I SA/Gl 758/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Teresa Randak, Sędziowie WSA Paweł Kornacki (spr.), Bożena Suleja, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 lutego 2015 r. sprawy ze skargi R. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w C. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie opłaty targowej oddala skargę. 1. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w C. (dalej: SKO albo Kolegium) utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Miasta i Gminy Z. z dnia [...] (dalej: Burmistrz), określającą wobec R. K. (obecnie skarżącego) wysokość zobowiązania podatkowego w opłacie targowej za dokonywanie sprzedaży na terenie Gminy Z. 2. Zaskarżona decyzja została wydana na gruncie następującego stanu sprawy. 2.1. Decyzją z dnia [...] nr [...], Burmistrz działając na podstawie art. 1c i art. 15 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 849 ze zm. – dalej: u.p.o.l.), art. 13 § 1 pkt 1, art. 21 § 1 pkt 1, § 3 i 4, art. 51 § 1, art. 53 § 1 i art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej: o.p.) i § 1 pkt 3 uchwały nr [...] Rady Miejskiej w Z. z dnia [...] w sprawie ustalenia wysokości dziennych stawek opłaty targowej oraz poboru opłat przez inkasentów, ustalenia zasad i terminu rozliczania oraz wysokości wynagrodzenia za inkaso (Dz.U. Województwa [...] z 2007 r., nr 62, poz. 1349 ze zm. – dalej: uchwała z dnia [...]) określił wobec skarżącego wysokość zobowiązania podatkowego w opłacie targowej za dokonywanie sprzedaży w okresie od maja 2013 r. do września 2013 r., to jest w dniach: 4, 8, 11, 15, 18, 22, 25, 29 maja 2013 r.; 1, 5, 8, 12, 15, 26, 29 czerwca 2013 r.; 3, 6, 10, 13, 17, 20, 24, 27, 31 lipca 2013 r.; 3, 7, 10, 14, 24 sierpnia 2013 r.; 7, 14 września 2013 r., na terenie gminy Z., na kwotę [...] zł wraz z odsetkami od dnia wymagalności każdorazowej opłaty. W uzasadnieniu organ powołał się na treść art. 15 ust. 1 i 2 u.p.o.l. oraz, że w świetle uchwały z dnia [...]., zmienionej uchwałą Rady Miejskiej w Z. z dnia [...] nr [...] (Dz.U. Województwa [...] z 2012 r., poz. [...] – dalej: uchwała z dnia [...].), teren na którym znajduje ona zastosowanie, to teren całej gminy Zi. Dalej Burmistrz podniósł, że skarżący we wskazanych wyżej 31. dniach prowadził działalność handlową przy ul. [...] w Z., sprzedając ze straganu artykuły przemysłowe (osprzęt antenowy). 2.2. W odwołaniu skarżący wniósł o uchylenie decyzji Burmistrza, nie przytaczając żadnej argumentacji. Do odwołania załączył tylko kopie zawiadomienia, które skierował do SKO w piśmie z dnia 20 listopada 2013 r., że decyzję tego organu z dnia [...] nr [...] zaskarżył do tutejszego Sądu. 2.3. Kolegium decyzją z dnia [...] nr [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 o.p. w związku z art. 15, 19 pkt 1 lit. a. i art. 19 pkt 2 i 3 u.p.o.l., a także § 1 pkt 3 uchwały z dnia [...]., utrzymało decyzję Burmistrza w mocy. W uzasadnieniu SKO powołało się na art. 15 i 19 u.p.o.l., a także na brzmienie § 1 pkt 3 uchwały z dnia [...] obowiązujące od dnia 31 maja 2012 r. W dalszej kolejności organ odwoławczy podniósł, że w aktach sprawy znajduje się 31 protokołów z odmowy zapłaty opłaty targowej, z których wynika, że skarżący, w dniach wskazanych w sentencji decyzji, Burmistrza dokonywał ze straganu sprzedaży osprzętu antenowego i odmówił inkasentom uiszczenia opłaty targowej w wysokości [...] zł, tj. łącznie [...] zł. Kolegium podzieliło ustalenia organu I instancji, wskazując, że przedmiotowe protokoły zostały sporządzone przez uprawnionych inkasentów. Dalej SKO dodało, że opłatą targową objęta jest sprzedaż także poza terenem wyznaczonego targowiska miejskiego, o ile nie odbywa się w budynku lub jego części. Odwołując się do orzecznictwa NSA Kolegium wskazało, że nie ma znaczenia, czy sprzedaż jest dokonywana na gruntach państwowych, komunalnych, czy prywatnych. 