I SA/Gl 759/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Winiarski (spr.), Sędzia WSA Teresa Randak, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Mendecka, Protokolant Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 lutego 2010r. sprawy ze skargi D. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. Pismem z dnia [...] 2008 r. D. S. wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. o stwierdzenie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości [...] zł., pobranym przez płatnika "A" Spółkę z o.o. R., od przychodu uzyskanego w 2008 r. z tytułu zbycia udziałów w spółce w celu ich umorzenia. Do wniosku podatnik dołączył szereg dokumentów dotyczących objęcia i sprzedaży ww. udziałów. W uzasadnieniu podatnik wskazał, że w ww. spółce posiadał [...] udziałów o wartości nominalnej [...] zł., które na podstawie umowy z dnia [...] 2007 r. sprzedał spółce celem ich umorzenia za kwotę [...] zł. Zgodnie z warunkami umowy zapłata za sprzedane udziały miała nastąpić w dwóch transach. Pierwsza transza wypłacona w 2008 r. wynosiła [...] zł. Od tej kwoty płatnik pobrał zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych w kwocie 19% (tj. [...] zł.) i kwotę tę przekazał na rachunek organu podatkowego. W ocenie podatnika pobór podatku od całości transzy, a nie od dochodu naruszał przepisy art. 30b ust. 1 i 30b ust. 2 pkt 4 updof. Wg podatnika sprzedaż dotyczyła udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, a zatem w świetle obowiązujących przepisów podatek winien był wynosić 19% uzyskanego dochodu, czyli przychodu pomniejszonego o wartość nominalną udziałów z dnia ich objęcia (art. 22 ust. 1 f pkt 1 updof). Ponieważ wartość nominalna udziałów była wyższa niż przychód uzyskany z jej sprzedaży, zatem nie występuje dochód do opodatkowania. Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. decyzją z dnia [...] r. nr [...] odmówił stwierdzenia nadpłaty w kwocie [...] zł. w zryczałtowanym podatku dochodowym pobranym przez płatnika od przychodu uzyskanego w 2008 r. z tytułu zbycia udziałów w celu ich umorzenia. W uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, że zgodnie z przepisami art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 24 ust. 5 pkt 2 i art. 30a ust. 1 pkt 4 updof, dochód uzyskany ze sprzedaży udziałów w spółce w celu ich umorzenia stanowi dochód z udziału w zyskach osób prawnych, podlegający opodatkowaniu 19-procentowym zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Powołując się na przepisy art. 7 ust. 9 ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie updof oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 104, poz. 1104 ze zm.) organ podatkowy stwierdził, że w przypadku sprzedaży udziałów objętych przed dniem 1 stycznia 2001 r. w zamian za wkład niepieniężny, koszt uzyskania przychodów określa się na podstawie przepisów obowiązujących w roku objęcia tych udziałów. Podkreślono, że sprzedane przez podatnika w 2008 r. udziały w spółce "A" Spółka z o.o. zostały objęte w 1995 r. w zamian za wkład niepieniężny. Ponieważ obowiązujące w 1995 r. przepisy nie precyzowały, co stanowi koszt uzyskania przychodów, jeżeli nabycie wartości udziałów w spółce następowało w zamian za wkład niepieniężny, organ podatkowy uznał, że płatnik prawidłowo pobrał zryczałtowany podatek dochodowy od całej transy wypłaconej podatnikowi w 2008 r. Od powyższej decyzji podatnik odwołał się, podtrzymując stanowisko zawarte we wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Organowi podatkowemu pierwszej instancji zarzucił naruszenie przepisów updof przez błędne przyjęcie, że przychód uzyskany ze sprzedaży udziałów stanowi przychód z udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 updof. W jego ocenie, otrzymana przez niego w 2008 r. kwota [...] zł. stanowi przychód z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną, objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, o którym mowa w art. 30b ust. 1 updof. Zdaniem podatnika "A" Spółka z o.o. nie miała podstaw prawnych do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego na podstawie art. 41 ust. 4 updof, a jedynie na podstawie art. 39 ust. 3 tej ustawy winna była do końca lutego roku następującego po roku podatkowym, w którym dokonano wpłaty, przesłać podatnikowi informację o wysokości osiągniętego dochodu. Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W pierwszej kolejności organ odwoławczy odniósł się do ustalonego stanu faktycznego. Stwierdzono, że aktem notarialnym z dnia [...] 1995 r. zawiązana została spółka "B" Spółka z o.o., w której podatnik objął [...] udziałów o łącznej wartości nominalnej [...] zł., które pokryte zostały wkładem pieniężnym. Następnie aktem notarialnym z dnia [...] 1995 r. podatnik objął w podwyższonym kapitale zakładowym spółki [...] udziały po [...] zł., każdy łącznej wartości nominalnej [...] zł., pokrywając je przez wniesienie do spółki wkładu niepieniężnego w postaci nieruchomości oraz linii technologicznej do produkcji napojów. Na mocy uchwały zgromadzenia wspólników z dnia [...] 2001 r. dokonano zmiany wartości nominalnej udziałów na [...] zł. każdy. W związku z tym liczba udziałów obejmowanych przez podatnika wyniosła [...], o łącznej wartości nominalnej [...] zł., w tym 7 udziałów opłaconych gotówką oraz [...] pokrytych wkładem niepieniężnym. W trakcie działalności spółka zmieniła nazwę z "B" na "A". Na podstawie umowy z dnia [...] 2007 r. D. S. sprzedał spółce "A" udziały w łącznej liczbie [...] o wartości nominalnej [...] zł. każdy z nich za łączną kwotę [...] zł. Sprzedaż nastąpiła w celu umorzenia udziałów, stosownie do podjętych uchwał zgromadzenia wspólników. Wg postanowień umowy wypłata kwoty sprzedaży miała nastąpić w 2 transzach, przy czym pierwsza transza w kwocie [...] zł. miała zostać wypłacona w terminie 20 dni od zarejestrowania obniżenia kapitału zakładowego spółki, a druga - w kwocie [...] zł. w terminie 12 miesięcy od daty zarejestrowania obniżenia kapitału zakładowego. Postanowieniem z dnia [...] r. Sąd Rejonowy w C. XVII Wydział Gospodarczy obniżył kapitał zakładowy ww. spółki z kwoty [...] zł. do kwoty [...] zł. Spółka wypłaciła podatnikowi pierwszą ratę w kwocie [...] zł. w 2008 r., od której – jako płatnik – pobrała 19% zryczałtowanego podatku dochodowego w kwocie [...] zł. i przekazała ją na rachunek Urzędu Skarbowego w M.. W dalszej kolejności organ odwoławczy przywołał treść przepisów art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 24 ust. 5 pkt 2 oraz 30a ust. 1 pkt 4 updof. Wskazał również, że stosownie do postanowień art. 41 ust. 4 updof zryczałtowany podatek dochodowy pobierany jest przez płatnika. Organ uznał, że w rozpatrywanym przypadku nie ma wątpliwości co do tego, że dokonana na podstawie umowy z dnia [...] 2007 r. sprzedaż udziałów w spółce "A" Spółka z o.o. nastąpiła na rzecz tej spółki w celu ich umorzenia. W związku z tym dochód uzyskany przez podatnika w 2008 r. z tytułu tych sprzedaży, w świetle powołanych przepisów, stanowi dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Podkreślono, że przepis art. 24 ust. 5 pkt 2 updof jednoznacznie kwalifikuje dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów, jako dochód z udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy podatkowej. Skutkiem takich regulacji ustawowych, jakakolwiek inna kwalifikacja podatkowa dochodów uzyskanych ze sprzedaży spółce udziałów w celu ich umorzenia, jest niedopuszczalna. Organ nie zgodził się również ze stanowiskiem podatnika, że uzyskany przez niego dochód powinien być opodatkowany w sposób określony w art. 30b ust. 1 updof. Podkreślono, że przepis ten normuje zasady opodatkowania dochodów z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną, przy czym zbycie następuje tu na zasadach ogólnych, a sprzedaż udziałów jest źródłem uzyskania przychodów wymienionych w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) updof. Organ zaakcentował, że zbycie udziałów w celu ich umorzenia jest przypadkiem szczególnym, do którego odnosi się regulacja art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy podatkowej. Przy wymiarze zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów uzyskanych ze sprzedaży udziałów w celu ich umorzenia, podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym stanowi kwota faktycznie otrzymana przez podatnika z tytułu sprzedaży udziałów, bez pomniejszenia jej o koszty uzyskania przychodów. Wskazano