I SA/Gl 768/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędziowie WSA Beata Kozicka (spr.), Bożena Miliczek-Ciszewska, Protokolant Mikołaj Machowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 grudnia 2012 r. sprawy ze skargi A Sp.j. w T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...], znak: [...], Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "Ordynacja" lub "O.p.") oraz przepisów ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r., Nr 101, poz. 649 ze zm., dalej: "ustawa podatkowa" lub "u.p.c.c."), a także w oparciu o uprawnienia określone w art. 5 ust. 7 pkt 2 ustawy z dnia 21 czerwca 1996 o urzędach i izbach skarbowych (tekst jedn. Dz. U. z 2004 r. Nr 121, poz. 1267 późn. zm.) – po rozpatrzeniu odwołania spółki jawnej A (dalej także jako: "spółka") z dnia 17 lutego 2012 r. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...], znak: [...] odmawiającej stwierdzenia nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych od umowy sprzedaży przedsiębiorstwa B Sp. z o.o. dokonanej aktem notarialnym Rep. A [...] z dnia 21 lutego 2011 r. – utrzymał w mocy decyzję pierwszoinstancyjną. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie organ drugiej instancji przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania podatkowego, przytaczając przy tym prawne regulacje przedmiotu rozpoznania. W tych ramach wskazał, że w dniu 21 lutego 2011 r. aktem notarialnym Rep. A nr [...] przed notariuszem B. N. została zawarta umowa sprzedaży przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c., tj. zorganizowanego zespołu składników niematerialnych i materialnych przeznaczonego do prowadzenia działalności gospodarczej za łączną kwotę [...] zł. Stronami umowy byli: syndyk masy upadłości przedsiębiorstwa A sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej – jako strona sprzedająca i wspólnicy spółki A sp. j. – A. G., J. G. i M. G. – jako strona kupująca. Zgodnie z § 4 tej umowy, strony uzgodniły, że – "cena obejmuje w szczególności cenę sprzedaży prawa użytkowania wieczystego działki gruntu nr [...] ([...]) wraz z budynkami stanowiącymi odrębne nieruchomości w kwocie [...] zł". Z kolei z treści jej postanowienia § 13 wynika, że płatnik (notariusz), tytułem podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 7 u.p.c.c. pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...] zł, według stawki 2% od kwoty [...] zł. W dniu 13 maja 2011 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. wpłynął wniosek spółki o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych od umowy sprzedaży Przedsiębiorstwa B sp. z o.o. Uzasadniając wniosek pełnomocnik spółki stwierdził, że zgodnie z art. 2 pkt 3 u.p.c.c. nie podlegają podatkowi umowy sprzedaży rzeczy w postępowaniu upadłościowym. Zdaniem wnioskodawcy podstawę opodatkowania powinna stanowić jedynie łączną wartość tych składników zbywanego przedsiębiorstwa, których nie można zakwalifikować jako rzeczy w rozumieniu art. 45 k.c. Wskazał również, że kwota stanowiąca łączną wartość szacunkową składników przedsiębiorstwa nie stanowiących rzeczy i podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych celem ustalenia podstawy opodatkowania powinna zostać pomniejszona przy uwzględnieniu stosunku procentowego, w jakim pozostawała rzeczywista wartość rynkowa sprzedawanego przedsiębiorstwa wynikająca z umowy sprzedaży ([...] zł) do wartości szacunkowej tego przedsiębiorstwa wynikająca z oszacowania jego wartości rynkowej ([...] zł), który wynosi 61,84 %. Wskazanym sposobem podatnik ustalił, że podstawa opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych powinna wynosić [...] zł (wartość nabytych praw wg. oszacowania [...] zł x 61,84 %) natomiast prawidłowo ustalona kwota podatku