3. W skardze na decyzję Kolegium, skarżący podniósł, że: - od dnia 4 stycznia 2012 r. nie prowadzi działalności gospodarczej; - nowelizacja uchwały z dnia [...] stosownie do której targowiskiem miejskim jest cały obszar gminy jest "nielegalna"; - wskazana nowelizacja uchwały z dnia [...] spowodowała, że skarżący jest zobowiązany uiszczać opłaty targowe w oparciu o wewnętrzne protokoły sporządzone przez pracowników gminy Z., które są sprzeczne ze stanem faktycznym i poświadczają nieprawdę; - nigdy nie prowadził działalności gospodarczej na terenie targowiska w gminie Z., lecz prowadził ją na terenie prywatnym firmy "A" w Z., przy ul. [...]; pomimo zaprzestania działalności na tym terenie Urząd Gminy Z. nadal nakłada na skarżącego opłatę targową; - przypuszcza, że taka sytuacja jest wynikiem "częstego pojawiania się" skarżącego na terenie firmy "A", które obecnie nie jest wynikiem prowadzenia działalności gospodarczej, lecz jest wynikiem długotrwałej współpracy i przyjaźni z właścicielami firmy; obecność samochodu skarżącego na terenie tej firmy jest podstawą do obciążania go opłatą skarbową. Z uwagi na powyższe, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. 4. W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie. Podtrzymało wyrażoną w decyzji argumentację. Organ dodał, że w dotychczasowym postępowaniu, w szczególności w odwołaniu, skarżący nie kwestionował, że prowadził działalność gospodarczą w Z., przy ul. [...]. Z danych zawartych w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej (dalej: ewidencja działalności gospodarczej) wynika, iż skarżący zaprzestał wykonywania działalności gospodarczej od 31 grudnia 2013 r., zaś sporne opłaty targowe dotyczą okresu od maja do września 2013 r. Ponadto, w toku postępowania dotyczącego wcześniejszej decyzji (z dnia [...] nr [...]) utrzymującej w mocy decyzję Burmistrza z dnia [...], określającą opłatę targową za okres od listopada 2012 r. do kwietnia 2013 r., skarżący nie podnosił zarzutu, że nie prowadził działalności gospodarczej; skarga na tę decyzję została odrzucona w sprawie I SA/Gl 1628/13. 5. W piśmie z dnia 18 sierpnia 2014 r. skarżący wyjaśnił, że działalność gospodarczą zawiesił w dniu 5 stycznia 2012 r., a "formalnie wykreślił ją" w dniu 31 grudnia 2013 r. Na dowód tego załączył kopie wniosków o wpis do ewidencji działalności gospodarczej i historię wpisów. Dodał, że twierdzenia SKO, iż prowadził działalność gospodarczą w czasie jej zawieszenia są "gołosłowne", wskazując, że w czasie, gdy prowadził działalność gospodarczą, tj. przed dniem 5 stycznia 2012 r., dokumentował ją m.in. fakturami wystawionymi przez firmę "A"; na dowód tego załączył kopię faktury dotyczącej grudnia 2011 r. Dodał, że to na gminie Z. spoczywa ciężar udowodnienia, że skarżący prowadził działalność gospodarczą i ponowił zarzut, że sporządzone jednostronnie protokoły poświadczają nieprawdę. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 6. Zaskarżona decyzja nie narusza prawa, a więc skarga, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej: p.p.s.a.), podlega oddaleniu. 7. Stosownie do art. 15 u.p.o.l. opłatę targową pobiera się od osób fizycznych, osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, dokonujących sprzedaży na targowiskach (ust. 1). Przy tym, targowiskami, o których mowa w ustawie, są wszelkie miejsca, w których jest prowadzona sprzedaż (ust. 2). Opłacie targowej nie podlega tylko sprzedaż dokonywana w budynkach lub w ich częściach (ust. 2b). Opłatę targową pobiera się niezależnie od należności przewidzianych w odrębnych przepisach za korzystanie z urządzeń targowych oraz za inne usługi świadczone przez prowadzącego targowisko (ust. 3). Należy także wskazać, że ustawodawca postanowił w art. 19 pkt 1 lit. a. u.p.o.l., że rada gminy, w drodze uchwały określa zasady ustalania i poboru oraz terminy płatności i wysokość stawek opłat określonych w ustawie; stawka opłaty targowej nie może przekroczyć kwoty wskazanej w obwieszczeniu Ministra Finansów, wydanym na podstawie art. 20 ust. 2 u.p.o.l., tj. w roku 2013 r. kwoty 757,79 zł dziennie (pkt 4 lit. a. obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 2 sierpnia 2012 r. w sprawie górnych stawek kwotowych podatków i opłat lokalnych w 2013 r. - Monitor Polski z 2012 r., poz. 587). Poza tym, rada gminy w drodze uchwały może zarządzić pobór tych opłat w drodze inkasa oraz określić inkasentów i wysokość wynagrodzenia za inkaso, jak też może wprowadzać inne niż wymienione w ustawie zwolnienia przedmiotowe od opłat lokalnych (art. 19 pkt 2 i 3 u.p.o.l.). W gminie Z. aktem prawa miejscowego, o którym mowa w art. 19 pkt 1 lit. a. u.p.o.l., jest wskazana przez organy, uchwała Rady Miejskiej z dnia [...], zmieniona – z mocą obowiązującą – od dnia 31 maja 2012 r., uchwałą Rady Miejskiej z dnia [...]. Stosownie do § 1 pkt 3 uchwały z dnia [...] dzienna stawka opłaty targowej za dokonywanie sprzedaży na terenie gminy Z., przy sprzedaży m.in. ze straganu, wówczas wynosiła [...] zł. 8. Skarżący podnosi, że nowelizacja uchwały z dnia [...] stosownie do której targowiskiem miejskim jest cały obszar gminy, niezależnie do kogo dany teren należy, jest "nielegalna". Przed dniem 31 maja 2012 r., § 1 uchwały z dnia [...] brzmiał w ten sposób, że Rada Miejska ustaliła stawki opłaty targowej nie "na terenie gminy Z.", lecz "na targowisku w mieście Z.". Przechodząc do analizy stanu prawnego obowiązującego w czasie, którego dotyczy zaskarżona decyzja administracyjna, Sąd wskazuje, że w judykaturze i doktrynie przyjmuje się, że z art. 178 ust. 1 Konstytucji RP, który stanowi, iż "sędziowie w sprawowaniu swojego urzędu są niezawiśli i podlegają tylko Konstytucji oraz ustawom", wynikają dla sądów uprawnienia do samodzielnej oceny i ustalenia zgodności podustawowych aktów normatywnych z ustawami, przy okazji rozpatrywania spraw indywidualnych, a w razie stwierdzenia ich niezgodności z ustawami, odmowy ich zastosowania w konkretnej sprawie. Skoro bowiem tenże przepis Konstytucji określa prawo i obowiązek stosowania przez sędziów ustawy, to wynika stąd i ich powinność odmowy zastosowania niezgodnego z ustawą podustawowego przepisu normatywnego (por. Z. Jarosz, S. Zawadzki: Prawo konstytucyjne, Warszawa 1987 s. 532; L. Garlicki: Trybunał Konstytucyjny a rola sądów w ochronie konstytucyjności prawa, Państwo i Prawo 1986, nr 2, s. 40; A. Józefowicz: Uprawnienia sądów w zakresie badania zgodności prawa, Państwo i Prawo 1990, nr 1, s. 74; K. Kręcisz: Glosa do postanowienia SN z dnia 7 czerwca 2002 r., I KZP 17/02, Przegląd Sejmowy 2002, nr 5, s. 134; T. Kuczyński: Glosa do wyroku SN z dnia 1 lipca 1999 r., I PKN 133/00, Orzecznictwo Sądów Polskich 2001, nr 4, poz. 57). Zgodnie bowiem z art. 94 Konstytucji RP, organy samorządu terytorialnego ustanawiają akty prawa miejscowego - na podstawie i w granicach upoważnień zawartych w ustawie. Akty prawa miejscowego, podobnie jak rozporządzenia, wydawane są na podstawie delegacji ustawowej, a więc są aktami podustawowymi i zajmują analogiczną pozycję w hierarchii źródeł prawa (wyrok NSA z dnia 4 kwietnia 2008 r., II OSK 102/08, Lex nr 453213; wyrok NSA z dnia 29 grudnia 2011 r., II FSK1077/10, Lex nr 1151248). Podobnie zatem jak organ administracji publicznej wydający rozporządzenia - tak i rada gminy, jest zobowiązana przestrzegać zakresu upoważnienia udzielonego przez ustawę w kwestii tworzenia aktów prawa miejscowego. Mając na uwadze powyższe spostrzeżenia natury ogólnej, trzeba stwierdzić, że § 1 uchwały z dnia [...] nie jest niezgodny z art. 15 ust. 1 i 2 u.p.o.l. w zakresie w którym przewiduje pobór opłaty targowej "na terenie gminy Z.". Stosownie bowiem do art. 15 ust. 2 u.p.o.l. targowiskami są wszelkie miejsca, w których jest prowadzona sprzedaż. Orzecznictwo sądów administracyjnych wskazuje, że bez znaczenia dla uiszczania opłat targowych jest to, czy handel jest prowadzony na gruntach państwowych, komunalnych czy prywatnych (wyrok WSA w Łodzi z dnia 25 września 2013 r., I SA/Łd 732/13, Lex nr 1465194 i powołany tam wyrok NSA z dnia 27 sierpnia 1993 r., SA/P 1136/93). Opłatę targową pobiera się niezależnie od tego czy sprzedaż odbywa się na targowisku miejskim prowadzonym przez gminę, inną jednostkę zarządzającą targowiskiem, czy też na targowisku prowadzonym na terenie prywatnym (wyrok NSA z dnia 13 czerwca 1995 r., SA/Wr 2452/94, Lex nr 24053). Również Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 18 września 1993 r., III ARN 68/93 (Lex nr 28599) orzekł, że targowiskiem jest "wszelkie miejsce", w którym prowadzony jest handel i odnosi się zarówno do targowisk, których lokalizację ustaliła gmina, jak również do każdego innego miejsca, a więc również hali targowej usytuowanej na gruncie nie będącym mieniem komunalnym. W innym wyroku z dnia 15 maja 1997 r., I SA/Po 936/96 (Lex nr 30353), Naczelny Sąd Administracyjny wyraził podobny pogląd, orzekając, iż skoro zgodnie z art. 15 ust. 2 u.p.o.l. targowiskami są wszelkie miejsca, w których prowadzona jest sprzedaż, to chodzi o miejsca, w których lokalizację wyznacza gmina, jak i każde inne miejsce, mimo że formalnie nie jest ono przez gminę oznaczone jako targowisko. W takim rozumieniu targowiskiem jest m.in. hala targowa, dom handlowy, plac, chodnik, pas przydrożny, byleby na tych miejscach prowadzono sprzedaż (por. też wyrok NSA z dnia 21 czerwca 2005 r., FSK 1929/04, Lex nr 798720). W świetle powyższego nie może być mowy, jak tego chce skarżący, że § 1 uchwały z dnia [...] jest sprzeczny z treścią ustawy (wg. skarżącego uchwała "jest nielegalna"), ponieważ nie ogranicza zakresu zastosowania tego aktu prawa miejscowego tylko do targowisk wyznaczonych i prowadzonych przez gminę, z pominięciem miejsc w których handel jest prowadzony na gruncie prywatnym. W konsekwencji, analizowany przepis podustawowy mógł stanowić podstawę wydania decyzji określającej wobec skarżącego wysokość zobowiązania z tytułu opłaty targowej, a dla sprawy nie ma znaczenia, że skarżący dokonywał sprzedaży na terenie gruntu stanowiącego własność firmy "A". 9. Na zasadność zaskarżonej decyzji nie wpływa także i to, czy skarżący prowadził w okresie od maja do września 2013 r. działalność gospodarczą, czy też tej działalności nie prowadził. Stosownie do art. 15 ust. 1 u.p.o.l. przedmiotem opodatkowania jest "dokonywanie sprzedaży", niezależnie od tego, czy jest ona wykonywana w ramach działalności gospodarczej. Nie każda bowiem sprzedaż spełnia przesłanki określone w art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. 2013 r., poz. 672 ze zm.), zgodne z którym działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność m.in. handlowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. 10. Z drugiej strony należy zauważyć, że o tym czy dany podmiot prowadzi, czy też nie prowadzi działalności gospodarczej, nie przesądza dokonanie w tym względzie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej. Rejestracja w ewidencji jest jedynie formalną przesłanką rozpoczęcia i prowadzenia działalności gospodarczej. Wskazują na to art. 7 ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. - Prawo działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 101, poz. 1178, ze zm.) - obowiązujący do dnia 31 marca 2009 r. (art. 66 pkt 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o swobodzie działalności gospodarczej - Dz. U. Nr 173, poz. 1808) oraz obecnie art. 14 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, według których podjęcie działalności gospodarczej przez przedsiębiorcę było dopuszczalne dopiero po uzyskaniu wpisu do ewidencji lub też jak to jest obecnie, po złożeniu wniosku o wpis. W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntował się pogląd, że zgłoszenie i wpis do ewidencji działalności gospodarczej, w tym wykreślenie wpisu, stanowi tylko podstawę rozpoczęcia albo zakończenia działalności gospodarczej w rozumieniu jej legalizacji i nie jest zdarzeniem ani czynnością utożsamianą z faktycznym podjęciem lub zakończeniem takiej działalności. Z tego powodu wpisowi nadawano zawsze charakter deklaratoryjny, a nie - konstytutywny. Nie kreował on również uzyskania albo utraty bytu prawnego przedsiębiorcy. Określanie przez samego przedsiębiorcę daty rozpoczęcia albo zakończenia działalności gospodarczej wpisywanej do ewidencji powodowało istnienie domniemania faktycznego, że z tą datą działalność gospodarcza została podjęta i była prowadzona aż do czasu jej wykreślenia z ewidencji. Domniemanie to może być obalone, a zatem istnieje dopuszczalność korygowania czasookresu prowadzenia działalności gospodarczej wynikającego z wpisu do ewidencji na podstawie wyników postępowania dowodowego w konkretnej sprawie, np. dotyczącej obowiązku objęcia przedsiębiorcy ubezpieczeniem zdrowotnym z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej w określonym czasie (por. wyrok NSA z 25 kwietnia 2014 r., II GSK 262/13, CBOSA; wyrok NSA z 25 października 2006 r., II GSK 179/06, Lex nr 276729; wyrok WSA w Warszawie z 12 stycznia 2011 r., VI SA/Wa 2095/10, Lex nr 960014; wyrok NSA z 28 października 2010 r., II GSK 1178/10, Lex nr 746076; wyrok NSA z 23 marca 2010 r., II GSK 519/09, Lex nr 596901; wyrok SN z 5 marca 2010 r., IV CSK 371/09, Lex nr 811872; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 