tu na przepis art. 30a ust. 6 updof, z którego wynika, że zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w ust. 1 pkt 1-4 oraz 6, 8, 9, pobiera się bez pomniejszenia przychodu o koszty uzyskania. W konsekwencji uznano, że spółka "A" prawidłowo wywiązała się z obowiązków płatnika, pobierając zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 19% wypłacanego świadczenia i odprowadzając pobraną kwotę na rachunek właściwego urzędu skarbowego. W skardze na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej podatnik zażądał jej uchylenia wraz z poprzedzającą ją decyzją organu podatkowego pierwszej instancji, a także zasądzenia kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 24 ust. 5 pkt 2, art. 30a ust. 1 pkt 4, art. 41 ust. 4 updof, a także naruszenie zasad postępowania podatkowego wynikających z przepisów art. 120, 121 § 1 i § 2 , art. 122, art. 124 oraz 191 ustawy Ordynacja podatkowa. Dodatkowo zarzucił naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej przez brak pełnego uzasadnienia prawnego i faktycznego zaskarżonej decyzji. W obszernym uzasadnieniu skargi podatnik podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. W jego ocenie uzyskany przez niego w 2008 r. przychód ze sprzedaży udziałów spółce w celu ich umorzenia podlega opodatkowaniu na podstawie przepisów art. 30b ust. 1 i ust. 2 updof, a nie na podstawie – jak to przyjęły organy podatkowe – art. 30a ust. 1 pkt 4 tej ustawy. Zdaniem podatnika, przychodu uzyskanego przez niego ze sprzedaży udziałów spółce w celu ich umorzenia nie można zakwalifikować do przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 24 ust. 5 pkt 2 updof, ponieważ sprzedane przez niego udziały zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny. Wg podatnika, wspomniany przepis art. 24 ust. 5 pkt 2 ustawy nie dotyczy przychodów uzyskanych w zamian za wkład niepieniężny, w przeciwnym bowiem wypadku przepisy art. 30b ust. 1 i ust. 2 nie miałyby żadnego zastosowania. Zdaniem podatnika, za przyjęciem takiej kwalifikacji uzyskanych przez niego dochodów z odpłatnego zbycia spółce "A" przemawia wykładnia językowa i dynamiczna przepisów updof, jak również fakt zmiany brzmienia w 2009 r. przepisów art. 30a ust. 6 ww. ustawy, która spowodowana była kontrowersjami i sporami wynikłymi na gruncie dotychczasowych relacji między postanowieniami art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 30a ust. 1 i ust. 6 ustawy. Podnosząc zarzut naruszenia przepisów art. 120, 121 § 1 i 2, art. 122, art. 124, 191 i art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej podatnik zarzucił organowi odwoławczemu, że ten nie odniósł się w uzasadnieniu swojej decyzji do poniesionego w odwołaniu zarzutu naruszenia przez organ pierwszej instancji przepisów, lakonicznie stwierdzając, że zebrany materiał dowodowy nie narusza wymienionych zasad. Ponadto jego zdaniem decyzja została przyjęta bez wyjaśnienia wszystkich istotnych faktów z punktu widzenia przepisów prawa materialnego, mogących mieć zastosowanie w sprawie, co w konsekwencji powoduje, że stanowisko organów podatkowych w przedmiotowej sprawie nie ma wykraczającego uzasadnienia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w uzasadnieniu objętej skargą decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Rozpoznając wniesioną skargę, zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Sąd w rozpatrywanym przypadku nie stwierdził, by objęta skargą decyzja naruszała przepisy prawa materialnego lub procesowego w stopniu, stanowiącym podstawę do wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Spór między organami podatkowymi, a stroną skarżącą dotyczy rozstrzygnięcia problemu skutków podatkowych – w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych – sprzedaży przez wspólnika spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jego udziałów tejże spółce w celu ich umorzenia, w stanie prawnym obowiązującym w 2008 r. Zdaniem organów podatkowych obu instancji, sprzedaż przez udziałowca udziałów na rzecz spółki w celu ich umorzenia, powoduje powstanie przychodu (dochodu) z udziału w zyskach osób prawnych (art. 24 ust. 5 pkt 2 updof), który na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy podatkowej jest opodatkowany w całości 19-procentowym zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Podatek ten, stosownie do art. 41 ust. 4 updof, pobierany jest przez płatnika. Ze stanowiskiem tym konsekwentnie polemizuje strona skarżąca, wskazując że podlegającym opodatkowaniu zryczałtowanym 19-procentowym podatkiem dochodem ze sprzedaży udziałów spółce w celu ich umorzenia, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38 (art. 30b ust. 1 i 30b ust. 2 pkt 4 updof). W ocenie podatnika art. 24 ust. 5 pkt 2 updof nie ma w rozpatrywanym przypadku zastosowania, ponieważ sprzedawane przez niego udziały zostały pokryte wkładem niepieniężnym w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Sąd nie podzielił stanowiska strony skarżącej. Z bezspornych ustaleń stanu faktycznego wynika, że podatnik na podstawie umowy z dnia [...] 2007 r. D. sprzedał spółce "A" udziały (tej spółki) w łącznej liczbie [...] o wartości nominalnej [...] zł. każdy z nich, za łączną kwotę [...] zł. Sprzedaż nastąpiła w celu umorzenia udziałów, stosownie do podjętych uchwał zgromadzenia wspólników. Wg postanowień umowy wypłata kwoty sprzedaży miała nastąpić w 2 transzach, przy czym pierwsza transza w kwocie [...] zł. miała zostać wypłacona w terminie 20 dni od zarejestrowania obniżenia kapitału zakładowego spółki, a druga - w kwocie [...] zł. w terminie 12 miesięcy od daty zarejestrowania obniżenia kapitału zakładowego. Postanowieniem z dnia [...] r. Sąd Rejonowy w C. XVII Wydział Gospodarczy obniżył kapitał zakładowy ww. spółki z kwoty [...] zł. do kwoty [...] zł. Spółka wypłaciła podatnikowi pierwszą ratę w kwocie [...] zł. w 2008 r., od której – jako płatnik – pobrała 19% zryczałtowanego podatku dochodowego w kwocie [...] zł. i przekazała ją na rachunek Urzędu Skarbowego w M.. Wbrew zatem twierdzeniom skarżącego okoliczności stanu faktycznego, ustalone w toku postępowania podatkowego, nie budzą wątpliwości. Przepis art. 24 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. - stanowi, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji). Dochód ten, pod względem podatkowym, z dniem 1 stycznia 2003 r. zrównany został z dochodem z dywidend i innymi przychodami z udziału w zyskach osób prawnych. Z treści tego przepisu wynika zatem, że dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów, jest kwalifikowany jako dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych, gdy spełniony jest warunek, że zbycie następuje na rzecz spółki - a ponadto - zbycie następuje w celu umorzenia tych udziałów. W ustalonych okolicznościach stanu faktycznego istnienie obu wskazanych wyżej przesłanek nie budzi wątpliwości. Podatnik zbył swoje udziały w spółce "A" Spółka z o.o. tejże spółce, w celu ich umorzenia, co potwierdzają zarówno umowa, uchwały zgromadzenia wspólników, a ostatecznie postanowienie sądu powszechnego w sprawie obniżenia kapitału zakładowego. Za niesłusznie należy zatem uznać twierdzenie skargi, że przepis art. 24 ust. 5 pkt 2 nie ma w sprawie zastosowania. Unormowaniem tego przepisu objęta została właśnie sytuacja faktyczna związana ze sprzedażą przez wspólnika udziałów w spółce w celu ich umorzenia. W stanie prawnym, odnoszącym się do rozpatrywanego przypadku, bez znaczenia – dla skutków podatkowych - pozostawała podnoszona przez podatnika okoliczność, że zbywał on udziały pokryte uprzednio wkładem niepieniężnym niebędącym przedsiębiorstwem lub jego zorganizowaną częścią. Art. 24 umieszczony został w rozdziale updof pt. "Szczególne zasady ustalania dochodów". Sąd podzielił stanowisko organu odwoławczego, że do opodatkowania tych dochodów (przychodów) nie mogły w 2008 r. mieć zastosowania zasady ogólne, pozwalające m.in. uwzględnić koszty uzyskania przychodów. Zastosowanie przepisu art. 30b § 2 pkt 4 updof (chodzi o uwzględnienie kosztów uzyskania przychodów), na którą to regulację wskazuje podatnik, w 2008 r. było możliwe tylko w przypadku odpłatnego zbycia udziałów niebędącym zbyciem na rzecz spółki w celu ich umorzenia. Przepis art. 24 updof, ani żaden inny obowiązujący w 2008 r. nie przewidywał możliwości innego ustalenia podstawy opodatkowania, jak uczyniły to organy. W szczególności do ustalenia dochodu z