od czynności cywilnoprawnych powinna wynosić [...] zł ([...] x 2%) w związku z czym – w jego ocenie – nadpłata wynosi [...] zł. Następnie, pismem z dnia 19 stycznia 2012 r. wnioskująca dokonała zmiany żądania w ten sposób, że wniosła o stwierdzenie nadpłaty w wysokości niższej niż dotychczas, a mianowicie w wysokości [...] zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. decyzją z dnia [...], znak [...] uznał argumenty spółki za niezasadne i odmówił stwierdzenia wnioskowanej nadpłaty. Organ pierwszoinstancyjny wskazał, że akt notarialny wymieniał poszczególne składniki majątku Spółki B sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej, nie określał jednak wartości każdego z nich. Ponadto – jak zauważył – do aktu notarialnego dołączono wykaz wierzytelności sprzedawanej spółki, stanowiący jej załącznik – zgodnie z treścią jej § 1 pkt g). W tym miejscu należy wskazać, że podał także, że "wartość rynkowa przedsiębiorstwa wynosi [...] zł". Organ pierwszoinstancyjny przedstawił jego aktywa ilustrując dane w tabeli zawartej na stronie 3 uzasadnienia, które z uwagi na ich szczegółowość i obszerność nie wymagają ponownego ich przytaczania. Podsumowując stwierdził, że "w przedmiotowej sprawie podatek od czynności cywilnoprawnych od umowy sprzedaży został uiszczony należnie i w prawidłowej wysokości, zatem nadpłata w rozumieniu wyżej cytowanych zapisów nie wystąpiła". Nie godząc się z takim rozstrzygnięciem strona, pismem z dnia 17 lutego 2012 r., złożyła odwołanie zarzucając zaskarżonemu rozstrzygnięciu naruszenie: a) art. 2 pkt 3 u.p.c.c. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, b) art. 7 ust. 3 pkt 1 u.p.c.c. poprzez jego błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie, c) art. 197 § 1 w zw. z art. 122 Op. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w tym w szczególności niepowołanie dowodu z opinii biegłego, d) art. 187 § 1 Op. poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, e) art. 191 Op. poprzez brak dokonania oceny czy dana okoliczność została udowodniona, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego. W związku z powyższym wniosła o uchylenie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez stwierdzenie nadpłaty w żądanej wysokości bądź uchylenie w/w decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ podatkowy pierwszej instancji. Uzasadniając stanowisko odwołujący podał, że określenie w umowie sprzedaży wartości poszczególnych rzeczy i praw majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa byłoby nieprzydatne dla określenia jego ceny. Cena przedsiębiorstwa nie jest bowiem ustalana poprzez zwykłe zsumowanie wartości poszczególnych składników przedsiębiorstwa lecz mają na nią również wpływ takie czynniki, których udział w określeniu ceny przedsiębiorstwa jest niemożliwy do ustalenia (np. renoma, tajemnice produkcji, klientela, system organizacyjny, lokalizacja, dostęp do kredytu itp.). Ponadto – jak zaznaczył – określenie w umowie sprzedaży wartości poszczególnych rzeczy i praw majątkowych składających się na cenę przedsiębiorstwa było niemożliwe. W szczególności, jak wywodził, "szacunkowa wartość rynkowa tych rzeczy i praw wynikająca z dokumentu "Opisu i Oszacowania Wartości Rynkowej Przedsiębiorstwa w Upadłości", mogłaby zostać wskazana w umowie jedynie w sytuacji gdyby cena sprzedaży przedsiębiorstwa była tożsama z kwotą oszacowania, tj. kwotą [...] zł". W jego ocenie organ pierwszoinstancyjny dokonał nieprawidłowej interpretacji art. 2 pkt 3, art. 7 ust. 3 pkt 1 ustawy podatkowej przyjmując, że niewyodrębnienie w umowie wartości poszczególnych rzeczy i praw skutkuje, na jego podstawie, opodatkowaniem wszystkich składników przedsiębiorstwa, co ma znaczenie dla ustalenia podstawy opodatkowania, tymczasem przepis ten nie dotyczy podstawy opodatkowania (składników mających znaczenie dla ustalenia tej podstawy), a jedynie stawki opodatkowania. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] (znak: [...]) utrzymał w mocy decyzję pierwszoinstancyjną. W uzasadnieniu organ odwoławczy powtórzył argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, podkreślając, że definicję legalną przedsiębiorstwa zawiera art. 551 kodeksu cywilnego, który stanowi, iż przedsiębiorstwo to zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. W kolejnym artykule 552 k.c. – jak zaznaczył – ustawodawca wskazał, iż możliwe jest dokonanie zbycia przedsiębiorstwa w drodze jednej czynności prawnej, która skutkować będzie przeniesieniem prawa własności do poszczególnych składników przedsiębiorstwa objętych jego strukturą. Dla celów podatkowych sprzedaż przedsiębiorstwa traktowana jest więc jako sprzedaż zbioru składników. Podstawą opodatkowania jest tym samym suma wartości poszczególnych rzeczy praw majątkowych wchodzących w skład sprzedawanego przedsiębiorstwa. Powyższe wynika z wykładni literalnej przepisu art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej, który stanowi, iż podstawą opodatkowania jest wartość rynkowa rzeczy lub praw majątkowych. Tym samym – jak stwierdził – "nie można zgodzić się z zarzutem skarżącego jakoby organ nieprawidłowo uzależnił zastosowanie art. 2 pkt 3 od spełnienia warunku precyzyjnego określenia wartości poszczególnych składników należących do zbioru". Zaznaczył, że bez takiego wyodrębnienia nie jest możliwe określenie szczegółowych stawek podatku, a tym samym określenia kwoty należnego podatku. Podkreślił, że organ pierwszej instancji nie kwestionował wartości przedsiębiorstwa wskazanej przez podatnika w umowie, co więcej uznał, że wartość przedsiębiorstwa została już miarodajnie i rzetelnie zweryfikowana w drodze kontroli publicznej i przez sam rynek, co wyklucza ponowne dokonywanie jego wyceny. Wskazał jedynie na brak wyodrębnienia ze zbioru poszczególnych składników majątkowych, niepozwalający na prawidłowe określenie stawek podatku, a co za tym idzie powodujący konieczność zastosowania wyższej stawki podatku przewidzianej w art. 7 ust. 3 pkt 1 ustawy podatkowej. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy podatkowej opodatkowaniu tym podatkiem podlegają m. in. umowy sprzedaży a wynikający z niej obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania tej czynności cywilnoprawnej (art. 3 ust. 1 pkt 1 tej ustawy). Jednocześnie podkreślił, że umowa sprzedaży przedsiębiorstwa podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych zgodnie ze stawką podatku od sprzedaży poszczególnych rzeczy i praw majątkowych składających się na przedsiębiorstwo. Zatem – jak zaznaczył – dla prawidłowego obliczenia należności podatkowej koniecznym jest dokładne wyszczególnienie poszczególnych elementów umowy, tj. rzeczy i praw majątkowych (zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c.). Z kolei jak stanowi art. 6 ust. 2 tej ustawy wartość rynkową przedmiotu czynności cywilnoprawnej określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności, bez odliczenia przejętych przez nabywcę długów i ciężarów. Powyższa reguła – jak dalej argumentował –została ustanowiona na potrzeby określenia podstawy obliczenia podatku, a nie do podważenia ustaleń dokonanych przez strony czynności prawnych w umowie. W art. 7 ust 3 pkt 1 u.p.c.c. ustawodawca unormował sytuację, w której podatnik dokonuje przeniesienia własności nie wyodrębniając wartości przenoszonych rzeczy i praw majątkowych. Zdaniem organu odwoławczego, zastosowanie najwyższej stawki na podstawie art. 7 ust. 3 pkt 1 u.p.c.c. następuje więc z przyczyn leżących po stronie podmiotów dokonujących danej czynności cywilnoprawnej, które to podmioty nie dokonały wyodrębnienia wartości rzeczy lub praw majątkowych. Należy więc przyjąć, że gdyby nastąpiło takie wyodrębnienie, to wtedy możliwe stałoby się zastosowanie właściwych stawek podatkowych w stosunku do poszczególnych rzeczy lub praw majątkowych będących przedmiotem czynności cywilnoprawnej podlegającej opodatkowaniu. Wyodrębnienie poszczególnych wartości rzeczy i praw majątkowych powinno następować w momencie dokonywania sprzedaży, gdyż tylko wtedy strony wspólnie mogą o tym zdecydować. Po dokonaniu sprzedaży sprzedawca traci swe uprawnienia do przedsiębiorstwa i nie może już w nim niczego wyodrębnić, a prawo do rozporządzania rzeczą przysługuje tylko właścicielowi. Za skuteczne można ewentualnie uznać dokonanie wyodrębnienia przed zawarciem umowy sprzedaży ale tylko wtedy, gdy umowa powołuje się na tę czynności. Ponadto – jak podkreślił –gdyby przyjąć możliwość dokonywania wyodrębniania w nieograniczonym czasie, należałoby uznać, że art. 7 ust. 3 pkt 1 ustawy podatkowej "przepisem martwym, gdyż w każdej chwili można byłoby uchronić się przed jego "sankcją" Na poparcie wyrażonego stanowiska przywołał wyrok WSA w Warszawie z dnia 15 marca 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 3708/06 czy WSA w Szczecinie z dnia 28 kwietnia 2010 r., sygn. akt I SA/Sz 38/10. Na powyższą decyzję, spółka pismem z dnia 28 maja 2012 r., wniosła skargę do tut. Sądu. W skardze strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o zasądzenie kosztów procesu. Zaskarżonej decyzji zarzuciła : I. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a to: a) art. 2 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych poprzez jego niezastosowanie, skutkujące przyjęciem, iż umowa sprzedaży przedsiębiorstwa Spółki B Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w T. podlegała opodatkowaniu również w części dotyczącej rzeczy wchodzących w skład zbywanego przedsiębiorstwa, b) art. 7 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych poprzez jego błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie, co skutkowało przyjęciem, że brak wyodrębnienia wartości poszczególnych rzeczy i praw majątkowych w momencie dokonywania sprzedaży przedsiębiorstwa skutkuje opodatkowaniem tym podatkiem wszystkich składników przedsiębiorstwa, w tym składników stanowiących rzeczy, II. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. a) art. 197 § 1 w związku z art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w tym w szczególności niepowołanie dowodu z opinii biegłego na okoliczność wartości składników przedsiębiorstwa stanowiącej podstawę opodatkowania, co skutkowało nieustaleniem wartości składników przedsiębiorstwa stanowiących rzeczy i niepodlegających przez to opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, b) art. 187 § 1 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia "Opisu i Oszacowania Wartości Rynkowej Przedsiębiorstwa w Upadłości" zawierającego wskazanie wartości poszczególnych składników przedsiębiorstwa (w tym składników stanowiących rzeczy), i co za tym idzie przyjęcie, że brak wskazania wartości tych składników w Umowie powinien skutkować przyjęciem za podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych wartości wszystkich składników wchodzących w skład przedsiębiorstwa. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżących przywołał zasady wynikające z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 oraz art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej. Koncentrując wywody przede wszystkim wokół zasady prawdy obiektywnej, która w jego ocenie została naruszona. W przedmiotowej sprawie – na co zwrócił uwagę – organy nie wyjaśniły istotnych okoliczności sprawy. W jego ocenie "brak powołania dowodu z opinii biegłego na okoliczność wartości rynkowej składników przedsiębiorstwa stanowiących podstawę opodatkowania, pomimo wątpliwości organu w tym zakresie, należało uznać za naruszenie przepisu art. 197 § 1 w związku z art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa". Kontynuując strona skarżąca zarzuciła organom podatkowym, że nie dokonały wyczerpującego rozpatrzenia "Opisu i Oszacowania Wartości Rynkowej Przedsiębiorstwa w Upadłości" zawierającego wskazanie wartości poszczególnych składników przedsiębiorstwa (w tym w szczególności składników stanowiących rzeczy). Odpowiadając na zarzuty skargi, Dyrektor Izby Skarbowej w K. w całości podtrzymał stanowisko wyrażone w objętej skargą decyzji i stwierdził, że jest ona niezasadna, nie zawiera żadnych zarzutów, które podważałyby zarówno jej merytoryczną jak i proceduralną prawidłowość. Tym samym – jak wskazał – nie dostrzega podstaw do uwzględnienia zarzutów zgłaszanych przez stronę. Jednocześnie podkreślił, iż w niniejszej sprawie organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne kroki w celu załatwienia przedmiotowej sprawy zgodnie z zasadami postępowania podatkowego. Wskazał, że w przedmiotowej sprawie wartość rynkowa przedsiębiorstwa została zweryfikowana w prowadzonym postępowaniu upadłościowym. Zaznaczył, że organy nie kwestionowały wartości przedsiębiorstwa określonej w umowie, która została określona prawidłowo. Zakwestionował natomiast możliwość zastosowania wyłączenia z art. 2 ust. 3 ustawy podatkowej w związku z brakiem wyodrębnienia wartości wchodzących w skład przedsiębiorstwa rzeczy oraz praw majątkowych, która to okoliczność – zdaniem organu – nie mogła być poddana ponownej weryfikacji na etapie postępowania podatkowego. Zastosowana przez podatnika metodologia ustalenia przez podatnika podstawy opodatkowania oparta na uwzględnieniu stosunku procentowego w jakim pozostaje cena przedsiębiorstwa wynikająca z umowy do wartości przedsiębiorstwa wynikającej z "Opisu i oszacowania wartości rynkowej przedsiębiorstwa w upadłości", w szczególności w związku z wyegzekwowaniem części wierzytelności będących przedmiotem wyceny, nie jest bowiem miarodajna. Dodał także, że ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych jest aktem szczególnym, regulującym opodatkowanie dokonywanych czynności cywilnoprawnych a Ordynacja podatkowa jest aktem uzupełniającym w stosunku do ustawy podatkowej, stosowanym dopiero w momencie, gdy brak jest w niej wystarczających uregulowań. Podsumowując podał, że organy podatkowe, dla możliwości określenia wartości nabytych rzeczy i praw majątkowych, w pierwszej kolejności zobowiązane były stosować przepisy prawa materialnego, czyli regulacje zawarte w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych – i zgodnie z nimi ustaliły moment dokonywania wyceny nabywanych rzeczy praw majątkowych. W związku z powyższym – jak dalej kontynuował – "bezzasadnym byłoby sięganie do przepisów proceduralnych Ordynacji podatkowej". Mając powyższe na uwadze Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, zważył co następuje: W ocenie Sądu nie ma podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. została wydana z naruszeniem prawa, które w świetle art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej: "P.p.s.a."), uzasadniałoby jej uchylenie. Skarga okazała się niezasadna, a argumenty podnoszone przez stronę skarżącą nie zasługiwały na uwzględnienie. Podniesione zarzuty dotyczyły zarówno prawa procesowego, jak i materialnego. Rozpatrzenie ich należało rozpocząć od kwestii procesowych, albowiem prawidłowo ustalony stan faktyczny w oparciu o rzetelnie zgromadzone i rozpatrzone dowody daje dopiero podstawę do skontrolowania prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego. Należy przy tym zauważyć, że podniesione przez stronę skarżącą naruszenie przepisów prawa materialnego stanowi w istocie konsekwencję zarzutów dotyczących błędnego ustalenia stanu faktycznego i jego błędnej oceny. Ustalając istotny dla sprawy stan faktyczny Sąd stwierdza, iż jest on co do meritum niesporny i został nakreślony powyżej przy omawianiu stanowiska organów podatkowych jak i strony skarżącej. Punktem wyjścia dla uznania zaskarżonej decyzji za zgodną z prawem było przyjęcie przez Sąd stanu faktycznego sprawy, który organy obu instancji przedstawiły w uzasadnieniu decyzji. Zdaniem Sądu został on ustalony w prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu z zachowaniem reguł ogólnych wynikających z art. 120 i nast. O.p. oraz zasad dotyczących przeprowadzania dowodów i uprawnień stron w postępowaniu podatkowym, zgodnie z art. 180 i nast. O.p. W ocenie Sądu organ pierwszej i drugiej instancji dokonał jednoznacznych, prawidłowych ustaleń faktycznych oraz w sposób obiektywny i logiczny wszechstronnej oceny zgromadzonych dowodów a stanowisko należycie umotywował w uzasadnieniu decyzji. W tym miejscu – z uwagi na zarzuty zawarte w skardze – za Naczelnym Sądem Administracyjnym należy wskazać, że "przydane organom podatkowym uprawnienie do dokonywania swobodnej oceny dowodów oznacza, że ocena taka, o ile jest dokonana w zgodzie z zasadami logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego, nie może być skutecznie kwestionowana w toku postępowania sądowoadministracyjnego. Sąd administracyjny nie dokonuje tym samym ponownej, weryfikującej oceny dowodów przeprowadzonych przez organy podatkowe, ale na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) ocenia poprawność dokonania tej oceny przez organy podatkowe w oparciu o kryterium jej zgodności z prawem. Jeżeli ocena przeprowadzona przez organy podatkowe mieści się w granicach określonych art. 191 O.p., uznana być powinna za zgodną z prawem, co z kolei wyklucza możliwość jej podważenia w postępowaniu sądowoadministracyjnym (tak: NSA w wyroku z dnia 2 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK1464/08). Mając powyższe na uwadze, w ocenie Sądu przytoczona w skardze argumentacja, w zakresie oceny dowodów, nie daje podstaw do skutecznego zarzucenia organom, że naruszyły one ogólne zasady postępowania dowodowego, czy też zasadę zupełności postępowania dowodowego, co mogłoby skutkować uchyleniem decyzji, w szczególności na skutek stwierdzenia wydania ich z naruszeniem prawa, przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów. Druga płaszczyzna sporu w niniejszej sprawie dotyczy oceny prawnej zaistniałego w niej stanu faktycznego. Spór w niniejszej sprawie dotyczy prawidłowości określenia i pobrania podatku od czynności cywilnoprawnych w związku ze sprzedażą w dniu 21 lutego 2011 r. z wolnej ręki B Spółka z o.o. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w T. – w rozumieniu art. 551 k.c. Sąd podziela pogląd organów podatkowych, iż sprzedaż przedsiębiorstwa podlegała opłacie skarbowej w odniesieniu do poszczególnych jego składników, przy czym tej daninie podlegała jedynie sprzedaż rzeczy i praw majątkowych stanowiących składniki tego przedsiębiorstwa. Przedstawiony przez organy podatkowe tok rozumowania koresponduje ze stanowiskiem NSA wyrażonym m.in. w wyrokach z dnia: 21 maja 1998 r., sygn. akt I SA/Gd 2002/96, 17 kwietnia 1998 r., sygn. akt III SA 810/97 a także 22 października 2002 r., sygn. akt III SA 790/01. W pierwszym z nich sąd wskazał wprost, że umowa sprzedaży przedsiębiorstwa podlega opłacie skarbowej w wysokości będącej sumą opłat od rzeczy i praw majątkowych składających się na przedsiębiorstwo. W orzeczeniach tych wskazuje się, że sprzedaż przedsiębiorstwa traktowana jest jako sprzedaż zbioru składników, a opłata skarbowa powinna być wymierzana od wartości rynkowej poszczególnej rzeczy i praw majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa. Dla stosowania przepisów o opłacie skarbowej bez znaczenia był fakt, że sprzedaż przedsiębiorstwa następuje w drodze jednej czynności cywilnoprawnej. Jeżeli zatem umówiona cena odpowiada dokładnie sumie wartości rzeczy i praw majątkowych będących składnikami przedsiębiorstwa, podstawą wymiaru opłaty skarbowej jest cała cena z tym zastrzeżeniem, że powinna ona odpowiadać wartościom rynkowym. W rozpoznawanej sprawie organy uznały za niewątpliwe, że przedmiotem sprzedaży było całe przedsiębiorstwo sprzedającego, tj. składniki materialne i niematerialne, w tym renoma przedsiębiorstwa, klientela oraz tajemnica handlowa. Za słuszny należały uznać również pogląd, że ponieważ ustawy podatkowe nie zawierają definicji "przedsiębiorstwa" nieodzowne staje się zatem ustalenie tego pojęcia w oparciu o przepisy Kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 551 przedsiębiorstwo, jako zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, w szczególności: firmę (nazwę), znaki towarowe i inne oznaczenia indywidualizujące przedsiębiorstwo, księgi handlowe, nieruchomości i ruchomości należące do przedsiębiorstwa. Ustawodawca w wskazał, jakiego rodzaju elementy wchodzą w skład kompleksu składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, czyli przedsiębiorstwa, które może być przedmiotem czynności prawnej. Nie wszystkie jednak elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa są na tyle istotne, by bez ich zbycia nie można było mówić o zbyciu przedsiębiorstwa. O tym jakie konkretne składniki muszą być przeniesione na nabywcę, aby można było uznać, że nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa decydują okoliczności faktyczne, których nie można określić apriorycznie. Ocena, czy doszło do nabycia przedsiębiorstwa jest więc możliwa in concreto, a miarodajne jest ustalenie, czy nabyto minimum środków, bez których kontynuowanie przez nabywcę działalności gospodarczej realizowanej przed zbyciem nie jest możliwe. Strony – jak wynika z art. 552 Kodeksu cywilnego – mają pozostawioną swobodę co do tego, jakie elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa objąć przedmiotem czynności prawnej, z tym że swoboda w wyłączeniu poszczególnych składników nie może iść tak daleko, aby zakres wyłączeń przekreślił istotę przedsiębiorstwa. Dlatego też zbycie przedsiębiorstwa powinno obejmować co najmniej te składniki, które determinują funkcje spełniane przez przedsiębiorstwo (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 17 października 2000 roku, sygn. akt I CKN 850/98 – opubl. w Systemie Informacji Prawnej "Lex" – nr 50895). Przedsiębiorstwo zatem, według wskazań cytowanej wyżej definicji jest dobrem majątkowym – mieniem w rozumieniu Kodeksu cywilnego. W tej sytuacji stwierdzić należy, że dobrami majątkowymi – składnikami mienia są również poszczególne składniki przedsiębiorstwa, w tym prawa majątkowe. W świetle powyższych rozważań zasadnie zatem organy podatkowe ustaliły, iż przedmiotem sprzedaży było przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego. Tym samym, o czym szerzej powyżej, dla celów podatkowych sprzedaż przedsiębiorstwa traktowana jest więc jako sprzedaż zbioru składników. Podstawą opodatkowania jest tym samym suma wartości poszczególnych rzeczy praw majątkowych wchodzących w skład sprzedawanego przedsiębiorstwa. Powyższe wynika z wykładni literalnej przepisu art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej, który stanowi, iż podstawą opodatkowania jest wartość rynkowa rzeczy