11 czerwca 2014 r., I SA/Gl 1777/13, Lex nr 1507013). Stanowisko to dotyczy także realiów sprawy niniejszej. Odnosząc się zatem do dokumentacji, na którą powołuje się skarżący, Sąd stwierdza, że z ewidencji działalności gospodarczej wynika, iż skarżący dokonał jej wykreślenia z dniem 1 stycznia 2014 r., zaś opodatkowany okres dotyczy maja – września 2013 r. Po drugie, z dołączonych przez skarżącego do pisma z dnia 18 sierpnia 2014 r. kopii dokumentów wynika, że co prawda wniósł o zawieszenie wykonywania działalności gospodarczej od dnia 5 stycznia 2012 r., lecz wskazał, że przewiduje okres zawieszenia do dnia 31 marca 2012 r. W związku z tym, należy też dodać, że o fakcie, iż skarżący w okresie maja – września 2013 r. podejmował czynności sprzedaży, uzasadniające zastosowanie art. 15 u.p.o.l., świadczy 31 protokołów sporządzonych przez inkasentów i załączonych do akt sprawy, o czym jeszcze poniżej. Nie zmienia oceny Sądu dokument w postaci faktury z dnia [...], wystawionej wobec skarżącego przez PPHU "A", ponieważ może stanowić jedynie dowód tego, że skarżący wykonywał czynności handlowe na terenie dzierżawionym od wskazanego podmiotu w grudniu 2011 r. Nieprzedstawienie przez skarżącego analogicznych faktur dotyczących okresu od maja do września 2013 r., nie dowodzi, że skarżący w tym czasie nie dokonywał sprzedaży w rozumieniu art. 15 u.p.o.l. Co więcej, obiektywny brak takich faktur, ich niewystawienie przez wskazaną firmę, także nie przesądza o wadliwości zaskarżonej decyzji, ponieważ jak wskazano wyżej, przedmiotem opodatkowania w art. 15 u.p.o.l. jest "dokonywanie sprzedaży", niezależnie, czy w ogóle odbywa się w ramach działalności gospodarczej, a jeśli tak, to czy jest ona zarejestrowana. 11. Ostatnią okolicznością na którą powołuje się skarżący jest to, że 31 protokołów sporządzonych przez inkasentów poświadcza nieprawdę, a zatem nie stanowią wiarygodnego dowodu na to, że skarżący podejmował czynności sprzedaży, we wskazanych w decyzji dniach, w Z., przy ul. [...]. Zdaniem Sądu niewiarygodne jest twierdzenie skarżącego, a nie kwestionowane przez niego protokoły. Po pierwsze, skarżący nie przytacza żadnego konkretnego argumentu, z powodu którego szereg inkasentów, dziewięcioro różnych osób, miało sporządzić 31 poświadczających nieprawdę dokumentów, z których wynika, że skarżący w określonym dniu, dokonywał ze straganu sprzedaży osprzętu antenowego i odmówił uiszczenia opłaty targowej. Z kolei skarżący posiada ewidentny interes w podważeniu protokołów, zmierzając do uniknięcia obciążenia opłatą. Za taką oceną przemawia także okoliczność podniesiona przez SKO w odpowiedzi na skargę, że w toku postępowania podatkowego skarżący nie zaprzeczał prowadzenia działalności handlowej, podniósł tę okoliczność dopiero w skardze z dnia 12 czerwca 2014 r. Nie podnosił tej okoliczności także w toku postępowania dotyczącego wcześniejszej decyzji, w którym w sprawie I SA/Gl 1628/13, jego skarga została odrzucona. Opóźnienie w zgłoszeniu zarzutu potwierdza jego instrumentalność. Twierdzenia skarżącego, że często przebywał przy ul. [...], na terenie firmy "A" (podczas targu), jednak jego obecność nie wiązała się z prowadzeniem działalności handlowej, a jedynie była wynikiem długotrwałej współpracy i przyjaźni z właścicielami firmy, w ocenie Sądu nie są przekonujące. 12. Z tych wszystkich względów, na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę należało oddalić.