odpłatnego zbycia udziałów w spółce nie mogła zostać odniesiona regulacja art. 24 ust. 5d ("Dochodem z umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, koszty ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny"). Ustawodawca określony tym przepisem sposób ustalania dochodu do opodatkowania odniósł wyraźnie do umorzenia udziałów lub akcji (art. 24 ust. 5 pkt 1 updof), a nie do dochodu z odpłatnego zbycia udziałów spółce w celu ich umorzenia (art. 24 ust. 5 pkt 2). Szczególne zasady ustalania dochodu, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów spółce w celu ich umorzenia, polegające na zakwalifikowaniu ich do przychodów z udziału w zyskach osób prawnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 4 updof (art. 24 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), powodują że podlegają one opodatkowaniu w sposób zryczałtowany, na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4 updof. Stosownie do tego przepisu od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a, z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Zgodnie natomiast z postanowieniami art. 30a ust. 6, w brzmieniu obowiązującym w 2008 r., zryczałtowany podatek, o którym mowa w ust. 1 pkt 1-4 oraz pkt 6, 8 i 9, pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania. Dopiero zmiana tego ostatniego przepisu z dniem 1 stycznia 2009 r. wprowadziła możliwość pomniejszenia przychodu o koszty jego uzyskania, w przypadku określonym m.in. w art. 24 ust. 5 pkt 2. Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego, że dokonana z dniem 1 stycznia 2009 r. nowelizacja art. 30a ust. 6 updof nie miała na celu doprecyzowania obowiązujących regulacji, ale wprowadziła nowe zasady opodatkowania dochodów (przychodów) uzyskanych z udziału w zyskach osób prawnych, w tym odnoszące się do opodatkowania przychodu ze sprzedaży spółce udziałów w celu ich umorzenia. Z regulacji obowiązującej do końca 2008 r. (ww. art. 30a ust. 6) jednoznacznie wynikało, że w przypadku przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, a do takiej kategorii zaliczono z dniem 1 stycznia 2003 r. przychody z odpłatnego zbycia udziałów spółce w celu umorzenia, zryczałtowany podatek pobierało się bez pomniejszenia o koszty uzyskania. Dotyczyło to m.in. przychodów z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych (art. 30a ust. 1 pkt 4). Zmiana art. 30a ust. 6 z dniem 1 stycznia 2009 r., polegająca na wprowadzeniu wyjątków od zasady nie pomniejszania przychodu o koszty uzyskania przychodów, w tym wyjątku odnoszącego się do przychodów wymienionych w art. 24 ust. 5 pkt 2 updof., stworzyła nową "jakość legislacyjną", inne uregulowanie, którego odnoszenie do roku 2008 nie jest zasadne. Ustawodawca z dniem 1 stycznia 2009 r. nie doprecyzował obowiązujących dotychczas przepisów (a przede wszystkim art. 30a ust. 6 updof) odnoszących się do opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów spółce w celu ich umorzenia, ale wprowadził w istocie dodatkowe uregulowanie, pozwalające od tego dnia uwzględniać koszty uzyskania przychodów przy dokonywaniu odpłatnego zbycia udziałów spółce w celu ich umorzenia. Uprawnienia takiego nie można było wyprowadzić z przepisów obowiązujących przed 1 stycznia 2009 r. Sąd nie stwierdził naruszenia przez organ zasad postępowania określonych w art. 120-122 i 124 Ord. pod. Zresztą w motywach skargi skarżący nie przedstawił argumentów uzasadniających te zarzuty, a zatem trudno ustosunkować się do ich słuszności. Jak już zaznaczono, ustalony przez organy stan faktyczny nie budził wątpliwości i stanowił wystarczającą podstawę do rozstrzygnięcia sprawy. Podobnie Sąd nie dopatrzył się naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 Ord. pod. Biorąc pod uwagę zarzuty podatnika podnoszone w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej, uznać też należy, że uzasadnienie rozstrzygnięcia odwoławczego zawiera elementy określone w art. 210 § 1 pkt 6, tj. poprawne pod względem formalnym uzasadnienie prawne i faktyczne. Z tych też względów ostateczne stanowisko Sąd nie dostrzegł podstaw uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K.. Wobec powyższego Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji.