I SA/Gl 766/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Teresa Randak, Sędziowie WSA Paweł Kornacki, Bożena Pindel (spr.), Protokolant specjalista Beata Kuziel, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 stycznia 2015 r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 1.062 (tysiąc sześćdziesiąt dwa) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia [...], nr [...],[...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1, art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. - Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), w dalszej części uzasadnienia oznaczanej jako Ordynacja podatkowa lub w skrócie: o.p., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...], nr [...] odmawiającą skarżącej M. K. stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych w 2007 r. w wysokości [...] zł wynikającej z korekty zeznania PIT-36 z dnia 25 września 2013 r. W ramach prezentacji stanu faktycznego sprawy organ odwoławczy odnotował, że na podstawie aktu notarialnego sporządzonego w dniu 23 marca 2007 r. przez notariusza K. S. w Kancelarii Notarialnej przy ul. [...][...] w C., Rep. A nr [...], K. K. darował skarżącej M. K. (swojej żonie) i ich córce A. K. prawo własności nieruchomości zlokalizowanej w C. przy ul. [...][...] a opisanej w ewidencji gruntów i budynków jako działka gruntu nr [...] o powierzchni 0,4718 ha. Wartość rynkową darowizny strony umowy ustaliły na [...] zł. Obdarowane nabyły po ½ części tego prawa. Decyzją z dnia [...], nr [...] Prezydent Miasta C. zatwierdził projekt podziału tej nieruchomości, co nastąpiło na wniosek skarżącej i jej córki. Trzy spośród czterech wyodrębnionych w ten sposób nieruchomości, oznaczone numerami ewidencyjnymi [...],[...] i [...], ich właścicielki sprzedały w dniu 29 października 2007 r. za cenę [...] zł na podstawie aktu notarialnego, który został sporządzony przez notariusza M. W. w Kancelarii Notarialnej przy ul. [...][...] w C., Rep. A nr [...]. Każda ze sprzedających uzyskała więc przychód w kwocie [...] zł (stosownie do zbywanych udziałów). W zeznaniu PIT-36 za 2007 r. z dnia 7 kwietnia 2008 r. skarżąca zadeklarowała podatek z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o którym mowa w art. 30e u.p.d.o.f. w kwocie [...] zł, a następnie go zapłaciła. W korekcie tego zeznania z dnia 10 kwietnia 2013 r. wykazała natomiast, iż podatek ten wynosi [...] zł, po czym uiściła brakującą część tej należności z odsetkami. Z kolei w dniu 25 września 2013 r. złożyła kolejną korektę i wniosek o stwierdzenie nadpłaty w wysokości [...] zł. Jak wówczas wyjaśniła, przyczyną złożenia pierwszej korekty było zakwestionowanie przez organ pierwszej instancji prawidłowości zeznania w następstwie przeprowadzonych w dniu 2 kwietnia 2013 r. czynności sprawdzających. Oznajmiła zarazem, że choć z tą oceną się nie zgadzała, to jednak postanowiła skorygować wysokość deklarowanego podatku i dopłacić nieuiszczoną jego część. Równocześnie wystąpiła jednak do Ministra Finansów z wnioskiem z dnia 18 kwietnia 2013 r. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie obejmującym ustalenie kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych z przedstawionej sprzedaży nieruchomości. Dyrektor Izby Skarbowej w K., działający z upoważnienia i w imieniu Ministra Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...], nr [...] zaaprobował stanowisko skarżącej zakładające dopuszczalność kwalifikowania w omawianym przypadku do kosztów uzyskania przychodów opłaty adiacenckiej, jaka została ustalona wskutek wzrostu wartości nieruchomości w wyniku jej podziału, i jednocześnie uznał, że połowa wartości rynkowej darowizny, jak i wydatki poniesione na sporządzenie umowy darowizny w formie aktu notarialnego kosztami takimi nie są. W dalszej kolejności skarżąca podała, że wniosek o stwierdzenie nadpłaty wraz z kolejną korektą złożyła w celu uniknięcia przedawnienia zobowiązania. Uzależniła przy tym rozstrzygnięcie przez organy podatkowe kwestii wysokości podatku należnego od wyniku postępowania sądowoadministracyjnego z jej skargi na wyżej wskazaną interpretację indywidualną. Postanowieniem z dnia [...] organ pierwszej