lub praw majątkowych. Rację mają organy podatkowe, że nie można zgodzić się z zarzutem skarżącego jakoby organ nieprawidłowo uzależnił zastosowanie art. 2 pkt 3 tej ustawy od spełnienia warunku precyzyjnego określenia wartości poszczególnych składników należących do zbioru. Tym bardziej, że bez takiego wyodrębnienia nie jest możliwe określenie szczegółowych stawek podatku, a tym samym określenia kwoty należnego podatku. W art. 7 ust 3 pkt 1 ustawy podatkowej ustawodawca przewidział bowiem sytuację, w której podatnik dokonuje przeniesienia własności nie wyodrębniając wartości przenoszonych rzeczy i praw majątkowych. Pogląd ten – jak trafnie zauważył organ odwoławczy – znajduje potwierdzenie w stanowisku doktryny oraz orzecznictwa, por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 maja 1998 r., sygn. akt I SA/Gd 2002/96, a także Komentarz do ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych ABC 2009, Zbigniewa Ofiarskiego, w który autor wskazał, że dokonując sprzedaży przedsiębiorstwa, faktycznie dokonuje się sprzedaży różnych rzeczy i praw majątkowych składających się na to przedsiębiorstwo. Zastosowanie najwyższej stawki na podstawie art. 7 ust. 3 pkt 1 ustawy podatkowej następuje więc z przyczyn leżących po stronie podmiotów dokonujących danej czynności cywilnoprawnej, które to podmioty nie dokonały wyodrębnienia wartości rzeczy lub praw majątkowych. Słusznie organy stwierdziły, że "gdyby nastąpiło takie wyodrębnienie, to wtedy możliwe stałoby się zastosowanie właściwych stawek podatkowych w stosunku do poszczególnych rzeczy lub praw majątkowych będących przedmiotem czynności cywilnoprawnej podlegającej opodatkowaniu" Podsumowując podkreślenia wymaga, że sprzedaż przedsiębiorstwa podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych w odniesieniu do poszczególnych jego składników, tj. sprzedaży rzeczy i praw majątkowych stanowiących składniki tego przedsiębiorstwa. Zatem sprzedaż przedsiębiorstwa należy traktować jako sprzedaż zbioru składników, a podatek od czynności cywilnoprawnych powinien być ustalony od wartości rynkowej poszczególnych rzeczy i praw majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa. Dla stosowania przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych bez znaczenia pozostanie fakt, że sprzedaż przedsiębiorstwa następuje w drodze jednej czynności cywilnoprawnej. Jeżeli umówiona cena odpowiada dokładnie sumie wartości rzeczy i praw majątkowych będących składnikami przedsiębiorstwa, podstawą wymiaru podatku jest cała cena z tym zastrzeżeniem, że powinna ona odpowiadać wartościom rynkowym stosownie do przepisu art. 6 ust. 1 pkt 1 lit. c) tej ustawy. Przedmiotem sprzedaży będzie całe przedsiębiorstwo sprzedającego, tj. składniki materialne i niematerialne. Ponadto należy zauważyć, iż ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych uzależnia wysokość stawki podatku od tego, czy podmioty dokonujące danej czynności cywilnoprawnej wyodrębniły wartości poszczególnych rzeczy i praw majątkowych. Szczególny sposób obliczenia podatku od czynności cywilnoprawnych reguluje art. 7 ust. 3 pkt 1 tej ustawy, który stanowi, iż podatek pobiera się według stawki najwyższej, jeżeli podatnik dokonując czynności cywilnoprawnej, w wyniku której nastąpiło przeniesienie własności, nie wyodrębnił wartości rzeczy lub praw majątkowych, do których mają zastosowanie różne stawki - od łącznej wartości tych rzeczy lub praw majątkowych, tj. w wysokości 2%. Reasumując zatem powyższe wywody, uznać należało, że zaskarżona decyzja jest zgodna zarówno z prawem materialnym jak i podjęta została zgodnie z obowiązującymi przepisami procesowymi. Mając na uwadze podniesione wyżej okoliczności, Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji wyroku.