o powszechności podatku. W ocenie organu odwoławczego zasady interpretacji przepisów o ulgach podatkowych wyłączają stosowanie wykładni rozszerzającej i celowościowej. Powołując się na orzecznictwo NSA, Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, że zastosowanie ulgi podatkowej na podstawie art. 48 i 67 Ordynacji podatkowej oparte jest o zasadę uznania administracyjnego, a zatem organ może, ale nie musi doprowadzić do pozytywnego dla podatnika rozstrzygnięcia sprawy. W dalszej części uzasadnienia decyzji Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się do okoliczności stanu faktycznego. Podniesiono, że odsetki od zaległości podatkowych powstały w wyniku nie uiszczenia należności, a część przedmiotowej zaległości ([...] zł.) dotyczy podatku od towarów i usług, gdzie jest on zawarty w cenie towaru, czyli uiszczany przez kontrahentów strony. Zwrócono, że o zasadności przyznania wnioskowanej ulgi, obok okoliczności powstania zadłużenia, decydują również: gwarancje zapłaty zobowiązania podatkowego w zmodyfikowanym terminie, wpływ ewentualnego przyznania ulgi na poprawę sytuacji wnioskodawcy. Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się również do sytuacji finansowej podatnika, ustalonej przez organ podatkowy pierwszej instancji. Zwrócono zatem uwagę, że zobowiązany z tytułu zatrudnienia w wymiarze 1/2 etatu uzyskuje dochód miesięczny w wysokości [...] zł. brutto, a jego małżonka otrzymuje wynagrodzenie w wysokości [...] zł. brutto. Małżonkowie są właścicielami samochodu osobowego [...] (rok produkcji [...]), a na ich utrzymaniu pozostaje jedno dziecko. Małżonkowie otrzymują pomoc od rodziny w wysokości [...] zł. miesięcznie, a koszty ich miesięcznego utrzymania wynoszą około [...] zł. Zwrócono też uwagę, iż podatnik, który zlikwidował działalność gospodarczą [...] 2003 r., posiada zadłużenie w ZUS w kwocie [...] zł. oraz inne z tytułów cywilnych na kwotę [...] zł. Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się także do okoliczności powstania trudnej sytuacji materialnej podatnika. Wskazał, że zadłużenie podatnika powstało w związku z niezapłaceniem przez "A" kwoty [...] zł, wskazując jednocześnie, że firma ta posiada maszyny podatnika o wartości ok. [...] zł., których nie zwróciła. Podkreślono przy tym, że dochodzenie należności od właściciela firmy "A" nie było na razie możliwe, ponieważ nieznane było miejsce jego pobytu. Zwrócono jednak uwagę na to, że podatnik sam przyczynił się swoim zachowaniem do powstania zobowiązań, wykazując brak dbałości w prowadzeniu własnych spraw (podatnik kontynuował transakcje z kontrahentem, mimo iż ten nie wywiązywał się z wcześniej wymagalnych płatności). Zaakcentowano, że podatnik nie wykazał, iż podejmował jakiekolwiek czynności zmierzających do odzyskania należności od niesolidnego kontrahenta, czy tez zwrotu maszyn. Reasumując powyższe ustalenia organ odwoławczy stwierdził, że podatnik posiada "interes" w rozłożeniu na raty zaległości podatkowej, jednak – co zaznaczono – strona wraz z małżonką, mają możliwości finansowe spłaty części zadłużenia podatkowego, spłacała zobowiązania cywilnoprawne zaciągnięte w banku. Zaznaczono też, że mino spłaty zobowiązań bankowych podatnik nie rozpoczął spłaty zobowiązań podatkowych i trudno dać wiarę jego zapewnieniom, że będzie on wywiązywać się z układu ratalnego. Zaakcentowano, że nawet rozłożenie podatnikowi zaległego podatku na wnioskowane przez niego raty (po [...] zł.) jest nierealne, jeśli chodzi o spłatę, ze względu na brak wystarczających dochodów. W ocenie organu, definiując zwrot ważny interes podatnika, należy mieć na względzie, że istnieje także interes publiczny, a organy podatkowe mają za zadanie wyważenie w każdej jednostkowej sytuacji relacji pomiędzy nimi, tj. między interesem publicznym (społecznym) oraz interesem podatnika. Zdaniem organu w interesie społecznym leży zapewnienie systematycznych i terminowych wpływów budżetowych, umożliwiających funkcjonowanie organów państwowych, z których korzysta ogół obywateli i nie rezygnowanie z ich realizacji w możliwie krótkim terminie. Zwrócono też uwagę, że Skarb Państwa nie może ponosić negatywnych konsekwencji działań firmy, która działa we własnym imieniu i na własny rachunek oraz swoją odpowiedzialność. Uznano za niezasadne rozkładanie na raty zaległego zobowiązania, która to zaległość powstała wskutek błędnej gospodarki finansowej przedsiębiorcy. W skardze od powyższej decyzji podatnik, wnosząc o jej uchylenie, zarzucił naruszenie art. 48 Ordynacji podatkowej oraz sprzeczność istotnych ustaleń organu podatkowego z treścią zebranego materiału dowodowego. Zarzucono także naruszenie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej przez uniemożliwienie skarżącemu dostatecznego zapoznania się i wypowiedzenia w sprawie zebranego materiału dowodowego. W uzasadnieniu skargi podatnik podniósł, iż organ podatkowy ustalił jego sytuację materialną, jednak nie wziął pod uwagę okoliczności, iż samochód marki [...] nie znajduje się w jego posiadaniu, ponieważ został zajęty przez Urząd Skarbowy w R.. Skarżący nie zgodził się również z twierdzeniem organu podatkowego, że to on przyczynił się do powstania zobowiązań, wykazując brak dbałości w prowadzeniu własnych spraw. Zdaniem podatnika fakt odnalezienia R. B. – właściciela firmy "A" – wbrew twierdzeniom organu odwoławczego – ma w sprawie znaczenie, ponieważ zaistniały realne szanse na odzyskanie maszyn lub ich wartości w drodze postępowania sądowego. Podatnik uważa, iż skoro występuje ważny interes w postaci trudnej sytuacji materialnej, zasadnym jest wniosek o umorzenie odsetek za zwłokę. Powołał się przy tym na jedno z orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu objętej skargą decyzji. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy poniósł, iż postanowieniem z dnia 9 lutego 2006 r. zawiadomiono podatnika o możliwości realizacji uprawnień wynikających z art. 123 § 1 i art. 200 § 1. Przesyłka zawierająca to postanowienie została przez podatnika odebrana w dniu [...] 2006 r., przy czym nie skorzystał on z przysługującego mu uprawnienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargę należy uwzględnić, aczkolwiek nie z powodów w niej podnoszonych.. Treść skargi koncentruje się na wykazywaniu błędów w ustaleniach faktycznych organów (fakt wykazywania przez nie, że podatnik posiada samochód osobowy [...] ), wykazywaniu istnienia przesłanki "ważnego interesu podatnika. Skarżący kontestuje również tezę organów o jego przyczynieniu się do powstania zadłużenia, a także wykazuje, że w związku z ustaleniem miejsca pobytu nieuczciwego kontrahenta, istnieją możliwości odzyskania przynajmniej części wierzytelności. Pierwsze z powyższych argumentów skargi o tyle nie mają znaczenia, że w zaskarżonej decyzji potwierdzono istnienie przesłanki "ważnego interesu podatnika". Jednak zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości m.in. przez kontrolę działalności administracji publicznej. "Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej" (art. 1 § 2 cyt. ustawy). Kontrola legalności decyzji dotyczy zatem weryfikacji, czy zaskarżone rozstrzygnięcie nie naruszało przepisów prawa materialnego lub procesowego, w stopniu określonym w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a,b,c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270). Sąd przy tym, stosownie do art. 134 § 1 tej ostatniej ustawy, rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi, a także podaną podstawą prawną . W pierwszej kolejności należy zaznaczyć, iż w rozpatrywanej sprawie zastosowanie miał przepis art. 48 § 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym przed 1 września 2005 r. Wymieniony art. 48 został wprawdzie zmieniony przez art. 1 pkt 21 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. (Dz. U. nr 143, poz. 1199) zmieniającej ustawę Ordynacja podatkowa z dniem 1 września 2005 r., tym nie mniej przepis przejściowy ustawy nowelizacyjnej (art. 25 § 2) do wniosków o udzielenie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych złożone przed dniem wejścia w życie ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. (tj. przed 1 września 2005 r.) nakazuje stosować przepisy ustawy Ordynacja podatkowa, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie nowelizacji. W rozpatrywanym przypadku wniosek podatnika z dnia [...] 2005 r., wpłynął do organu podatkowego pierwszej instancji w dniu [...] r. W rozpatrywanej sprawie decyzja organu pierwszej instancji została wydana w oparciu o przepis art. 48 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.). Stosownie do tego przepisu organ podatkowy, na wniosek podatnika, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym może droczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. Granice sprawy, wyznaczone wnioskiem podatnika, odnoszą się do weryfikacji poprawności postępowania organów podatkowych w sprawie rozłożenia na raty zaległości podatkowej. Słuszną jest teza wynikająca z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, iż decyzje dotyczące rozłożenia na raty zaległości podatkowych podejmowane są w ramach tzw. uznania administracyjnego, a ponadto iż obowiązującą w polskim prawie jest zasada obowiązkowego płacenia podatków. Wyjątki od tej zasady Ustawodawca przewidział w przepisie art. 48 § 1 Ordynacji podatkowa, m.in. w pkt 1 tego przepisu, poprzez dopuszczenie możliwości udzielania pomocy publicznej w postaci rozłożenia zaległości podatkowej na raty w wypadku zaistnienia ściśle określonych przesłanek, tj.: ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Każdy z tych warunków samodzielnie, albo też oba łącznie mogą stanowić podstawę umorzenia zobowiązania podatkowego. Zakres uznania administracyjnego nie jest jednak uprawnieniem nieograniczonym. W przeciwnym bowiem wypadku mogłoby to oznaczać dowolność, a nawet samowolność organu przy rozstrzyganiu określonych spraw. Przede wszystkim nie jest oparte o kryterium uznania ustalenie istnienia przesłanek z art. 48 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Użycie przez Ustawodawcę ogólnych zwrotów: "ważny interes podatnika", "interes publiczny" stwarza konieczność dokonania przez organ szerokiej oceny różnych wartości, w tym również systemu ocen pozaprawnych. W uzasadnieniu decyzji odwoławczej Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził iż, "o tym, co w określonej sytuacji stanowi interes podatnika lub interes publiczny rozstrzyga podmiot uprawniony do udzielania ulgi". Z powyższej konstatacji może wypłynąć wniosek, iż zakresem uznania administracyjnego objęte jest również ustalanie istnienia przesłanek umorzenia zaległości podatkowych. Świadczy o tym użycie chociażby określenia "rozstrzyga". Tego typu tezę należy uznać za nieprawidłową. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalony został pogląd, iż kontroli nie podlega uznanie samo w sobie, ale kwestia, czy decyzja została podjęta zgodnie z podstawowymi regułami postępowania administracyjnego (por. wyrok NSA z 09.01.2002 w sprawie III S.A. 830/00). Potwierdza to również doktryna. Wskazuje się, iż ocenie może podlegać legalność działania organu podatkowego, a nie natomiast zasadność i celowość odmowy (por. J. Kotecki – Odmowa umorzenia zaległości podatkowej – uznaniowość decyzji organów podatkowych, Doradca podatkowy, t. 2, 2000/3/58). Kontrolą sądu objęta zatem będzie ta część postępowania administracyjnego, która odnosi się do ustalenia przez organy podatkowe faktu istnienia przesłanek warunkujących zastosowanie ulgi przewidzianej w art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej Ocenie podlega zarówno poprawność postępowania dowodowo-wyjaśniającego, jak i wynikających zeń konkluzji. Sąd stwierdził, iż w rozpatrywanej sprawie doszło do naruszenia wymienionego przepisu przez niedostateczne wyjaśnienie, czy w omawianej sprawie występuje przesłanka interesu publicznego. Sąd nie zgodził się również z tezą organu odwoławczego o znaczeniu wykładni gramatycznej przy interpretowaniu art. 48 § 1 Ordynacji. Nie można z góry ograniczyć możliwości stosowania reguł interpretacyjnych wyłącznie do wykładni gramatycznej, z pominięciem chociażby wykładni celowościowej, zważywszy że ustawodawca posługując się w art. 48 § 1 (art. 67 § 1) Ordynacji podatkowej kryteriami nieostrymi ("ważny interes podatnika", "interes publiczny"), na co zresztą zwraca uwagę sam organ odwoławczy, wyraźnie wiąże instytucję umorzenia zaległości podatkowej czy też rozłożenia tej zaległości na raty, z kryteriami celowości. Zresztą istota dyskrecjonalnych uprawnień organu administracji publicznej, który oceniając sytuację podatnika musi dokonać wyboru określonego rozwiązania (uwzględnienia albo nieuwzględnienia wniosku podatnika), świadczy o konieczności dokonania ważenia między skutkami domagania się spełnienia obowiązku podatkowego, a uwolnieniem podatnika (w całości lub części) z tej daniny. Wybór alternatywy wiąże się w tym wypadku ze wskazaniem celu przyjętego rozwiązania. Organ odwoławczy, uznając de facto istnienie w rozpatrywanym przypadku przesłanki "ważnego interesu podatnika", przeciwstawia tej przesłance "interes publiczny" (społeczny), przez który rozumie zapewnianie systematycznych i terminowych wpływów budżetowych, jakby zapominając, iż kategoria ta, tzn. "interesu publicznego" może stanowić samodzielną (lub występującą obok przesłanki "ważnego interesu podatnika) przesłankę umorzenia (rozłożenia na raty) zaległości podatkowej. W ocenie Sądu pojmowanie przesłanki "interesu publicznego" wyłącznie w kontekście "zapewnienia systematycznych i terminowych wypływów budżetowych" jest nieusprawiedliwionym zawężeniem znaczenia tego pojęcia, skoro to właśnie "interes publiczny", zgodnie z art. 67 § 1 (art. 48) Ordynacji podatkowej, stanowić może podstawę odstąpienia od dochodzenia tychże należności w ogóle lub rozłożenia ich na raty. Innymi słowy, Ustawodawca dopuścił możliwość zaistnienia takich stanów faktycznych, w których właśnie rezygnacja z dochodzenia określonych należności publicznoprawnych zbieżna będzie z interesem publicznym. Umorzenie zobowiązania podatkowego, stanowiąc wyłom od zasady płacenia podatków, tylko pozornie stawia w korzystniejszej sytuacji podatników, korzystających z takiego zwolnienia, w stosunku do tych, którzy podatek obowiązani są płacić, zważywszy na konieczność zaistnienia w/w przesłanek zwolnienia. Umorzenie zobowiązania podatkowego nie stanowi przywileju samego w sobie. Jest to forma pomocy udzielonej przez Państwo podatnikowi po to, by poprzez stosowanie zasady (egzekwowanie podatku) nie doprowadzić do skutków niepożądanych z punktu widzenia tak społecznego, jak i indywidualnego, odnoszącego się do osoby podatnika oraz jego najbliższych, a także osób zależnych od podatnika (np. dzieci pozostających na jego utrzymaniu). Chodzi zatem o to, by wskutek dochodzenia zaległości podatkowych, Państwo nie poniosło w efekcie kosztów większych niż w wypadku zaniechania korzystania z tego uprawnienia. Takich ustaleń w objętej skargą decyzji brak. W konsekwencji należy uznać, iż organ odwoławczy, koncentrując się na analizie okoliczności przemawiających za istnieniem przesłanki "ważnego interesu podatnika", nie wykazał w sposób poprawny spełnienia (lub nie) przesłanki interesu publicznego. Mając na uwadze wyżej wskazane względy, Sąd uznał, iż sprawa winna być ponownie przeanalizowana, w szerszym zakresie niż to uczyniono w zaskarżonej decyzji. W szczególności organ winien w sposób jasny uzasadnić, czy w rozpatrywanym przypadku może być uzasadnione przyjęcie tezy o istnieniu przesłanki "interesu publicznego" lub nie. W literaturze podkreśla się, że interes publiczny nie sprowadza się do zapewnienia maksymalnych dochodów w budżecie państwa. Wystarczającą przesłanką podjęcia pozytywnej decyzji o umorzeniu jest wzgląd na interes podatnika; nie musi za tym przemawiać równocześnie interes publiczny (por. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki: Ordynacja podatkowa. Komentarz.2003, Wrocław 2003, s. 274). Należy nadto podnieść, iż zgodnie z art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, decyzja winna zawierać powołanie podstawy prawnej. Z przepisu tego wypływa obowiązek, który dotyczy również organu odwoławczego, ścisłej konkretyzacji podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Jeżeli zatem określony przepis obejmuje kilka jednostek redakcyjnych, obowiązkiem organu będzie podanie tej spośród z nich, która odpowiada analizowanej sprawie. W petitum zaskarżonej decyzji organ odwoławczy powołał się na art. 48 § 1 Ordynacji podatkowej, natomiast w jej uzasadnieniu odnoszono się ogólnie do art. 48, zawierającego 4 paragrafy. Tymczasem sam art. 48 § 1 Ordynacji, w brzmieniu mającym zastosowanie w rozpatrywanej sprawie, obejmuje trzy jednostki redakcyjne, z których tylko oznaczona pkt 2) winna była zostać podana w podstawie prawnej rozstrzygnięcia. Wobec powyższego, w związku z naruszeniem w zaskarżonej decyzji art. 48 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, przez jego niewłaściwą interpretację, orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), który przewiduje, że Sąd uwzględniając skargę na decyzję uchyla decyzję w całości lub w części, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. W punkcie drugim wyroku Sąd postanowił zasądzić na rzecz skarżącego od Dyrektora Izby Skarbowej w K. koszty postępowania sądowego, obejmujące uiszczony wpis od skargi i koszty zastępstwa procesowego, stosownie do art. 200 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Z uwagi na to, że wstrzymanie wykonania zaskarżonego aktu lub czynności może dotyczyć tylko takich z nich, które nadają się do wykonania i wymagają wykonania (por.T. Woś, H. Knysiak – Molczyk, M. Romańska: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Lexis Nexis, Warszawa 2005 , s. 471), Sąd – uwzględniając charakter zaskarżonej decyzji- uznał, iż nie zachodzi potrzeba określania w wyroku czy i w jakim zakresie akt pozbawiony tym wyrokiem mocy wiążącej, nie może być wykonany do czasu jego uprawomocnienia się (art. 152 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).