instancji wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec skarżącej w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych w 2007 r. W dniu [...] wydał decyzję nr [...] określającą skarżącej wysokość tego zobowiązania w kwocie [...] zł, a w dniu [...] – wskazaną na wstępie decyzję o odmowie stwierdzenia nadpłaty w wysokości wynikającej ze złożonej w dniu 25 września 2013 r. korekty zeznania PIT-36. W datowanym na 23 grudnia 2013 r. odwołaniu od decyzji, którą odmówiono stwierdzenia nadpłaty, skarżąca zażądała uchylenia tej decyzji i tym samym uznania zasadności korekty złożonej z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty albo uchylenia decyzji i ponownego rozpatrzenia sprawy z jednoczesnym rozważeniem ewentualnego wpływu na ocenę prawną sądowoadministracyjnego rozstrzygnięcia w przedmiocie legalności wspomnianej interpretacji indywidualnej. Organowi pierwszej instancji zarzuciła naruszenie: 1) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 201 § 1 o.p., które, jak podniósł, nie zostały zastosowane, 2) art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. - Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), następnie powoływanej jako: u.p.d.o.f., poprzez jego pominięcie, 3) art. 22 ust. 6d i 6e, art. 30e ust. 1-6 u.p.d.o.f. wskutek błędnej ich wykładni oraz nieprawidłowego zastosowania; 4) art. 32 ust. 1, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP, gdyż, w jego ocenie, wydanie decyzji nastąpiło bez podstawy prawnej i pozostaje w sprzeczności z zasadą równości wobec prawa jednakowo wyróżnionych podmiotów. W uzasadnieniu wyraziła przekonanie, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych powinna podlegać tylko nadwyżka kwoty uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości nad kwotą wartości przekazanej darowizny opodatkowanej wcześniej podatkiem od spadków i darowizn, a opodatkowanie całości przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości doprowadziłoby do podwójnego opodatkowania tego samego przychodu, gdyż przedmiotem darowizny i sprzedaży była ta sama nieruchomość. Aby tego uniknąć, przychody ze zbycia nieruchomości w części odpowiadającej wartości rynkowej przedmiotu darowizny, który wcześniej (w wyniku nabycia tej nieruchomości w drodze darowizny) podlegał opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn, powinny więc zostać wyłączone z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., a pogląd ten znajduje oparcie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 5 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Po 918/12. Stanowisko odwołującej się nie zyskało jednak aprobaty organu odwoławczego, który przedstawienie motywów własnej kwalifikacji rozpoczął od wyjaśnienia, że nie jest możliwe orzekanie w sprawie nadpłaty bez uprzedniego określenia podatnikowi wysokości zobowiązania podatkowego. Powołując przy tym art. 21, art. 72 § 1, art. 73, art. 74a, art. 75 § 1 i § 2 pkt 1 lit. a) o.p., zaznaczył, że w postępowaniu w sprawie nadpłaty organ podatkowy zobowiązany jest wziąć pod uwagę wynik postępowania dotyczącego wymiaru podatku. W dalszej kolejności podzielił argumentację, jaką organ pierwszej instancji przedstawił w decyzji określającej skarżącej wysokość tego zobowiązania. Podał zatem, że z brzmienia art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 30e ust. 2, art. 19 ust. 1 oraz art. 22 ust. 6c, ust. 6d i ust. 6e u.p.d.o.f. wynika, iż w przypadku sprzedaży nieruchomości nabytej w drodze darowizny nie ma podstaw do uznania za koszty uzyskania przychodu wartości rynkowej tej nieruchomości z daty nabycia, ponieważ obdarowana nie poniosła wydatków odpowiadających tej wartości. Stwierdził również, że przepisy te nie przewidują możliwości pomniejszenia przychodu ze zbycia nieruchomości o koszty sporządzenia umowy darowizny w formie aktu notarialnego, zaś podatku od spadków i darowizn tytułem tego przysporzenia skarżąca nie zapłaciła na skutek ustawowego zwolnienia. Zarazem jako prawidłowe ocenił wyliczenie przez organ pierwszej instancji kosztów uzyskania przychodu. W konsekwencji uznał, że wniesione przez skarżącą żądanie stwierdzenia nadpłaty jest niezasadne. W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skardze na powyższą decyzję organu odwoławczego skarżąca wniosła "o uchylenie bądź zmianę zaskarżonej interpretacji" i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, po czym powtórzyła zarzuty i argumentację przedstawione w odwołaniu. W odpowiedzi organ odwoławczy zażądał oddalenia skargi i podtrzymał stanowisko dotychczas zaprezentowane. W tym miejscu odnotowania wymaga, że wyrokiem z dnia 24 czerwca 2014 r., wydanym w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 1398/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę skarżącej na opisaną wcześniej interpretację indywidualną, a orzeczenie to nie zostało zaskarżone. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 3 § 1 i 2 punkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Zatem tylko stwierdzenie, że zaskarżone orzeczenie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy _ lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonego orzeczenia (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b, c tej ustawy). Skarga jest zasadna, jakkolwiek z innych przyczyn niż w niej wskazane. Wyrokiem z dnia 13 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Gl 765/14 tut. Sąd uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...], którą utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...]. określającej skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w wysokości [...] zł. W sprawie tej bezspornym było, że podatniczka zapłaciła podatek dochodowy od osób fizycznych za 2007 r. w łącznej wysokości [...] zł. Składając zeznanie podatkowe PIT-36 za 2007 r. (w dniu 7 kwietnia 2007 r.) zapłaciła podatek w kwocie [...] zł, a wraz ze złożeniem korekty tego zeznania (w dniu 10 kwietnia 2013 r.) zapłaciła różnicę podatku wraz z odsetkami ([...] zł i [...] zł), co potwierdziły organy podatkowe. Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W przypadku zobowiązania podatkowego dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2007, zobowiązanie przedawniło się z dniem 31 grudnia 2013 r. Jak wyżej wskazano decyzja organu I instancji została wydana w dniu [...], zaś II instancji w dniu 26 maja 2014 r. Naczelny Sąd Administracyjny podjął w dniu 29 września 2014 r. uchwałę pełnego składu Izby Finansowej, sygn. akt II FPS 4/13 (publ. w internetowej bazie orzeczeń http://orzeczenia.nsa.gov.pl.), której teza brzmi: "w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej)". Ustanowiona w art. 269 § 1 p.p.s.a. zasada ogólnej mocy wiążącej uchwał nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale powiększonego składu NSA (por. postanowienie NSA z 10 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 824/10; Lex nr 1274250). W świetle tej zasady skład, który nie podziela wspomnianego stanowiska, może jedynie ponownie przedstawić dane zagadnienie odpowiedniemu składowi powiększonemu. Na gruncie niniejszej sprawy oznacza to, że uchwała pełnego składu Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego – do jakich zalicza się ww. uchwała NSA – w istocie nie dotyczy tylko danej sprawy, ale także wszystkich spraw o podobnym stanie faktycznym i prawnym. Wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przez NSA przepis prawa (por. wyrok NSA z dnia 16 października 2013 r., sygn. akt II FSK 2758/11). Sąd rozpatrując ww. sprawę o sygn. akt I SA/Gl 765/14 był zatem związany stanowiskiem wyrażonym w uchwale z dnia 29 września 2014 r. sygn. akt II FPS 4/13. W uzasadnieniu powołanej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny, nawiązując do uchwały składu siedmiu sędziów z dnia 3 grudnia 2012 r. sygn. akt I FPS 1/12 podał, że wskazanie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej zamiast art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) tej ustawy jako podstawy umorzenia, aczkolwiek nieprawidłowe, nie przesądza o wadliwości przyjętego poglądu dotyczącego skutków upływu terminu przedawnienia w toku postępowania odwoławczego. Ponadto zwrócił uwagę, że najistotniejszym skutkiem upływu terminu przedawnienia jest wygaśnięcie zobowiązania podatkowego (art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej). Jest to skutek identyczny ze skutkiem zapłaty zobowiązania. W końcowych wnioskach uzasadnienia uchwały z dnia 29 września 2014 r. NSA zwrócił uwagę (pkt 3.8; 3.9 oraz 4.1), że w art. 233 Ordynacji podatkowej określono rodzaje rozstrzygnięć, jakie może wydać organ odwoławczy. Wśród nich wymieniono również możliwość uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i umorzenia postępowania. Uznanie upływu terminu przedawnienia za negatywną przesłankę procesową powodującą bezprzedmiotowość postępowania nie spowoduje zatem, że podatnik pozbawiony będzie możliwości rozpoznania jego odwołania. Przeciwnie, jego sprawa zostanie rozpoznana po raz drugi, a decyzja zaskarżona uchylona. Umorzenie postępowania spowoduje natomiast powrót do stanu prawnego istniejącego przed wszczęciem postępowania. Podkreślił przy tym ponownie, że ustawodawca zakłada jako sytuację zgodną z prawem, iż ostatecznie zapłacony i obliczony przez podatnika podatek, niezależnie od tego, czy będzie on odpowiadał w pełni obowiązującym regulacjom prawnym, będzie podatkiem do zapłaty (art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej). Zasada ochrony finansów publicznych (jak wynika z przywołanych w uchwale orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego) nie zawsze musi usprawiedliwiać utrzymywanie pozornych instytucji prawnych. Taką instytucją stałoby się przedawnienie zobowiązania w sytuacji, gdy zapłata podatku wynikającego z nieostatecznej decyzji pozbawiałaby podatnika możliwości skorzystania z gwarancyjnych funkcji terminu przedawnienia. W rozpoznawanej sprawie skarżąca złożyła w terminie (w dniu 26 września 2013 r.) wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. Wraz z wnioskiem złożyła korektę zeznania podatkowego PIT-36. Zgodnie z treścią art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3 (art. 21 § 2). W myśl art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Natomiast art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Stosownie do art. 73 § 1 pkt 1 tej ustawy nadpłata powstaje, z zastrzeżeniem § 2, z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej. W § 2 pkt 1 tego przepisu nadpłata powstaje z dniem złożenia zeznania rocznego - dla podatników podatku dochodowego. Z decyzji organu odwoławczego wynika, że rozpoznając wniosek o stwierdzenie nadpłaty organ podatkowy I instancji zobowiązany był wziąć pod uwagę decyzję z dnia [...] określającą podatniczce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. – w kwocie [...] zł, co w konsekwencji skutkowało odmową stwierdzenia nadpłaty w tym podatku – w kwocie [...] zł. Z tych względów utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Podsumowując – skoro tut. Sąd wyrokiem z dnia 13 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Gl 763/14 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...], którą utrzymał on w mocy decyzję organu I instancji z dnia [...] określającą skarżącej wymiar podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. – koniecznym było także uchylenie decyzji dotyczącej odmowy stwierdzenia nadpłaty w tym podatku. Na marginesie rozważań w tej sprawie Sąd zauważa, że organy obu instancji odmówiły stwierdzenia nadpłaty w sytuacji, w której dokonały wymiaru podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie [...] zł, przy jednoczesnym przyjęciu, że podatniczka wpłaciła łącznie kwotę [...] zł. Organy nie zajęły stanowiska w przedmiocie różnicy wynikającej z ww. kwot. Organ odwoławczy będzie zobowiązany uwzględnić przy ponownym rozpatrzeniu sprawy stanowisko wyrażone w uchwale pełnego składu Izby Finansowej NSA z dnia 29 września 2014 r. oraz przedstawione w niniejszym uzasadnieniu i odniesie się powtórnie do wniosku skarżącej o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych w 2007 r. Ze względów przedstawionych wyżej Sąd nie mógł odnieść się do pozostałych zarzutów skargi. Mając powyższe na względzie, Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz c) p.p.s.a., orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania uzasadnia przepis art. 200, art. 205 § 1 oraz art. 209 p.p.s.a. Zasądzone koszty postępowania obejmują zwrot wpisu od skargi.